I FSK 552/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 605/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 6117 (słownie: sześć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 11 października 2017 r. w sprawie III SA/Gl 605/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 20 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 września 2016 r., którą określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach innych, niż zadeklarowano. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., z których wynikało m.in., że Skarżąca rozliczając podatek od towarów i usług za grudzień 2010 r. w sposób bezprawny obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w trzech fakturach, na których jako wystawca figurowała firma T. Sp. z o.o. w K. W ocenie organów, usługi niszczenia dokumentów udokumentowane ww. fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmiot będący wystawcą tychże faktur, wobec czego Skarżącej - z uwagi na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego w tych dokumentach podatku naliczonego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości, zarzucając organowi naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy popełnionych przez organ I instancji naruszeń przepisów prawa i nieuchylenie tej decyzji z uwagi na uchybienia: 1) art. 2a, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p., popełnione skutkiem niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych Strony, a w szczególności poprzez: a) niezweryfikowanie tego, czy płatności Strony za faktury obejmujące należności za wykonane przez spółkę T. usługi nastąpiły na wskazany na tej fakturze rachunek bankowy, czy rachunek ten należał do tej spółki w tamtym okresie, jak i czy niezwłocznie po realizacji zapłaty z rachunku tego były ewentualnie dokonywane wypłaty oraz następowały wręczenia gotówki przedstawicielom Strony albo osobom, które były podwykonawcami spółki T.; b) nieprzesłuchanie w charakterze świadka osób upoważnionych do pobierania gotówki z rachunku bankowego spółki w tamtym okresie na okoliczność wykonywania wypłat gotówki z tego rachunku niezwłocznie po dokonaniu przez Stronę przelewów, jak i ewentualnego przekazywania tych środków przedstawicielom Strony lub innym osobom działającym na jej rzecz; c) nieprzesłuchanie w charakterze świadków pracowników "C." Sp. z o.o. - P. C. i T. S. na okoliczność wykonywania przez działającą imieniem spółki T. osobę (osoby) usług na rzecz Strony, jak i tego, czy zachowanie się tej osoby lub pracowników Strony wskazywało, że te usługi wykonuje ona nie we własnym imieniu, lecz na zlecenie spółki T.; d) niewłączenie do materiałów przedmiotowego postępowania decyzji organu w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT Strony za okres wrzesień - listopad 2010 r.; e) nieprzesłuchanie w charakterze świadka K. S. i O. S. (pracujących dla spółki T.) na okoliczność funkcjonowania spółki T. w obrocie gospodarczym, głównie pod kątem wykonywania zleceń, korzystania z usług podwykonawców, przyjmowania od zleceniodawców płatności na rachunek bankowy i zarazem niewypłacania gotówki celem przekazania jej tym zleceniodawcom w celu umożliwienia im osiągnięcia korzyści z popełniania przestępstw karnoskarbowych, a nade wszystko wiarygodności K. P. - prezesa zarządu spółki T.; f) niezwrócenie się do Prokuratury (ewentualnie Sądu) - mimo posiadanej przez organ wiedzy o prowadzonym wobec K. P. postępowaniu karnym - o opinię biegłego lekarza psychiatry lub psychologa, sporządzaną każdorazowo w celu rozstrzygnięcia m.in. o poczytalności danego podejrzanego (oskarżonego), czy istnieniu u niego tendencji do konfabulacji lub problemów z odtwarzaniem zdarzeń z przeszłości, choć treść zeznań ww. osoby pozostaje w fundamentalnej sprzeczności z przesłuchanymi w postępowaniu świadkami, jak i prawdopodobnym jest jego uzależnienie od alkoholu; 2) art. 121 §1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad prawidłowego rozumowania, jak i wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi w postaci przyjęcia, że sporne usługi nie zostały wykonane na rzecz Strony przez spółkę T., poprzez: a) uznanie za w pełni wiarygodne zeznań przestępcy K. P., przy jednoczesnym odmówieniu tego waloru zeznaniom pracowników Strony oraz innym świadkom, choć osoby te ani nie