I FSK 2039/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 373/20 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia za wrzesień 2015 r. kwoty podatku do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 maja 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 12250 (słownie: dwanaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 373/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. w S. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 26 maja 2020 r. w przedmiocie określenia za wrzesień 2015 r. kwoty do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 26 maja 2020 r. DIAS, w wyniku rozpoznaniu odwołania Strony od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) z dnia 28 grudnia 2018 r. w ww. przedmiocie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona w rejestrze zakupów VAT ujęła faktury wystawione przez F.1 sp. z o.o. (dalej: F.1) z uwagi na dokonanie na rzecz wystawcy we wrześniu 2015r. zapłaty należności wynikających z faktur, które pierwotnie ujęto we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. NUS, odwołując się do treści art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) wskazał, że Strona powinna skorygować odliczoną kwotę podatku w okresach rozliczeniowych, w których upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach. W związku z brakiem skorygowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. (marzec i czerwiec) podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach, zdaniem organu pierwszej instancji, Stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, gdyż Strona nie wywiązała się z obowiązku, o którym mowa w art. 89b tej ustawy, a jednocześnie dokonała po raz drugi - we wrześniu 2015 r. - obniżenia podatku należnego o kwoty podatku VAT z faktur wystawionych przez F.1. Ponadto ustalono, że powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wrześniu 2015 r. w kwocie 376.196,00 zł wynikało częściowo z kwoty przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego (54.936,00 zł). W tym zakresie NUS ustalił, że Strona ujęła w rejestrze zakupów za sierpień 2015 r. oryginały faktur wystawionych przez K. (dalej: K.) o łącznej wartości netto 294.250,00 zł (podatek VAT: 67.677,00 zł). Ustalenia dokonane wobec tego podmiotu podważyły możliwość wykonania usług przez M.S. w ilościach i wartościach wynikających z wystawionych na rzecz Strony faktur. Wątpliwości budziły przede wszystkim zdolności organizacyjne kontrahenta, w odniesieniu do wartości robót wskazanych na fakturach (ponad 600 tys. zł), brak wystarczającej wiedzy, umiejętności i uprawnień koniecznych do realizacji prac budowlanych czy też prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie budownictwa bez posiadania żadnych środków technicznych (narzędzi). Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na brak wiedzy wystawcy faktur na temat podstawowych kwestii dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak: sposób ustalenia ceny świadczonych usług, danych personalnych swoich pracowników, fakt zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy i składki ZUS od ich wynagrodzeń, okoliczności sporządzenia i podpisania protokołów odbioru robót, okoliczności wypisywania faktur czy nieznajomość przedstawicieli Skarżącej, bądź innych wykonawców. Ponadto przedmiotowych faktur nie można było w żaden sposób zweryfikować, gdyż nie zawierały jakiejkolwiek ilości i odniesienia do konkretnych odcinków robót. Nie były poparte jakimikolwiek dowodami, z których wynikałby ich zakres lub ilość. Strona nie przedłożyła umowy pisemnej z kontrahentem, wskazując iż nie podpisano umowy ze względu na stale zmieniające się koncepcje zagospodarowania terenów zewnętrznych, w związku z czym wykonawca nie wiedział co wyceniać. Mając na względzie to, iż żadna ze stron nie była w stanie w sposób rzetelny i wiarygodny przedstawić wyjaśnień dotyczących ustalenia wartości prac wykazanych na fakturach, organ pierwszej instancji uznał to za jedną z okoliczności wskazującą, iż roboty budowlane udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. NUS uznał także, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, gdyż nie sprawdziła wykonawcy chociażby pod kątem jego danych personalnych oraz uprawnień do wystawiania faktur i naliczania podatku VAT (kontrahent nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. W konsekwencji powyższego, zdaniem NUS, faktury wystawione przez ww. kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowiły dla Spółki podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto Strona w dniu 22 października 2016 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r., uwzględniając w pełni stwierdzone podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości i wycofując zakwestionowane faktury z rejestru zakupów za sierpień 2015 r. W związku z tym NUS zawiadomieniem z dnia 17 listopada 2016 r. poinformował Stronę, iż złożona korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r., stosownie do art. 81b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) nie wywołuje skutków prawnych - jest bezskuteczna, gdyż została złożona w toku trwania postępowania podatkowego. Natomiast za skuteczną została uznana korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r., co zdaniem organu, stanowiło przyznanie racji przez Stronę organowi, co do braku zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. Także korekta deklaracji za wrzesień 2015 r., uwzględniająca ustalenia kontroli, zdaniem organu, stanowiła potwierdzenie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy. Organ drugiej instancji, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielił stanowisko przyjęte w decyzji z dnia 28 grudnia 2018 r. Zdaniem DIAS, w związku z brakiem skorygowania w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych 2013 r. (marzec i czerwiec 2013 r.) podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez F.1 oraz nieuregulowaniem należności wynikających ze spornych faktur, Stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania art. 89b ust. 4 ustawy VAT. Organ drugiej instancji podzielił także argumentację NUS w zakresie faktur wystawionych przez K., wskazując, że poczynione ustalenia wobec tego kontrahenta podważały możliwość wykonania przez niego usług w ilościach i wartościach wynikających z zakwestionowanych faktur. 