I FSK 1940/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1024/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. w L. kwotę 22 917 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 15 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1024/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ pierwszej instancji), decyzją z 12 października 2015 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. W uzasadnieniu decyzji ustalił, że faktury VAT wystawione przez [...], dokumentujące sprzedaż odszlamowanego oleju rzepakowego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ pierwszej instancji przyjął, że ponieważ skarżąca spółka nie nabyła oleju rzepakowego, to nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz firmy [...] Powyższe oznaczało – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – że faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz firmy [...] były fakturami pustymi i nie dokumentowały faktycznych czynności. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z 25 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu drugiej instancji, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczył, że zeznania złożone przez Ł. W. i J. J. (prezesa zarządu skarżącej spółki) nie potwierdzały dostaw oleju rzepakowego przez firmę P.na rzecz skarżącej spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że za brakiem wiarygodności tych zeznań przemawiał przede wszystkim fakt, że P. nie posiadała jakiegokolwiek zaplecza technicznego, gospodarczego, finansowego i kadrowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Nie posiadała także żadnych środków trwałych. P.nie mogła zatem być dostawcą paliwa, bowiem nie mogła nim rozporządzać jak właściciel. 2.3. Organ odwoławczy przyjął ponadto, że niewiarygodne jest, że firma P., której przedmiotem prowadzonej działalności był obrót paliwami, ograniczała się jedynie do pośrednictwa w transakcjach zakupu oleju rzepakowego, polegającego na tym, że towar dostarczany był na koszt nabywcy, a po otrzymaniu płatności od nabywcy właściciel tej firmy – Ł. W. regulował płatności u swojego dostawcy, a następnie dostawca finansował zakup towaru ze swoich środków. Nieprawdopodobne było również to, że osoba, która zgodnie ze złożonymi zeznaniami, zajmowała się organizacją logistyki transportu, nie wiedziała kto jest finalnym odbiorcą paliwa (raz wskazuje, jako ostatecznego odbiorcę skarżącą spółkę raz firmę z P.). Niewiadomym zatem było kto był odpowiedzialny za transport, skoro skarżąca spółka nie zajmowała się w ogóle transportem (sama nie znała ostatecznego odbiorcy), a organizator transportu znał tylko miejscowość, która w rzeczywistości nie była miejscem dostawy. Organ odwoławczy ustalił ponadto, że skarżąca spółka nie podjęła żadnych starań mających na celu dokumentowanie czynności wykonywanych przez P., która także nie dokumentowała wykonywanych przez siebie czynności na rzecz skarżącej spółki. Z zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki wynikało, że mimo nabycia oleju rzepakowego na znaczną kwotę nie zweryfikował swojego kontrahenta, a także jakości dostarczanego przez niego paliwa. Jego kontakt ograniczał się tylko do kontaktu mailowego, telefonicznego z kontrahentem, którego nie znał i który został mu polecony przez bliżej nieokreśloną osobę. 2.4. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na to, że z wystawionych przez Ł. W. faktur VAT nr 1/12 oraz nr 2/12 wynikało, że sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz skarżącej spółki nastąpiła 15 czerwca 2012 r. Jednakże jak wynika z analizy ewidencji zakupów prowadzonych przez jego firmę, również zakup oleju rzepakowego od firmy P. P. Sp. z o.o. nastąpił 15 czerwca 2012 r. Z dokumentów "Wiegeschein" oraz faktury dotyczącej usługi spedycyjnej wynikało, że załadunek towaru miał miejsce w M. 5-6 czerwca 2012 r., natomiast rozładunek nastąpił 6 czerwca 2012 r. w O. Z kolei z dokumentów WZ wystawionych przez skarżącą spółkę wynikało, że olej rzepakowy został dostarczony 14 czerwca 2012 r. do miejscowości L.a (pomimo tego, że Ł. W. zeznał, że rozładunek oleju rzepakowego następował wyłącznie w miejscowości P.). 2.5. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że skoro skarżąca spółka nie nabyła spornego towaru, to nie mogła go także odsprzedać na rzecz S. Tym samym – jak zaznaczył – prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT). 2.6. W ocenie organu odwoławczego skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Podkreślił, że obieg towarów zaczynał się w Unii Europejskiej, a kończył się w firmie B. Sp. z o.o. Celem uprawdopodobnienia transakcji, podpisywane były umowy o współpracy, np. umowy z 2 czerwca 2012 r. zawarte pomiędzy skarżącą spółką, a firmą P.oraz pomiędzy skarżącą spółką, a firmą S. Występował szybki przepływ i obieg towarów i faktur. Skarżąca spółka wystawiła na rzecz S.faktury nr 3/12 z 27 czerwca 2012r. nr 4/12 z 27 czerwca 2012 r. oraz nr 5/12 z 28 czerwca 2012 r., tj. w tym samym dniu, w którym na rzecz skarżącej spółki wystawione zostały faktury przez P. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na ustalenia dotyczące współpracy firmy P.ze skarżącą spółką i firmą E. Sp. z o.o. w organizacji, a także na sposób rozpoczęcia przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem bez żadnego w tym zakresie doświadczenia i bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego przez skarżącą spółkę. Podkreślił, że podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dążyły do maksymalizacji zysku, przez skrócenie łańcucha dostaw, lecz fakturowały towary według reguł ustalonych pomiędzy sobą zawsze na firmy określone w uzgodnionym schemacie. 2.7. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że w zakresie dostawy spornego towaru zastosowano karuzelę podatkową. Wyjaśnił, że firma P.Sp. z o.o. była pierwszym ujawnionym ogniwem tych transakcji. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że wystawiła ona na rzecz innych podmiotów faktury, nie rozliczając podatku należnego z nich wynikającego w złożonej w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 za I kwartał 2012 r. Ustalono, że pod wskazanym adresem P. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania brak było jakiegokolwiek kontaktu z tą spółką oraz z osobami uprawnionymi do jej reprezentowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. poinformował również, że z wydruków deklaracji VAT-7 za II i III kwartał 2012 r. wynikało, że P. Sp. z o.o. nie zadeklarowała podatku należnego. Nie złożyła również zeznania podatkowego od osób prawnych za 2012 r. 2.8. Organ odwoławczy przyjął ponadto, że firma S. fakturowała towar do kolejnych podmiotów, tj. B. Sp. z o.o. oraz B.. Podkreślił, że przeprowadzenie czynności kontrolnych w firmie P.Sp. z o.o., było niemożliwie. Pod wskazanym w G. adresem siedziby spółki nie prowadzono działalności gospodarczej, natomiast pod aktualnym (wynikającym z odpisu KRS) adresem spółki w W. znajdowało się wirtualne biuro. Spółka wielokrotnie zmieniała siedzibę, celem utrudnienia lub udaremnienia przeprowadzenia kontroli przez odpowiednie organy. Nie posiadała organów zarządzających ujawnionych w KRS jak i prokurenta. Odnośnie firmy B. organ odwoławczy wskazał, że B. prowadził działalność gospodarczą w okresie od 5 lutego 2010 r. do 20 czerwca 2013 r. Zwrócił uwagę na to, że z załączonego do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 23 czerwca 2015 r. protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych 30 marca 2015 r. w firmie B. wynikało, że nie można wskazać dalszych odbiorców oleju rzepakowego, z uwagi na fakt, że firma ta w badanym okresie dokonała zakupu oleju rzepakowego również od innych kontrahentów, a zakupiony olej był dostarczany do magazynu i zlewany do wspólnych zbiorników. Jednakże w trakcie czynności sprawdzających B. przedłożył fakturę VAT nr [...] z 11 lipca 2012 r. wystawioną na rzecz B. Sp. z o.o., dokumentującą sprzedaż tej firmie 150 ton oleju rzepakowego, wskazując ww. spółkę, jako potencjalnego nabywcę oleju zakupionego od firmy S.. Ponadto B. wynajmował magazyny do składowania oleju rzepakowego od firmy B. Sp. z o.o., a także od tej firmy na podstawie umowy dzierżawy użytkował samochody. 2.9. W odniesieniu do dokonywanych płatności za paliwo organ odwoławczy wskazał, że Ł. otrzymywał zapłatę za towar w formie przelewu po upływie terminu płatności wskazanego na fakturze sprzedaży. Płatności za poszczególne faktury dokonywane były zazwyczaj w kilku częściach. Część kwot wynikających z faktur nie została uregulowana. Z przedłożonego przez skarżącą spółkę potwierdzenia przelewu wynikało, że J. J. (prezes zarządu skarżącej spółki) przelał kwotę 20.000 zł., z własnego konta, bezpośrednio na rachunek bankowy należący do P. Sp. z o.o., tj. dostawcy oleju rzepakowego dla firmy P., tytułem "zapłata za towar". Zdaniem organu odwoławczego, fakt ten potwierdzał, że prezes zarządu skarżącej spółki znał dostawcę towaru, co potwierdzało, że udział pośrednika w obrocie olejem rzepakowym był nieuzasadniony ze względów ekonomicznych. Ponadto Ł. W. dokonywał zapłaty za towar na rzecz P. sp. z o.o. po otrzymaniu zapłaty od skarżącej spółki. W tytułach przelewu nie określono jednak, których faktur przelew dotyczy, a wskazano wyłącznie, że jest to zapłata za olej rzepakowy. Z zeznań Ł. W. wynikało, że uregulował należności w stosunku do firmy P.Sp. z o.o., przelewem w 98%, a reszta była płacona gotówką. Z analizy rachunku bankowego wynikało, że Ł. W. dokonał przelewów na rzecz P. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 153.807 EUR. Natomiast z analizy faktur wystawionych przez ww. spółkę na rzecz firmy P.wynikało, że zobowiązanie do zapłaty wynosiło 195.649,95 EUR. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżąca w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie: 3.1.1. art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w przypadku, w jakim w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że sprzedaż towarów pomiędzy poszczególnymi podmiotami miała miejsce, towar został przesłany od producenta do odbiorcy końcowego, a wszystkie strony transakcji, tj. producent, pośrednicy i odbiorca końcowy zapłacili swoje należności i odprowadzili podatek od towarów i usług do Urzędu Skarbowego, a mimo to organ uznał, że transakcje nie miały miejsca, co w konsekwencji spowodowało zakwestionowanie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, pomimo iż Skarżąca faktycznie poniosła koszt związany z nabyciem towaru, 3.1.2. art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegający na nie przeprowadzeniu kompleksowego postępowania dowodowego, w tym w szczególności nie przeprowadzaniu szczegółowej kontroli w firmie P. jak też S., w sytuacji w jakiej jedynie zbadanie wszystkich dokumentów księgowych wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcji mogło dawać podstawy do wyjaśnienia sprawy, zgodnie z którym wszystkie czynności zakupu i sprzedaży towaru miały miejsce, 3.1.3. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie jakichkolwiek działań mających na celu przedstawienie i ustalenie jednoznacznego stanowiska w sprawie określenia udziału wszystkich podmiotów w tym w szczególności firmy P. oraz S. transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, 3.1.4. art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez pobieżne i nie wnikliwe przeanalizowanie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą spółkę w toku postępowania, w tym w szczególności pominięcie kwestii podnoszonych przez przesłuchiwanego w toku postępowania J. J., który wyjaśniał, że skarżąca spółka nabywała towar w postaci oleju rzepakowego od firmy P., a następnie sprzedawała go firmie S., płaciła należności za towar podmiotowi od jakiego go nabywała i otrzymywała zapłatę od podmiotu na rzecz którego zbywała, a pośrednictwo w sprzedaży towarów jest normalnym zjawiskiem występującym w handlu, 3.1.5. art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez pobieżne i nie wnikliwe przeanalizowanie całego materiału dowodowego, które winno skutkować uznaniem konieczności podjęcia dalszych czynności w ramach postępowania wyjaśniającego, w tym w szczególności w postaci przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownika firmy S., tj. E. B., który był odpowiedzialny za zakupu towaru w postaci oleju rzepakowego od skarżącej spółki na okoliczność wykazania, że w istocie doszło do dokonania zakwestionowanych przez organ czynności, skutkujących prawem do odliczenia podatku naliczonego, 3.1.6. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji administracyjnej nie uwzględniając całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą spółkę, co w konsekwencji spowodowało wydanie błędnej decyzji przez organ podatkowy, 3.1.7. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niewłaściwym uznaniu, że czynności zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie miały miejsca w sytuacji w jakiej z dokumentów w postaci dowodów księgowych, jak też z zeznań świadków wynika, że w istocie czynności te miały miejsce,co pozwalało skarżącej spółki dokonać odliczenia podatku naliczonego od należnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok i uzasadnienia Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przyjął w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a ocena ta nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. 4.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, ze organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca spółka nie nabyła oleju rzepakowego od firmy P., a więc nie mogła dokonać również jego odsprzedaży na rzecz spółki S.. Oznacza to, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez firmę P.i przez skarżącą spółkę na firmę S.nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały czynności dokonywane przez pośrednika skarżącej spółki, zweryfikowały jego status, jako podmiotu pośredniczącego w obrocie paliwem, sposób i okoliczności nawiązania współpracy, doboru kontrahentów i zasadnie uznały, że zachowanie skarżącej spółki odbiegało od zachowania przezornego przedsiębiorcy. Zasadnie uznały, że rozbieżności w zakresie miejsca dostawy towarów, okoliczność, że skarżąca spółka znała dostawcę paliwa do pośrednika, bowiem dokonywała na jego rzecz bezpośrednio z rachunku osobistego płatności za towar, wskazują na brak rzeczywistego charakteru dostaw. Słuszne było także według Sądu pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, dotyczące braku wiarygodności spółki S.odnośnie nabycia oleju rzepakowego od skarżącej spółki. 4.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art.187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej dotyczące wyjaśnień złożonych przez J. J.. Zdaniem Sądu zapłata za rzekomy towar jest elementem zjawiska "karuzeli podatkowej", a w sprawie cały mechanizm był ukierunkowany na przekazanie środków finansowych na rachunek P.Sp. z o.o., który jak wynikało z akt sprawy nie odprowadzał należnego podatku VAT. Natomiast przesłuchanie pracownika firmy S., tj. E. B., który był odpowiedzialny za zakupu towaru w postaci oleju rzepakowego od skarżącej spółki, w ocenie Sądu w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego nie było konieczne. Jego zeznania nie mogły mieć zasadniczego znaczenia, bowiem nie miał wiedzy na temat całokształtu operacji gospodarczych, m.in. nie mógł wiedzieć o działalności P. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.2.1. art. 134 § 1, art. 141 §4 i art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, że wystawione przez P. faktury VAT na rzecz skarżącej spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem skarżąca spółka nie nabyła towaru wskazanego w fakturach VAT, a zatem nie mogła dokonać również jego odsprzedaży, w związku z czym faktury wystawione na rzecz spółki S. nie dokumentują faktycznej sprzedaży; 5.2.2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi, tj.: a) zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji działania organów podatkowych i w konsekwencji błędne uznanie, że zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, w zakresie uznania, że okoliczności nawiązania współpracy (przypadkowe spotkanie, brak wspólnych doświadczeń biznesowych, brak polecenia pośrednika przez inny znany skarżącej spółce podmiot gospodarczy) wskazują, że zachowanie skarżącej odbiegało od zachowania przezornego przedsiębiorcy, co uzasadnia twierdzenie, że celem tak nawiązanej współpracy nie miała być rzeczywista dostawa towarów, pomijając przy tym zeznania przesłuchanych osób (Ł. W., J. J., skarżącej spółki) potwierdzają, że skarżąca spółka nabyła towar wskazany na fakturze, b) niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, pomimo, że zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechanie zebrania dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stany faktycznego w sprawie, o których przeprowadzenie wnosiła skarżąca spóła doprowadziło do błędnej konkluzji, że skarżąca spółka nie nabyła towaru wymienionego na spornych fakturach, c) zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, w wyniku oparcia ustaleń stanu faktycznego na materiałach zebranych w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w firmie P., pomimo że organy nie pozyskały i nie włączyły w poczet materiału dowodowego całości dokumentacji z akt sprawy. Nadto poprzez nieprawidłową analizę włączonej cząstkowej dokumentacji z tych akt, bowiem z przedstawionej przez organy dokumentacji wynika, że firma ta zawarła 6 transakcji sprzedaży, których przedmiotem był olej rzepakowy. Transakcje sprzedaży zostały udokumentowane fakturami VAT ujętymi w rejestrach sprzedaży, a podatek należny został wykazany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r., a zatem błędne są ustalenia organu, że Ł. W. nie mógł dokonać sprzedaży i dostawy towaru na rzecz skarżącej spółki, d) uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i trafnych ustaleń dokonanych przez organy, skarżąca spółka nie zrealizowała sprzedaży na rzecz S. towaru, pomimo że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku braku przeprowadzenia szczegółowej kontroli w firmie P. i S. oraz oddalenia wniosków o przeprowadzenie czynności dowodowych w postaci przesłuchania pracowników firmy S., zajmujących się zakupem oleju rzepakowego od skarżącej spółki, pomimo że firma ta potwierdzała zakup oleju, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji firmy, 5.2.3. art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 §2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliły dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty skarżącej spółki okazały się być bezzasadne, 5.2.4. art. 134 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów, 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 5.3.1. art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku zaakceptowania działań i ustaleń organów polegających na stwierdzeniu, że faktury VAT na których jako wystawca widnieje P., zewidencjonowane w rejestrach zakupu za okres czerwiec 2012 r. i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, 5.3.2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Z 2006 r., Nr 347/1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów, w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy podatnik nie miał podstaw aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, 5.3.3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku zaakceptowania działań organów, które bezpodstawnie określiły zobowiązanie podatkowe, pomimo uznania, że skarżąca spółka nie nabyła towaru wskazanego na fakturze wystawionej przez P., a zatem nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz S. 5.5. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku oddalenia wniosków o przeprowadzenie czynności dowodowych w postaci przesłuchania pracowników firmy S., zajmujących się zakupem oleju rzepakowego od skarżącej spółki, pomimo że firma ta potwierdzała zakup oleju, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji firmy. 6.2. Błędną była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów. W ocenie tej Sąd przyjął, że "Przesłuchanie pracownika firmy S. który był odpowiedzialny za zakupu towaru w postaci oleju rzepakowego od Skarżącej, w ocenie Sądu w świetle całokształt materiału dowodowego nie było konieczne. Zeznania ww. osoby nie mogły mieć zasadniczego znaczenia, bowiem ww. osoba nie miała wiedzy na temat całokształtu operacji gospodarczych, m.in. nie mogła wiedzieć o działalności P.(str. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W ocenie tej Sąd pierwszej instancji pominął jednak to, że przesłuchanie E. B. miało na celu – jak argumentowała skarżąca spółka – wyjaśnienie okoliczności współpracy skarżącej spółki z S. a nie – jak przyjął ten Sąd z P. Ł. W.. 6.3. W odniesieniu do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podkreślić trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie także podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Utrwalony jest także pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, mogą ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz odmówić dowodowi wiarygodności, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód z osobna, jak i wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Powyższe nie oznacza, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również, gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18 – CBOSA). 6.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji. Skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego oraz w skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji, konsekwentnie kwestionowała ustalenia faktyczne, w których przyjęto, że zarówno faktury wystawione na jej rzecz przez P. oraz wystawione przez nią na rzecz S., dokumentujące obrót olejem rzepakowym nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Kwestionując te ustalenia skarżąca spółka wskazywała na fakt zawarcia pisemnych umów z P. oraz S., podkreślała, że z tytułu dostaw został odprowadzony należny podatek od towarów i usług, a ponadto domagała się między innymi przesłuchania w charakterze świadka E. B. –, który – jak podkreśliła – był odpowiedzialny za zakup od niej towaru w postaci oleju rzepakowego, na okoliczność ustalenia czy zakwestionowane dostawy zostały w rzeczywistości wykonane. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 20) zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie podpisane przez E. B., w którym wyjaśniając okoliczności współpracy ze skarżącą spółką, potwierdził nabycie od niej oleju rzepakowego. Podkreślając, że "jest to dowód na tezę odmienną od prezentowanej przez organ I instancji" powołał się na art. 180 Ordynacji podatkowej, akcentując, że "(...) okoliczności, które strona chciała wykazać w drodze przesłuchania świadka, wyjaśnione zostały przez tę osobę w formie pisemnej". W dalszej części uzasadnienia decyzji, cytując art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy, nie odniósł oświadczenia złożonego przez E. B., lecz w sposób ogólnikowy stwierdził, że organ pierwszej instancji "(...) podjął wszelkie możliwe działania, których od niego można było w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać" oraz że "dokonał wszechstronnej oceny dowodów" (str. 21 uzasadnienia decyzji). 6.5. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji a także z treści uzasadnienia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, poza przytoczonymi już uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do art. 180 oraz art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej, nie wynika ocena zgromadzonych w sprawie dowodów. W szczególności z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika także czy i w jaki sposób zostało ocenione wspomniane już pisemne oświadczenie E. B., w którym potwierdził nabycie od skarżącej spółki oleju rzepakowego. Odnotować w tym miejscu należy, że w przewidzianym w art. 181 Ordynacji podatkowej katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym wymieniono, jako dowody "zeznania świadków". Zeznania te nie mogą być zastąpione "oświadczeniami" złożonymi przez osoby, które mogą zostać przesłuchane w charakterze świadków. Takie "oświadczenia" mogą być potraktowane, jako informacja o dowodzie, który – w zależności od okoliczności sprawy powinien zostać przeprowadzony w postępowaniu podatkowym. Dowód z zeznań świadka nie może zatem zostać co do zasady zastąpiony "oświadczeniem".Złożenie zeznań jest bowiem poprzedzone odebraniem pouczeniem przez organ podatkowy o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzeniem o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej). Możliwość potraktowania oświadczenia, jako dowodu w sprawie dotyczy sytuacji przewidzianej w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. sytuacji, w której przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia. Wówczas organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. 6.6. W realiach rozpoznawanej sprawy, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań E. B. naruszało art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że jak trafnie zauważył organ odwoławczy "jest to dowód na tezę odmienną od prezentowanej przez organ I instancji". Powyższe naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż organ odwoławczy oparł zaskarżoną decyzję na ustaleniu o "fikcyjności" transakcji zawieranych przez skarżącą spółkę z firmą [...], tj., że zakwestionowane faktury były "puste". W oparciu o to ustalenie wydał w stosunku do skarżącej spółki decyzję opartą na art., 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak już zostało powiedziane, organy podatkowe nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie, m.in. przez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności. Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że to ostatnie zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Organ podatkowy może nie dać wiary świadkom, ale nie może dyskwalifikować też prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy (por. Piotr Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa LEX/el. 2018.). Przeprowadzone w obecnie rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe, w tym zwłaszcza sposób gromadzenia materiału dowodowego jak również jego ocenanie spełniały powyższych zasad. Uwaga powyższa dotyczy zaniechania przesłuchaniaw charakterze świadka E. B. na okoliczność dostaw wykonanych przez skarżącą spółkę na rzecz S.s.c. Z ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że zakwestionowane faktury były "puste", tj. że nie towarzyszył im obrót towarami pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Tymczasem skarżąca spółka, domagając się przesłuchania w charakterze świadka E. B., który w pisemnym "oświadczeniu" potwierdził wykonanie dostaw oleju rzepakowego przez skarżącą spółkę, wykazywała, że dostawy te w rzeczywistości miały miejsce, a wobec tego nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W nawiązaniu zaś do ustalenia o "pustych" fakturach wystawionych przez P. na rzecz skarżącej spółki, odnotować należy, że z akt sprawy nie wynika czy w stosunku do [...] toczyły się postępowanie podatkowe dotyczące okresów objętych zaskarżoną decyzją i jakim zakończyły się wynikiem. 6.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania odnoszących się do sposobu gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego, na podstawie art.188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił wyrok wydany przez Sąd pierwszej instancji oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uzupełnić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie, tj. przez przesłuchanie w charakterze świadka [...] na okoliczności wnioskowane przez skarżącą spółkę oraz przez ustalenie czy w stosunku do [...] toczyły się postępowanie podatkowe dotyczące okresów objętych zaskarżoną decyzją i jakim zakończyły się wynikiem. W zależności od tych ustaleń może się pojawić potrzeba dalszego uzupełnienia postępowania dowodowego, czego jednak obecnie nie można przesądzić. Z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego była przedwczesna. 6.8. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzone koszty składają się następujące kwoty: 2.000 zł tytułem wpisu od skargi, 17 zł tytułem opłaty skarbowej za złożenie pełnomocnictwa, 100 zł tytułem opłaty kancelaryjnej uiszczonej przy wniosku o doręczenie wyroku Sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem oraz 1. 000 zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej. Ponadto na koszty te składają się koszty zastępstwa adwokackiego przed Sądu pierwszej instancji (14.400 zł) oraz w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (5.400 zł). ----------------------- 6