pozostają w jakimkolwiek stosunku zależności względem Strony ani też - w przeciwieństwie do K. P. - nie mają jakiejkolwiek motywacji, czy korzyści, dla składania zeznań nieobiektywnych i nieprawdziwych; b) pominięcie w rozważaniach okoliczności występowania rzeczywistej potrzeby gospodarczej i ekonomicznej u Strony dla zlecenia wykonania tych usług, jakie - zdaniem organu - nie zostały wykonane przez spółkę T., jak i faktu, że Strona jest rzetelnym i długoletnim uczestnikiem obrotu gospodarczego, zatrudniającym pracowników i regularnie opłacającym należności publicznoprawne, wobec którego nigdy nie toczyły się żadne postępowania wskazujące, iż była ona beneficjentem tzw. "pustych faktur", c) nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Strony, jak i jednoczesne uznanie, że na Stronie spoczywa ciężar wykazania tego, że określone fakty nie mogły mieć miejsca, w sytuacji gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania z całkowitą pewnością zaistnienia przyjętych ustaleń faktycznych, a Strona zarazem wykazała bezspornie zarówno fakt wykonania na jej rzecz usługi wynikającej z realnej potrzeby gospodarczej oraz dokonanie płatności na rzecz zleceniobiorcy w oparciu o wystawioną przez niego fakturę VAT; d) wybiórczą ocenę zeznań M. K. i G. S., polegającą na nieuwzględnieniu korzystnych wypowiedzi tych osób dla Strony, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych oraz zarzutu wobec Strony, że nie wykazała faktu wykonania usług przez spółkę T. Wskazując na powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gliwicach nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca między wskazanymi w nich podmiotami, a Skarżąca miała tego pełną świadomość. 3.3. Nawiązując do ustaleń faktycznych sprawy Sąd zwrócił uwagę, że z akt tej sprawy wynika, iż spółka T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co potwierdziły: - zeznania prezesa tej spółki - K. P., oskarżonego o poświadczenie nieprawdy, poprzez wystawienie faktur na rzecz Skarżącej w grudniu 2010 r., który wprost oświadczył, że: wystawiał w ramach działalności spółki T. fikcyjne faktury, za co otrzymywał wynagrodzenie; nie podpisywał umowy ze Skarżącą, ani nie wykonywał na jej rzecz żadnych prac, a okazane faktury wystawione na jej rzecz widzi pierwszy raz i ich nie podpisywał; zeznania te potwierdziła opinia pismoznawcza, z której wynika, że podpisy na fakturach 32/11/2010 i 1/12/2010 nie zostały nakreślone przez K. P., a z uwagi na zbyt małą ilość cech indywidualnych nie ustalono, czy pochodzą od M.K. (księgowej spółki T.), na co wskazywał K. P., a jej biuro rachunkowe spłonęło w 2011 r.; K. P. zeznał ponadto, że nie był nigdy w siedzibie Skarżącej i nie wie gdzie znajduje się ulica, przy której się mieści - zeznania te są spójne z zeznaniami M.K., która oświadczyła, że nie wie o tym, aby K.P. miał środki transportu i jakieś zaplecze techniczne do niszczenia dokumentów; - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 7 października 2015 r., w przedmiocie rozliczenia podatku VAT przez T. Sp. z o.o., w której to decyzji stwierdzono fikcyjny charakter faktur wystawionych m.in. na rzecz Skarżącej; - okoliczność, że mimo tego, iż spółka T. w ramach zawartej ze Skarżącą umowy zobowiązała się do wykonania czynności brakowania dokumentów, tj. usunięcia z nich części metalowych i foliowych, to z zeznań pracowników Skarżącej wynikało, że to oni dokonali czynności polegających na brakowaniu i umieszczeniu dokumentów w kartonowych pojemnikach; - okoliczność, że C. Sp. z o.o., której siedziba znajduje się w tym samym budynku, co siedziba Skarżącej, składając wyjaśnienia w sprawie udostępnienia wózka widłowego do załadunku dokumentacji wywożonej od Skarżącej, oświadczyła, że na przełomie września i października 2010 r. miała miejsce sytuacja, gdy samochód dostawczy ładowany przez pracownice Skarżącej kartonami blokował wyjazd samochodu ciężarowego załadowanego towarem należącym do spółki C. i jej pracownicy pomogli w załadunku dokumentów w celu umożliwienia wyjazdu ciężarówki, co trwało kilka minut, a pracownicy dokonali tych czynności z własnej inicjatywy i bez wiedzy bezpośredniego przełożonego i zarządu spółki C., z czego wynika - zdaniem Sądu - że sytuacja ta nie dotyczyła okresu badanego, lecz wcześniejszego, nie można zatem na tej podstawie twierdzić, że faktury odzwierciedlają faktycznie dokonane czynności. 