1.3. Sąd, oddalając skargę Strony uznał, że zaskarżona decyzja nie uchybiła przepisom postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał był wystarczający do stwierdzenia że Strona nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez K., w konsekwencji czego organ prawidłowo uznał, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, tym samym, zgodnie z treścią przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowiły dla Strony podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. WSA oddalił zgłoszone przez Stronę wnioski dowodowe jako niespełniające wymogów z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd wskazał, że wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie spełnia przesłanek przewidzianych w tym przepisie, albowiem nie jest to dowód z dokumentu. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do zastosowania przez Stronę art. 89b ust. 4 ustawy VAT z uwagi na nie spełnienie przewidzianych w tym przepisie przesłanek. Przy czym wystraczające jest, zdaniem Sądu, nie spełnienie choćby jednej z nich. Strona natomiast nie skorygowała odliczonej kwoty podatku w okresach rozliczeniowych, w których upływał 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w przedmiotowych fakturach, a ewentualne wyksięgowanie tych faktur nie nastąpiło w okresach rozliczeniowych, w których upływał 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach tj. w miesiącu marcu i czerwcu 2013 r. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia DIAS w przedmiocie określenia kwoty zwrotu za wrzesień 2015 r., które zostało wydane z naruszeniem: a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy zaskarżoną decyzję wydano bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, jak również z naruszeniem zasady swobodnej (lecz nie dowolnej) oceny dowodów, co też doprowadziło organ do nieuprawnionego wniosku, jakoby faktury wystawione przez kontrahenta M.S. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych; b) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy organ zaniechał przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, o które wnosiła Skarżąca (np. z opinii biegłych, analizy ksiąg rachunkowych Skarżącej, pominięcie zeznań K.M., czy pominięcie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 lipca 2017 r. określającej M.S. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz dowodów z fotografii), których przedmiotem było ustalenie, że jedynie M.S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą K. wykonał na rzecz Strony usługi w zakresie robót budowlanych opisanych w wystawionych przez niego fakturach, podczas gdy organ oparł się jedynie na własnych "wątpliwościach" m.in. co do zdolności organizacyjnych M.S., jego wiedzy i umiejętności, środków i odpowiednich narzędzi, a także na zebranym wybiórczo materiale dowodowym w trakcie kontroli a to piśmie ZUS, dotyczącym odprowadzania składek przez M.S. czy piśmie PINB wraz z dziennikiem budowy, który to materiał nie potwierdził jednoznaczne ustaleń organu w zakresie wystawionych przez M.S. rzekomo fikcyjnych faktur, czy faktycznego braku wykonania przez niego usług budowlanych na rzecz Strony; 2) ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to: a) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy niewyczerpującego zakresu przedmiotowego tego przepisu, albowiem wystawione przez M.S. faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, zostały przez M.S. ujęte w jego księgach rachunkowych, M.S. zaksięgował wszystkie wystawione na rzecz Strony faktury wraz z dowodami KW, potwierdzającymi wpłaty gotówkowe za wystawione faktury, a ponadto w rocznym zeznaniu podatkowym za 2015 r. PIT-36 zadeklarował przychód uzyskany z tytułu wykonanych na rzecz Strony robót budowlanych, a w szczególności na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 lipca 2017 r. został zobowiązany do zapłaty podatku VAT wynikającego z przedmiotowych faktur, a ponadto pracownicy Urzędu Skarbowego w [...] w trakcie czynności służbowych na budowie Skarżącej w S. spisali protokół z M.S., co niezbicie świadczy o tym, że wykonywał on prace na budowie na rzecz Strony w S., a organ nie udowodnił w jakiej części usługi nie zostały przez M.S. wykonane; b) naruszenie art. 89b ust. 1 i 4 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że Strona zobowiązana do złożenia korekty deklaracji w zakresie podatku naliczonego takiej deklaracji nie złożyła oraz poprzez niewłaściwe uznanie, że Strona nie ma możliwości skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2015 r., albowiem analiza art. 89b ust. 4 ustawy o VAT prowadzi do konkluzji, że możliwość skorzystania przez podatnika z uprawnienia wynikającego z tego przepisu uwarunkowana została wyłącznie koniecznością uregulowania należności i nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały częściowo zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 3.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona nie dochowała należytej staranności w związku z tymi transakcjami. Ponadto uznano, że Strona nie dochowała warunków przewidzianych w art. 89b ust. 4 ustawy VAT, gdyż nie skorygowała odliczonej wcześniej kwoty podatku w okresach rozliczeniowych, w których upływał 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach w konsekwencji czego nie była uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego. 3.3. Pierwsza ze wskazanych powyżej kwestii, dotycząca ustaleń i ich oceny dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji co do braku rzeczywistego charakteru zakwestionowanych usług, które miała dla Skarżącej wykonać firma K. oraz dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach tych transakcji, stała się kluczowa w świetle argumentacji podniesionej w zarzutach skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu. Autor kasacji wskazuje bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zostały przywołane w kontekście nie dochowania przez organ odwoławczy obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania jego swobodnej oceny w zakresie dotyczącym ustalenia, że faktury wystawione przez K. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, podczas gdy materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie tych ustaleń, a wnioski dowodowe Strony zmierzające do wykazania, że M.S. wykonał zakwestionowane usługi, zostały pominięte. 3.4. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że organy podatkowe, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, twierdzenie o nierzeczywistym charakterze usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. oparły na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, z którego miało wynikać, że M.S. nie miał możliwości wykonania spornych usług z uwagi na brak zdolności organizacyjnych, brak wystarczającej wiedzy, umiejętności i uprawnień koniecznych do realizacji prac budowlanych czy prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budownictwa bez posiadania środków technicznych (narzędzi). Poza tym, w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek kosztorysów czy specyfikacji będących podstawą do ustalenia wartości ujętych w wystawionych fakturach. Przedmiotowych faktur nie można było w żaden sposób zweryfikować, gdyż nie zawierały one jakiejkolwiek ilości i odniesienia do konkretnych odcinków robót. Nie były one poparte jakimikolwiek dowodami, z których wynikałby ich zakres lub ilość. Strona nie przedłożyła umowy pisemnej z kontrahentem, wskazując, iż nie podpisano umowy ze względu na stale zmieniające się koncepcje zagospodarowania terenów zewnętrznych, w związku z czym wykonawca nie wiedział co wyceniać. Wobec tego, że żadna ze stron nie była w stanie w sposób rzetelny i wiarygodny przedstawić wyjaśnień dotyczących ustalenia wartości prac wykazanych na fakturach, organ uznał, że jest to jedna z okoliczności świadczących o tym, że roboty budowlane udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez K. Ponadto, zdaniem organu, złożenie przez Stronę skutecznej korekty deklaracji za sierpień 2015 r. stanowiło przyznanie przez Stronę racji organowi co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT. 3.5. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że Strona trafnie podnosi, że organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – zaniechały przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, a także zgromadziły nie pełny materiał dowodowy, który posłużył do wydania decyzji podatkowych. W konsekwencji doszło do naruszenia wskazanych w kasacji przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodów, m.in. z zeznań K.M., ale także dowodów z fotografii, które miały potwierdzać faktyczne wykonanie zakwestionowanych usług przez M.S. na rzecz Skarżącej. Strona podnosiła także fakt przeprowadzenia przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] czynności służbowych z udziałem M.S. na terenie budowy w S., a więc w miejscu, w którym miały być świadczone zakwestionowane usługi. Z czynności tej, według Strony, miał być sporządzony protokół. Dowody zgłaszane przez Stronę miały na celu wykazanie, że zakwestionowane usługi, wbrew wydanym w sprawie decyzjom, miały w rzeczywistości miejsce, a zatem przedmiotem tych dowodów były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. Żaden z tych dowodów czy twierdzeń Strony nie został przeprowadzony przez organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie. To, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, doprowadziło do sytuacji, w której stan faktyczny dotyczący zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. diametralnie różni się od przebiegu zdarzeń przedstawionego przez Skarżącą. Oczywiście niektóre kwestie nie budzą wątpliwości, jak np. to, że M.S. nie miał własnych narzędzi, nie sporządzono stosownej umowy na piśmie czy to, że M.S. nie miał tak wysokich kwalifikacji czy doświadczenia jak to przedstawiał. Żadna z tych okoliczności nie świadczy jednak jeszcze o tym, że sporne usługi nie zostały przez niego wykonane. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że organy podatkowe zgromadziły nie pełny materiał dowodowy, gdyż zaniechały wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy i przeprowadzenia stosownych dowodów w tym zakresie. Z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wynika raczej, że zakwestionowane usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur, choć wątpliwości może budzić ich rzeczywisty zakres w stosunku do nieprecyzyjnych danych zawartych w spornych fakturach. To jednak nie oznacza, że usługi nie zostały w ogóle wykonane. Aby jednak taka teza znalazła odzwierciedlenie w materiale dowodowym niniejszej sprawy konieczne jest przeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego, uwzględniającego m.in. ww. dowody, ale także inne, konieczne do przeprowadzenia postępowania w zgodzie z regułami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czego w niniejszej sprawie zabrakło. 3.6. Oceniając sposób przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie koniecznym staje się przypomnienie, że ustalenia stanu faktycznego powinny być dokonane w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania, która oznacza m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady: gromadzenia i oceny dowodów, w tym wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy zasada oficjalności postępowania podatkowego, zobowiązująca organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej). 