3.4. Sąd podzielił również ustalenia i ocenę organów w zakresie świadomości Skarżącej, iż uczestniczyła ona w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. W kontekście powyższego WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że R. K. - współwłaściciel i wiceprezes skarżącej Spółki w grudniu 2010 r. - zeznał, że nie pamięta nazwy firmy wykonującej usługę niszczenia dokumentacji. Przypomniał ją sobie po przytoczeniu jej przez przesłuchującego i przyznał, że nigdy nie był w jej siedzibie, a umowa została podpisana w siedzibie Skarżącej, jednak K. P., prezes zarządu spółki T. zaprzeczył, aby podpisywał umowę o współpracy, aby kiedykolwiek był w siedzibie Skarżącej, nie wiedział nawet gdzie jest ulica o wskazanej nazwie, przy której ta siedziba się mieści. R. K. nie pamiętał także jakimi samochodami i gdzie była wywożona dokumentacja, nie pamiętał okoliczności wpływu oferty spółki T., ani nazwiska jej prezesa. Powyższe okoliczności – zdaniem Sądu – wskazują, że Strona co najmniej powinna mieć świadomość, że to nie spółka T. jest rzeczywistym wykonawcą usług niszczenia dokumentów, a zatem, że nie może korzystać z dobrodziejstwa, jakie daje działanie podatnika w dobrej wierze. 3.5. Za chybiony - wobec treści decyzji organu I instancji - Sąd uznał przy tym zarzut skargi w zakresie niezweryfikowania okoliczności dokonywania przez Stronę płatności na rzecz spółki T. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że G. P. otrzymał na konto zwrot wcześniej wpłaconych środków jako "zwrot omyłkowo przesłanych pieniędzy dla T." w wysokości 22.082 zł. Jednocześnie Sąd podkreślił, że sam fakt dokonania przelewu środków nie wskazuje jeszcze na faktyczne wykonanie czynności, a tylko takie ustalenie skutkowałoby nabyciem przez Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o. Podobnie - zdaniem Sądu - nie ma znaczenia dla wyniku sprawy nieprzesłuchanie osób dysponujących kontem spółki T. 3.6. Odnośnie braku włączenia do akt sprawy decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego za okres wrzesień – listopad 2010 r. Sąd wskazał, że dotyczy ona innego okresu, zatem ustalenia tam poczynione nie odnoszą się do okresu będącego przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. Nadto organ II instancji odnosząc się do przedmiotowej kwestii podniósł odrębność stanu faktycznego obu postępowań wynikającą z faktu wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w stosunku do spółki T. za rozpatrywany okres rozliczeniowy, którą winien był uwzględnić w wydanym rozstrzygnięciu. 3.7. W kwestii braku przesłuchania O. S. i K. S. Sąd stwierdził, że Skarżąca nie wskazała ich danych adresowych, wobec czego przeprowadzenie dowodów z ich zeznań nie było możliwe. 3.8. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia opinii biegłego psychiatry lub psychologa w celu rozstrzygnięcia o poczytalności podejrzanego (oskarżonego) z uwagi na jego prawdopodobne uzależnienie od alkoholu, Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe rządzi się innymi regułami niż postępowanie karne i kwestia poczytalności wystawcy faktur nie ma żadnego znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, istotnym jest jedynie fakt rzeczywistego wykonania danej czynności, a ten nie został potwierdzony. Jeśli zaś przyjąć, że K.P. istotnie był osobą uzależnioną od alkoholu, to - w ocenie Sądu - może to jedynie uprawdopodobniać stanowisko organu co do tego, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. 3.9. Ustosunkowując się do twierdzenia Strony, że jej pracownicy nie mieli motywacji do składania zeznań nieprawdziwych, co organ pominął w ocenie materiału dowodowego, Sąd podkreślił, że motywacji takiej nie miał także K. P., gdy składał zeznania niekorzystne dla siebie, oświadczając, że żadnej rzeczywistej działalności nie prowadził i wystawiał jedynie puste faktury, za co otrzymywał wynagrodzenie. 3.10. W kwestii zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Strony, Sąd zauważył, że zasada wynikająca z ww. przepisu dotyczy jedynie wątpliwości co do prawa, a nie co do faktów, które podlegają ustaleniu w myśl obowiązujących reguł postępowania dowodowego. 3.11. Zdaniem Sądu, trudno również mówić o wybiórczej ocenie zeznań M. K. w kontekście rzekomego nieuwzględnienia jej wypowiedzi korzystnych dla Strony, skoro zeznała ona: "nic mi nie wiadomo, żeby Pan P. miał jakieś zaplecze techniczne do niszczenia dokumentów". 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), popełnione skutkiem niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji przez WSA w Gliwicach, prowadzącej do niesłusznego oddalenia (nieuwzględnienia) skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. i jej nieuchylenia, pomimo naruszenia przez to orzeczenie art. 233 § 1 pkt 1) i § 2 O.p., wynikającego z nieuwzględnienia i pominięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej popełnionych przez organ I instancji niżej wymienionych naruszeń przepisów prawa i w konsekwencji nieuchylenia na ich podstawie decyzji tegoż organu, a mianowicie: 1. art. 2a, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p., popełnione skutkiem niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych Strony, a w szczególności poprzez: a) niezweryfikowanie tego, czy płatności Strony za faktury obejmujące należności za wykonane przez spółkę T. na jej rzecz usługi nastąpiły na wskazany na tej fakturze rachunek bankowy, czy rachunek ten należał to tej spółki w tamtym okresie, jak i czy niezwłocznie po realizacji zapłaty z rachunku tego były ewentualnie dokonywane wypłaty oraz następnie następowały wręczenia gotówki przedstawicielom Strony albo osobom, które były podwykonawcami spółki T.; b) nieprzesłuchanie w charakterze świadka osób upoważnionych do pobierania gotówki z jej rachunku bankowego w tamtym okresie na okoliczność wykonywania wypłat gotówki z tego rachunku niezwłocznie po dokonaniu przez Stronę przelewów, jak i ewentualnego przekazywania tych środków przedstawicielom Strony lub innym osobom działającym na jej rzecz; c) nieprzesłuchanie w charakterze świadka pracowników "C." sp. z o.o. - P. C. i T. S., na okoliczność wykonywania przez działającą imieniem spółki T. osobę (osoby) usług na rzecz Strony, jak i tego, czy zachowanie się tej osoby lub pracowników Strony wskazywało, że te usługi wykonuje ona nie we własnym imieniu, lecz na zlecenie T. sp. z o.o.; d) niewłączenie do materiałów przedmiotowego postępowania decyzji tut. organu w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT Strony za okres wrzesień - listopad 2010 r.; e) nieprzesłuchanie w charakterze świadka K. S. i O. S. na okoliczność funkcjonowania T. sp. z o.o. w obrocie gospodarczym, głównie pod kątem wykonywania zleceń, korzystania z usług podwykonawców, przyjmowania od zleceniodawców płatności na rachunek bankowy i zarazem niewypłacania gotówki celem przekazania jej tym zleceniodawcom w celu umożliwienia im osiągnięcia korzyści z popełniania przestępstw karnoskarbowych, a nade wszystko wiarygodności K. P.; f) niezwrócenie się do Prokuratury (ewentualnie Sądu) - mimo posiadanej przez organ wiedzy o prowadzonym wobec K. P. postępowaniu karnym przez ten podmiot - o opinię biegłego lekarza psychiatry lub psychologa, sporządzaną każdorazowo w celu rozstrzygnięcia m.in. poczytalności danego podejrzanego (oskarżonego), czy istnieniu u niego tendencji do konfabulacji lub problemów z odtwarzaniem zdarzeń z przeszłości, choć treść zeznań ww. osoby pozostaje w fundamentalnej sprzeczności z przesłuchanymi w postępowaniu świadkami, jak i prawdopodobnym jest jego uzależnienie od alkoholu; 2. art. 121 § 1 i art. 191 O.p., skutkiem dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad prawidłowego rozumowania, jak i wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego, skutkującej błędnymi ustaleniami faktycznymi w postaci przyjęcia, że nie zostały wykonane na rzecz Strony usługi przez spółkę T., a w szczególności poprzez: a) uznanie za w pełni wiarygodne zeznań K. P., przy jednoczesnym odmówieniu tego waloru zeznaniom pracowników Strony oraz innym świadkom, choć osoby te ani nie pozostają w jakimkolwiek stosunku zależności względem Strony, ani też - w przeciwieństwie do K. P. - nie mają jakiejkolwiek motywacji, czy korzyści, dla składania zeznań nieobiektywnych i nieprawdziwych; b) pominięcie w rozważaniach okoliczności występowania rzeczywistej potrzeby gospodarczej i ekonomicznej u Strony dla zlecenia wykonania tych usług, jakie zdaniem organu nie zostały wykonane przez T. sp. z o.o., jak i faktu, że Strona jest rzetelnym i długoletnim uczestnikiem obrotu gospodarczego, zatrudniającym pracowników i regularnie opłacającym należności publicznoprawne, wobec którego nigdy nie toczyły się żadne postępowania wskazujące, iż była ona beneficjentem tzw. "pustych faktur"; c) nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Strony, jak i jednoczesne uznanie, że na Stronie spoczywa ciężar wykazania tego, że określone fakty nie mogły mieć miejsca, w sytuacji gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania z całkowitą pewnością zaistnienia przyjętych ustaleń faktycznych, a Strona zarazem wykazała bezspornie zarówno fakt wykonania na jej rzecz usługi wynikającej z realnej potrzeby gospodarczej oraz dokonanie płatności na rzecz zleceniobiorcy w oparciu o wystawioną przez niego fakturę VAT; d) wybiórczą ocenę zeznań M. K. i G. S., polegającą na nieuwzględnieniu korzystnych dla Strony wypowiedzi tych osób, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych oraz zarzutu wobec Strony, że nie wykazała faktu wykonania usług przez spółkę T. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ część jej zarzutów - w zakresie prawidłowości wyroku I instancji w przedmiocie oceny postępowania przed organem odwoławczym i wydanej przez ten organ decyzji - uznać należy za uzasadnione. 5.2. Jak trafnie wskazuje Małgorzata Masternak-Kubiak w Komentarzu do art. 1 P.p.s.a. (LEX 2009), "istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na L Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego (w:) Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22)". Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem nie zadośćuczynił powyższym wymogom, gdyż decyzja wydana w tej sprawie przez organ odwoławczy narusza przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a skarga na nią została oddalona. 5.3. Za trafny bowiem uznać należy zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zakresie, w jakim oceniając zgodność z przepisami postępowania odwoławczego i decyzji organu odwoławczego, nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 - 2, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i nieustosunkowanie się do wniosków dowodowych Strony. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Strona podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec Strony, na tle analogicznych okoliczności co w niniejszej sprawie, odmienne decyzje dot. września, października i listopada 2010 r., umarzając postępowanie podatkowe i stwierdzając, iż w oparciu o dowody pozyskane w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, że firma T. nie wykonała usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi we wrześniu i październiku 2010 r. Zarzucono także brak ustosunkowania się organu I instancji do zgłoszonych wniosków: - w piśmie z 5 maja 2015 r. - o przesłuchanie świadków K. S., którego wskazała M. K. jako kierowcę K. P. oraz O. S., który według wiedzy Spółki uczestniczył w załadunkach dokumentacji przeznaczonej do zniszczenia, - w piśmie z 20 września 2015 r. o przesłuchanie T. S. (operatora wózka widłowego, byłego pracownika firmy C. Sp. z o.o.) na okoliczność załadunku dokumentów na samochody podstawione przez firmę T. oraz o ustalenie kto i w jaki sposób pobierał środki płatnicze z rachunku bankowego firmy T., na który Skarżąca dokonywała zapłaty za wykonane usługi. 5.4. Odnośnie tych wniosków organ odwoławczy stwierdził, że: "W kwestii przesłuchania K. S. i O. S. należy zauważyć, iż Strona - co wynika z akt sprawy - zgłaszając przedmiotowe wnioski dowodowe nie wskazała danych do identyfikacji tych osób, np. miejsca zamieszkania czy pobytu. Organ pierwszej instancji posiadał jedynie ogólne informacje, które uzyskał w trakcie przesłuchania M. K., czy też wynikające z decyzji wydanej dla firmy T. Również przesłuchanie T. S. - zdaniem tut. organu odwoławczego - nie było zasadne, ponieważ Jego pracodawca, tj. Spółka C., złożył wyczerpujące wyjaśnienia dotyczące udzielenia pomocy pracownikom Spółki S. - z uwagi na zaistniałe szczególne okoliczności - przez P. C. i T. S. przy załadunku materiałów.". Natomiast odnośnie zweryfikowania operacji finansowych na rachunku bankowym spółki T. organ odwoławczy stwierdził, że "(...) - jak wynika z akt sprawy - a w szczególności z zeznań złożonych przez K. P. oraz z decyzji wydanej dla firmy T., żaden przelew na konto firmy T. nie był związany z obrotem gospodarczym, rzeczywistą transakcją handlową oraz żadna z faktur oraz inne dokumenty finansowo księgowe nie obrazują rzeczywistego obrotu gospodarczego. K.P. zeznał także, że wypłacał pieniądze z kont należących do firmy T., które następnie przekazywał A. W. Wyjaśnił również, iż M. K. posiadała również pełnomocnictwo do rachunków bankowych firmy T. oraz dostęp do bankowości elektronicznej. K. P. i M. K. zostali przesłuchani w charakterze świadków przez pracowników organu pierwszej instancji, a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, a następnie zostały poddane wnikliwej analizie w kontekście materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie.". 5.5. Natomiast Sąd I instancji ustosunkowując się do zarzutu nieprzeprowadzenia tych dowodów wskazał, że: "W kwestii braku przesłuchania O. S. i K. S. zauważyć należy, że skarżąca nie wskazała ich adresów, wobec czego przeprowadzenie dowodów z ich zeznań nie było możliwe.". Sąd nie odniósł się natomiast do zarzutu nieprzesłuchania T. S. W przedmiocie niezweryfikowania dokonywania płatności na rzecz T. Sąd uznał, że: "nie jest prawdziwy, albowiem organ I instancji pisze o tym na str. 5 swej decyzji. Nadto zauważyć należy, że G. P. otrzymał na konto zwrot wcześniej wpłaconych środków jako "zwrot omyłkowo przesłanych pieniędzy dla T." w wysokości 22.082 zł (karta 5, teczka). Należy jednak zauważyć, że sam fakt dokonania przelewu środków nie wskazuje jeszcze na faktyczne wykonanie czynności, a tylko takie ustalenie skutkowałoby nabyciem przez stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o. Podobnie nie ma znaczenia dla wyniku sprawy nieprzesłuchanie osób dysponujących kontem T.". 5.6. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku NSA z 21 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 382/08), zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12 - te i wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOIS). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyrok NSA z 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07, wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też wyrok z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12) Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p. lub pomijanie jego dyspozycji, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Powyższe oczywiście nie oznacza, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą zawsze być uwzględnianie przez organ podatkowy. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodem (obejmuje to także sytuacje, gdy zawnioskowany świadek zeznał już w danym postępowaniu na daną okoliczność, potwierdzając ją, co oczywiście odnośnie faktycznego jej zaistnienia podlega ocenie organu w trybie art. 191 O.p.), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Odmowa uwzględnienia jednak inicjatywy strony wyrażonej w trybie art. 188 O.p. powinna zawsze znaleźć wyraz w stosownej formie procesowej (postanowienia), z przedstawieniem wyczerpującej argumentacji organu wyjaśniającej stronie (art. 121 i art. 124 O.p.) - z uwzględnieniem przesłanek z art. 188 O.p. - przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. 5.7. W rozpoznawanej sprawie Strona podnosi, że organ I instancji nie odniósł się w ogóle do powyższych wniosków dowodowych tejże Strony. Natomiast organ odwoławczy, odnośnie zarzutu Strony wskazującego na zignorowanie jej inicjatywy dowodowej, ustosunkował się ogólnikowo, nie dostrzegając żadnych uchybień w poczynaniach organu I instancji i nie uznając za stosowne uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie. Sąd I instancji natomiast – pomijając w ogóle w swoich rozważaniach treść przepisu art. 188 O.p., mimo sformułowania w skardze zarzutu jego naruszenia – także lakonicznie odniósł się do tych spornych kwestii, uznając prawidłowość w tym zakresie stanowiska organu odwoławczego, a w przedmiocie zweryfikowania operacji finansowych na rachunku bankowym spółki T. zastąpił ten organ w prezentacji argumentacji odnośnie niezasadności zarzutu Strony. 5.8. Powyższy tryb procedowania organów podatkowych odnośnie inicjatywy dowodowej Strony, a także sposób odniesienia się Sądu I instancji do zarzutów Strony w tym zakresie, nie zasługuje na akceptację, jako godzący w powyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Oczywiście nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszenie się merytoryczne do zasadności zgłoszonych wniosków, gdyż to organ podatkowy jest zobligowany rozpoznać taki wniosek z uwzględnieniem treści art. 188 O.p., lecz oceniając dotychczasową, lakoniczną argumentację organu odwoławczego w tym zakresie - nie można jej podzielić. Bezpodstawna jest odmowa przesłuchania K. S. i O. S. tylko z tego względu, że Strona nie wskazała danych do identyfikacji tych osób, np. miejsca zamieszkania czy pobytu. Przede wszystkim należy uwzględnić, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem strona zgłasza wnioski dowodowe, np. o przesłuchanie świadka na istotne w sprawie okoliczności, jakimi np. w niniejszej sprawie są okoliczności wykonania na rzecz Strony spornych czynności przez wystawcę faktury, a więc służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia takiego dowodu tylko z tego względu, że Strona nie podała danych adresowych wnioskowanego świadka, jeżeli organ ma obiektywne możliwości ustalenia takich danych. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, że takimi możliwości nie dysponował. W aktach sprawy brak przede wszystkim informacji, aby organ zwracał się do Strony o uzupełnienie tych danych. Ponadto – jak wynika z treści załączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nr [...] z 7 października 2015 r. wydanej dla T. Sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. - informacje odnośnie danych tych osób można było uzyskać w oparciu o ustalenia z tamtego postępowania. Z decyzji tej np. jednoznacznie wynika, że O. S. prowadził firmę M. w S. i jest pasierbem K. P. (str. 13 decyzji w sprawie T. Sp. z o.o.). W oparciu już choćby o te dane można było ustalić jego adres. Podnieść przy tym należy, że w piśmie z 5 maja 2015 r. Strona wniosła o przesłuchanie "O. S., który według naszej wiedzy uczestniczył w załadunkach dokumentacji przeznaczonej do zniszczenia (nasza pracownica zapamiętała oryginalne i mało spotykane imię)". Niewątpliwie jest to okoliczność istotna dla sprawy, chociażby z punktu widzenia Strony, i wymagała ona weryfikacji i oceny organu. 5.9. Odnośnie stanowiska organu odwoławczego co do nieprzesłuchania: "operatora wózka widłowego (byłego pracownika firmy C.) Pana T. S. zamieszkałego [...] - na okoliczność załadunku dokumentów na samochody podstawione przez firmę T." (treść wniosku Strony z 20 września 2015 r.) stwierdzić należy, że fakt, iż w kwestii tego załadunku pismo sformułował jego pracodawca, w żadnym zakresie nie daje podstaw do odmowy nieprzeprowadzenia tego dowodu w oparciu o art. 188 O.p. Przedmiotowe pismo może stanowić dowód pośredni w sprawie, lecz nie może ono zastępować przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka na podane we wniosku okoliczności. Istotnym jest przy tym, że z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków (por. zeznania B. S. k. 227 akt adm., W. P. k. 225 akt adm. i C. P. k. 223 akt adm.) wynika, że załadunek spakowanych dokumentów na środek transportu, który - według wiedzy tych świadków - należał to firmy T., dokonywany był przy użyciu wózka widłowego firmy C. niejednokrotnie (jakby to wynikało z pisma tej firmy), co wymagałoby ewentualnego zweryfikowania (w tym odnośnie okoliczności towarzyszących temu załadunkowi) przez przesłuchanie pracownika tej firmy wskazanego przez Stronę jako obsługującego ten wózek. 5.10. Za niepozbawioną racji uznać także należy – na tle zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 O.p., czyli nieuwzględnienia wniosku dowodowego Strony i niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych – argumentację skargi kasacyjnej co do potrzeby dokonania weryfikacji operacji finansowych na rachunku bankowym spółki T. Po pierwsze, motywy nieprzeprowadzenia tego dowodu przez organ odwoławczy również i w tym przypadku nie mają żadnego oparcia w normie art. 188 O.p. Po drugie, nie budzi wątpliwości, że za sporne w tej sprawie 3 faktury wystawione przez T. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, należności zostały przez nią zapłacone na rachunek bankowy T. Po trzecie, rację ma Strona, że w tej sytuacji należało wyjaśnić, czy operacje na rachunku T. sp. z o.o. dają podstawy do stwierdzenia możliwości zwrotu Stronie przelanych kwot, gdyż w przeciwnym razie zachodziłby brak jakiejkolwiek racjonalności Strony, gdyby miała ona dokonywać zapłaty za fikcyjną usługę tylko po to, aby następnie dokonać odliczenia podatku VAT lub obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania od wartości "pustej faktury". Wykluczenie zatem takiej możliwości przemawiałoby za stanowiskiem Strony o zapłacie za rzeczywiście wykonane przez T. sp. z o.o. czynności. Argumentacja Sądu I instancji dotycząca zarzutu Strony w tym zakresie nie odnosi się natomiast do jego istoty. Stronie chodziło o weryfikację operacji na rachunku T. sp. z o.o., a organ I instancji, do którego decyzji odwołał się Sąd, odniósł się do operacji na rachunku Skarżącej. Nota bene rzeczywiście zastanawiające są wpłaty G. P. zasilające rachunek Skarżącej, lecz w sprawie brak wyjaśnienia tych okoliczności. Ponadto – w kontekście tego, że sprawa dotyczy rozliczenia za grudzień 2010 r. – zwrócić należy uwagę, że przywołany przez Sąd przelew Skarżącej na rachunek G. P.: "zwrot omyłkowo przesłanych pieniędzy dla T." w wysokości 22.082 zł, miał miejsce 1 grudnia 2010 r., a płatności Spółki na rachunek T. za zakwestionowane faktury miały miejsce: 15 grudnia 2010 r., na kwotę 21.960,00 zł, tytuł zapłata za fakt. 32/11/2010 z 29 listopada 2010 r., 16 grudnia 2010 r., na kwotę 21.472,00 zł, tytuł zapłata za fakt. 1/12/2010 z 3 grudnia 2010 r. i 17 grudnia 2010 r., na kwotę 23.058,00 zł, tytuł zapłata za fakt. 5/12/2010 z 15 grudnia 2010 r. W sprawie brak wyjaśnienia jakiegokolwiek związku wskazanego przez Sąd przelewu Skarżącej na rachunek G. P. z 1 grudnia 2010 r., z jej płatnościami w kolejnych dniach grudnia 2010 r. na rzecz T. sp. z o.o. 5.11. W tej sytuacji stwierdzić należy, że Sąd I instancji, rozpoznając skargę na decyzję organu odwoławczego, nie dokonał jej prawidłowej kontroli w aspekcie przestrzegania przez organ odwoławczy wiążących go regulacji ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ ten dopuścił się naruszenia – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – przepisów postępowania dowodowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 O.p.), głównie poprzez nieustosunkowanie się do wniosków dowodowych Strony. W konsekwencji tego Sąd I instancji pozostawiając tę decyzję w obrocie prawnym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zakresie, w jakim oceniając zgodność z przepisami postępowania odwoławczego i decyzji organu odwoławczego nie stwierdził naruszenia ww. przepisów. 5.12. Nie jest natomiast trafna argumentacja Strony co do braku włączenia do akt sprawy decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego za okres wrzesień - listopad 2010 r., gdyż Skarżącej - jako Stronie postępowania, decyzje te powinny być znane, a więc ma swobodną możliwość powoływania się na zawartą w nich argumentację. Bezpodstawny jest też wniosek Strony o włączenie do akt sprawy opinii psychologicznej K. P. z akt sprawy karnej, gdyż opinia taka nie jest przydatna dla dokonania oceny jego zeznań w oparciu o art. 191 O.p., z uwzględnieniem wynikającego z akt sprawy faktu nadużywania przez niego alkoholu. 5.13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i - w oparciu o ten przepis - stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 O.p., uchylił zaskarżoną do Sądu I instancji decyzję organu odwoławczego. 5.14. Ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji organ odwoławczy - rozstrzygając merytorycznie sprawę - jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, w szczególności odnieść się do zarzutów odwołania i wyrażonej w nich argumentacji, w tym w zakresie nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, z uwzględnieniem treści art. 188 O.p. Uchylenie decyzji organu odwoławczego ma charakter stricte procesowy, a więc w żaden sposób nie wskazuje na sposób załatwienia niniejszej sprawy. Nastąpiło ono jedynie z uwagi na brak rzetelności organu odwoławczego w procedowaniu niniejszej sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się do argumentacji Strony i jej inicjatywy dowodowej - zgodnie z treścią art. 188 O.p., i wynikających z tego konsekwencji w zakresie prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego co do zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.