3.7. W związku z trafnymi zarzutami skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie szczególnego znaczenia nabiera zasada wyrażona w art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano znaczenie art. 188 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśniano, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04 czy z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Analizowany przepis nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Dopuszczenie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, czy z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 466/14). Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w tej ustawie (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1940/17, czy z dnia 5 września 2018 r., I FSK 1326/16). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). 3.8. W realiach niniejszej sprawy wskazane powyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego zostały naruszone, co trafnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej. Okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe Strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, jak i w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zmierzały one bowiem do wykazania rzeczywistego wykonania usług przez M.S. Pominięcie tych dowodów i brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego doprowadziło to do uznania, że faktury VAT wystawione przez K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym za trafne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania we wskazanym powyżej zakresie, co uzasadniało uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji. Organ w ponownie prowadzonym postępowaniu uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.9. Z powyższych względów za przedwczesny należało uznać, zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W pierwszej kolejności należy bowiem w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny, a więc w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić czy usługi uwidocznione na fakturach VAT wystawionych przez K. zostały w rzeczywistości wykonane czy nie. 3.10. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 89b ust. 1 i 4 ustawy VAT. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych Strona złożyła korektę deklaracji w zakresie podatku naliczonego oraz w tym, że analiza przepisu art. 89b ust. 4 ustawy o VAT prowadzi do konkluzji, że możliwość skorzystania przez podatnika z uprawnienia wynikającego z tego przepisu uwarunkowana została wyłącznie koniecznością uregulowania należności i nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem. Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z przepisu tego wynika więc zasada, zgodnie z którą w przypadku, gdy dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności wówczas ma obowiązek dokonania stosownej korekty. Ustawodawca wprowadził obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie dochodzi do rzeczywistej zapłaty przez nabywcę kwoty podatku określonego na fakturze, a tym samym do sytuacji gdy nie ponosi on ekonomicznego ciężaru tego podatku. Jednocześnie, stosownie do art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Z brzmienia tego przepisu wynika więc, że odliczenie VAT naliczonego jest ponownie możliwe, jeżeli podatnik wcześniej dokonał korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności oraz uregulował należność wynikającą z faktury. A zatem wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej możliwość skorzystania z tej regulacji prawnej jest ograniczona terminem, o którym był mowa powyżej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie wynikało, że Skarżąca nie dokonała zapłaty za faktury wystawione na jej rzecz przez F.1 w październiku i grudniu 2012 r. Faktury te zostały pierwotnie ujęte przez Stronę w rozliczeniu podatkowym za te miesiące 2012 r., a następnie w rozliczeniu za wrzesień 2015 r. Skarżąca nie skorygowała odliczonej kwoty podatku w okresach rozliczeniowych, w których upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na przedmiotowych fakturach (tj. w rozliczeniu za marzec i czerwiec 2013r.). W związku z tym organy podatkowe, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, zasadnie uznały, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, a więc ponownej możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nie zapłaconych przez Stronę w stosownych terminach. Wyksięgowanie tych faktur, na co wskazywała Skarżąca, nie jest równoznaczne ze złożeniem korekt deklaracji skutkujących zastosowaniem art. art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Czym innym jest bowiem kwestia księgowania operacji gospodarczych w urządzeniach księgowych, co z zasady jest czynnością wewnętrzną podatnika, a czym innym złożenie korekty deklaracji podatkowej, co jest czynnością wywierającą określone, uzewnętrznione skutki podatkowe. Podobnie jak rejestr zakupów VAT, na który powołuje się Skarżąca, nie jest deklaracją VAT – 7 czy też nie stanowi jej korekty. Poza tym uwzględnienie stanowiska Strony prowadziłoby do sytuacji, w której Skarżąca dokonałaby dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F.1: po raz pierwszy w 2012 r. i po raz drugi we wrześniu 2015 r. Za zasadne należało więc uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak skorygowania w okresach marzec i czerwiec 2013 r. podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach, skutkował tym, że Stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. 3.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów oraz uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA