I FSK 2070/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 228/22 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 lutego 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.1.2022.5 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 lutego 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.1.2022.5, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz W. S. kwotę 8.934 (osiem tysięcy dziewięćset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 19 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 228/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 28 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesięczne okresy od kwietnia do lipca i listopada 2017 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego i podjętych w jego wyniku decyzji wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się na zagadnieniu czy dokonana przez skarżącego sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu VAT jako profesjonalny obrót nieruchomościami realizowany przez podatnika tego podatku, czy też należało wiązać te transakcje z zarządem majątkiem prywatnym. 2.2. Sąd pierwszej instancji akceptując w tak zarysowanym sporze stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że sprzedaż siedmiu działek w 2017 r. przez skarżącego jako ich współwłaściciela była działalnością spełniającą wszystkie znamiona profesjonalnej działalności handlowej, podlegającej opodatkowaniu VAT, przytoczył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) dalej dyrektywa 2006/112/WE Rady i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, podkreślił, że ocena czy konkretna osoba w określonej sytuacji sprzedała działki gruntu w ramach działalności gospodarczej, a tym samym w charakterze podatnika VAT, czy też był to wyłącznie przejaw zarządu jej prywatnym majątkiem, zależy od okoliczności faktycznych każdej indywidualnej sprawy. 2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o granicy między profesjonalnym obrotem nieruchomościami, profesjonalną aktywnością w roli handlowca a zarządzaniem majątkiem prywatnym bez związku ze sferą gospodarczą każdorazowo rozstrzygają wyłącznie obiektywne, zewnętrzne znamiona, obrazujące charakter, warunki, otoczenie faktyczne rozpatrywanej sprzedaży działek. Argumentował, że w realiach analizowanej sprawy kolejne podziały działek z wydzieleniem dróg dokonywane od 2001 r., ogrodzenie niektórych działek, oferowanie potencjalnym klientom możliwości wybrania najdogodniejszej działki letniskowej, funkcjonowanie skarżącego przez kilkanaście lat wśród społeczności lokalnej jako osoba, która sukcesywnie oferuje do sprzedaży i sprzedaje działki letniskowe, prowadzenie sprzedaży działek letniskowych od 2004 r. do 2017 r. w każdym kolejnym roku, a potem także w 2019 r. i w 2020 r., skala aktywności, obejmująca sprzedaż ponad 100 działek letniskowych, oczywisty przy tym cel zarobkowy, były okolicznościami, które razem, we wzajemnym powiązaniu jednoznacznie opisywały skarżącego jako handlowca, profesjonalnie działającego na rynku nieruchomości. 2.4. Sąd pierwszej instancji, przestawiając przyjęte ustalenia stanu faktycznego zauważył, że J. S. nabył grunty orne, o których mowa w sprawie, za cenę 40.000 zł na mocy postanowienia o przysądzeniu własności z 26 maja 1999 r., a skarżący na podstawie umowy darowizny z 23 września 1999 r. uzyskał udział we współwłasności gruntu już o przeznaczeniu letniskowym. Ponieważ przedmiotem darowizny był udział w wysokości 1/3 we współwłasności działek geodezyjnych o powierzchni w sumie 54,24 ha., to w ocenie Sądu pierwszej instancji nabywanie terenu o takiej powierzchni i przeznaczeniu letniskowym bez jakichkolwiek własnych planów co do jego zagospodarowania wprost oznaczało, że zamierzenie skarżącego sprowadzało się do wejścia na rynek profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a więc do działalności handlowej. Temu następnie i konsekwentnie służyło sukcesywne wydzielanie kolejnych działek wraz z drogami, informowanie lokalnej społeczności w sposób właściwy dla lokalnych warunków o możliwości nabycia działek letniskowych. 2.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 18 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U.1999.15.139 ze zm. w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.) zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie następowała w zamkniętym gronie członków zarządu gminy. Była procedurą, w której mogli uczestniczyć zainteresowani, o której należało zawiadomić między innymi właścicieli lub władających nieruchomościami, jeśli ich interes prawny mógł zostać naruszony ustaleniami planu. Projekt planu podlegał wyłożeniu do publicznego wglądu. To z kolei wprost oznaczało, że już na etapie nabycia nieruchomości o powierzchni 54,24 ha przez J. S. w trybie egzekucji, okolicznością znaną lokalnej społeczności była krótka perspektywa przeznaczenia tego gruntu na cele zabudowy letniskowej. Posłużenie się umową darowizny w stanie niniejszej sprawy należało postrzegać z jednej strony jako minimalizowanie własnych nakładów finansowych skarżącego, a z drugiej jako tworzenie pozorów działania w sferze prywatnej. Jednak – według Sądu pierwszej instancji – darowizna udziału we współwłasności gruntów przydatnych nie tyle do działalności rolniczej, co na działki letniskowe, była wpisana w konkretne zamierzenie gospodarcze, polegające na wydzieleniu i sprzedaży działek letniskowych na ile popyt na to pozwoli. Skarżący nawet nie próbował przedstawić jakiegokolwiek prywatnego, osobistego tła umowy darowizny udziału w areale 54.24 ha. 2.6. Sąd pierwszej instancji przyjął, że z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego umowa darowizny była elementem strategii gospodarczej przyjętej przez skarżącego wraz z J. S. i W. P. Zamierzenie gospodarcze, handlowe było konsekwentnie realizowane przez niego wraz z pozostałymi współwłaścicielami przez kilkanaście lat i pozwoliło im na sprzedaż w tym czasie ponad 100 działek letniskowych. Zmiana przeznaczenia gruntu o powierzchni rzędu 54 ha na cele zabudowy letniskowej w sposób oczywisty zwiększyła jego wartość handlową, o czym skarżący również niewątpliwie wiedział. Podział na mniejsze działki nie tylko tę wartość zwiększył, ale ułatwiał znalezienie nabywców. Znaczenie rolnicze tego gruntu z punktu widzenia gospodarczego, finansowego odeszło na zdecydowanie dalszy i nieistotny plan jeszcze przed darowizną na rzecz skarżącego. Tym samym walor handlowy stał się dominujący. 2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że sprzedaż działek w takich okolicznościach – jeśli rozważać je w całokształcie, we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – nie stanowiła zarządu majątkiem prywatnym podatnika. Jednoznacznie była przejawem profesjonalnej aktywności podatnika w obrocie nieruchomościami. Skarżący w tym zakresie występował w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT. Jego aktywność przy sprzedaży działek letniskowych nie miała żadnego związku z zarządem majątkiem prywatnym. Było to przedsięwzięcie przemyślane, zaplanowane i odpowiednio zorganizowane, które polegało na wejściu na rynek profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W następstwie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe trafnie rozpoznały status skarżącego jako podatnika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą opisaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy, dokonującego dostawy działek letniskowych na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy podatkowej. Prawidłowo również stwierdziły, że sprzedaż działek letniskowych (udziału we współwłasności) przez skarżącego nie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Po pierwsze, sprzedaż działek letniskowych nie była dokonywana na cele działalności zwolnionej od VAT. Po drugie, skarżący nabył udział we współwłasności sprzedawanych następnie działek pod tytułem darowizny, a więc prawo do odliczenia VAT nie istniało. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz decyzji organów i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegającym na: 3.2.1. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c a także błędnym zastosowaniu art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa wobec: a) błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów, które nie prowadzą do wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe, tj. nie stanowią przesłanek do uznania dostaw jako dokonanych przez skarżącego w charakterze podatnika VAT, b) pomijania istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, c) wydania decyzji nieczytelnej dla skarżącego, niewyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ odwoławczy wydając decyzję, co narusza zasadę zaufania jednostki do państwa, d) błędnej oceny udowodnienia istnienia okoliczności wymienionych w szczególności na str. 8 wyroku, stanowiących zdaniem Sądu pierwszej instancji przejaw prowadzenia działalności gospodarczej; 3.2.2. naruszeniu art. 151 i art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec braku uzasadnienia umożliwiającego prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i sposobu dojścia do konkluzji w zakresie prawidłowego zastosowania przepisów ustawy o VAT a także braku odniesienia się do argumentacji skargi (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a zatem rozstrzygnięcia z ograniczeniem się do wybranych zagadnień, co prowadziło do nieuprawnionego zawężenia granic sprawy i pozostawienia poza kontrolą Sądu, tego, co w tych granicach się mieściło; 3.2.3. naruszeniu art. 151 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji niedostatków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie wyjaśnienia, z jakiego powodu orzecznictwo sądów i Trybunału Sprawiedliwości UE nie został uwzględnione procesie orzekania; 3.2.4. naruszeniu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3.2.5. naruszeniu art. 2, art. 10 ust. 1, art. 32, art. 45 ust. 1 i art. 184 Konstytucji w związku z przeprowadzeniem kontroli sądowej bez zachowania standardów sądowej kontroli decyzji administracyjnych wynikających z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r, Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, Nr 13, poz. 1271 ze zm.), oraz art. 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, której wyrazem pozostaje uzasadnienie wyroku, które winno spełniać wymogi art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tymczasem w tej sprawie uzasadnienie wyroku jest oderwane od istniejącego stanu faktycznego, bowiem Sąd pierwszej instancji zapewniając o ocenie całokształtu okoliczności sprawy a nie pojedynczych czynności, jakie w sprawie zaistniały ów całokształt stworzył z pominięciem okoliczności, które wynikają z akt sprawy, a które jako istotne powinien był wziąć pod uwagę. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez: 3.3.1. niewłaściwe zastosowanie w sprawie i błędną wykładnię art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z przyjęciem, że zebrany materiał świadczy o profesjonalnym prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej, w związku z pominięciem w procesie orzekania wykładni wskazanych przepisów odnoszących się do definicji podatnika wynikającej z przywołanego w treści zaskarżonego wyroku orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 3.3.2. niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady przez uznanie za podatnika VAT działań mieszczących się w prywatnym zarządzie majątkiem osobistym, których wobec braku ich zawodowego charakteru nie obejmuje pojęcie działalności gospodarczej; 3.3.3. naruszenie art. 2, art. 32 i art. 64 Konstytucji, przez nieuprawnioną ingerencję w prawo własności w skutek obciążenia podatnika nienależnym podatkiem, kosztem jego majątku, czemu sprzeciwiają się standardy państwa prawa, w związku z nieuprawnionym zróżnicowaniem sytuacji skarżącego z sytuacją podmiotu, którego działania ograniczają się jedynie do podziału posiadanej nieruchomości i jej sukcesywnej wyprzedaży, którym to działaniom w orzecznictwie sądowym bez podejmowania innych aktywności nie przypisuje się przymiotu działań profesjonalnych. 3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie miał na uwadze, że wyrokami z 24 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 1610/22 oraz sygn. akt I FSK 2077/24 uwzględniono skargi kasacyjne wniesione przez W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 233/22 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 11 marca w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2017 r. do grudnia 2017 r. (I FSK 1610/22) oraz od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 24 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 220/24 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 24 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2020 r. (sygn. akt I FSK 2077/24). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wymienione wyżej decyzje określające W. P. podatek od towarów i usług za podane w nich okresy rozliczeniowe. 4.3. Obie sprawy były oparte na analogicznych podstawach faktycznych i prawnych jak obecnie rozpoznawana sprawa, przy czym dotyczyły jednego ze współwłaścicieli zbywanych wspólnie działek letniskowych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę skarżącego nie znajduje podstaw do odmiennej oceny tożsamych ustaleń faktycznych oraz zarzutów skargi kasacyjnej i do podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia. Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach wyroków z 24 czerwca 2025 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 1610/22 oraz sygn. akt I FSK 2077/24, którą Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za własną. 4.4. Istotna jest zwłaszcza ocena przedstawiona w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1610/22, która dotyczyła sprzedaży przez skarżącego oraz przez W. P. (współwłaściciela) siedmiu działek w 2017 r. Przyjęty w tej sprawie stan faktyczny był tożsamy i nie dawał podstaw do przyjęcia, że sprzedaż w będących we współwłasności (1/3 udziału skarżącego) siedmiu niezabudowanych działek letniskowych oraz udziałów w drogach dojazdowych nastąpiła w ramach samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż było to działanie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, pozostające poza prowadzeniem działalności gospodarczej. 4.5. Podkreślenia wymaga, że także w obecnie rozpoznawanej sprawie zasadniczo nie było sporu co do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w kontekście sprzedaży działek, a kwestionowano zastosowanie tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego, co było pochodną oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w których przyjęto definicję "podatnika podatku od towarów i usług" oraz definicję "dostawy towarów" (art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), nie budzi wątpliwości to, że sprzedaż działek gruntowych jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru. Kluczowym w sprawie było natomiast ustalenie, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny działał jako handlowiec. W przywołanych już uzasadnieniach wyroków w sprawach o sygn. akt I FSK 1610/22 oraz sygn. akt I FSK 2077/24, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozważył okoliczności nabycia przez skarżącego udziału w nieruchomości o powierzchni ok. 54 ha. Udział w tej nieruchomości został skarżącemu podarowany, a skarżący darowiznę przyjął, oświadczając, że nabytą nieruchomość będzie przeznaczał na cele rolnicze i hodowlane. 4.6. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji – poza domniemaniami – nie ma podstaw dowodowych, aby przyjąć, że przyjęta przez skarżącego darowizna była elementem planu biznesowego, ukierunkowanego na wyłączenie części nieruchomości z działalności rolniczo-hodowlanej, jej podział na działki letniskowe i systematyczną sprzedaż działek z zyskiem. Organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji uszło uwadze, że z ogółu podarowanej skarżącemu nieruchomości podziałowi uległo jedynie ok. 20% areału. Pozostałe grunty były i są nadal wykorzystywane rolniczo. To wskazuje, że zasadniczym powodem przyjęcia darowizny było powiększenie gospodarstwa rolnego, które skarżący niezmiennie prowadzi. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie pozwalał także na przyjęcie, że skarżący nabył omawianą nieruchomość (udział) w celach inwestycyjnych. Nieruchomość tę uzyskał w drodze darowizny (co nie jest typowe dla handlowca, który nabywa towary odpłatnie), a w momencie nabycia nieruchomość była przeznaczona do działalności rolniczo-hodowlanej. 4.7. Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku, nie było prawnie doniosłą okolicznością to, że darowizna udziałów w nieruchomości miała miejsce na miesiąc przed przekształceniem tych gruntów uchwałą Rady Gminy [...] z 25 sierpnia 1999 r., którą dokonano zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy i gruntom objętym darowizną nadano przeznaczenie: zabudowa zagrodowa, zabudowa letniskowa. Nie było także prawnie doniosłą okolicznością to, że darczyńca (J. S.), jak i obdarowani (skarżący oraz W. P.) w dniu darowizny udziałów (23 września 1999 r.) mogli wiedzieć o nowym statusie gruntów objętych umową darowizny. Zdecydowana większość darowanej nieruchomości utrzymała dotychczasowy status gruntów przeznaczonych do działalności rolniczej, a więc przydatnych do zwyczajnej działalności skarżącego jako rolnika. Nie można oczekiwać od skarżącego działań nieracjonalnych, wręcz godzących w jego interesy, w ramach których mieści się zwiększanie areału, a więc odmowy przyjęcia darowizny tylko dlatego, że niewielka część darowanego gruntu zyskała potencjał pozarolniczy. Rada Gminy [...] przekształciła z nabytych w 1999 r. przez skarżącego gruntów o powierzchni 54 ha tylko ok. 18 ha na tereny rekreacyjne, a reszta dalej jest gruntem rolnym, który ciągle jest wykorzystywany do działalności rolniczej. 4.8. Nie było sporne w rozpoznawanej sprawie, że skarżący oraz pozostali współwłaściciele nie zajmowali się zawodowo obrotem nieruchomościami, ani sprawami z nimi związanymi. Jedyną, ustaloną niespornie, aktywnością przedsprzedażową, jaką skarżący podjął, był podział geodezyjny działek z tej części nieruchomości, dla której prawnie wyznaczono przeznaczenie pod zabudowę letniskową. Mieści się to jednak w ramach zwykłego gospodarowania mieniem prywatnym. Liczba wydzielonych działek była znaczna, ale jest to wynikiem działania w ramach planu zagospodarowania przestrzennego gminy, który dla zabudowy letniskowej wyznaczył wielkość 7 arów. Oczywiste było zatem, że na skutek podziału 18 ha powstanie znacznie ponad sto działek siedmioarowych, odejmując od tego część wydzieloną na drogi wewnętrzne i dojazdowe do działek. Znaczna liczba wydzielonych działek nie była wynikiem biznesowej inwencji skarżącego, ale była skutkiem prostego podzielenia areału nabytej w drodze darowizny nieruchomości na — zdeterminowaną prawnie — powierzchnię działek pod zabudowę letniskową. Wprawdzie powstanie większej liczby działek zwiększa liczbę przypadków ich zbycia, ale trudno wymagać od skarżącego, żeby próbował znaleźć nabywcę działki letniskowej o powierzchni 18 ha, gdy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszczał zabudowę letniskową na działce siedmioarowej. 4.9. Okolicznością niesporną było to, że skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami wydzielał działki na sprzedaż sukcesywnie. Z przyjętych ustaleń wynikało, że od 2004 r. do 2017 r. sprzedaż działek przez skarżącego wspólnie z W. P. i J. S. (w każdym przypadku wraz z udziałem w drogach) przedstawiała się następująco: 2004 r. — 6 działek, 2005 r. — 8 działek; 2006 r. — 15 działek, 2007 r. — 20 działek, 2008 r. — 28 działek, 2009 r. — 6 działek, 2010 r. — 6 działek, 2011 r. — 6 działek, 2012 r. — 3 działki, 2013 r. — 4 działki, 2014 r. — 4 działki, 2015 r. — 5 działek, 2016 r. — 3 działki, 2017 r. — 7 działek. W 2018 r. sprzedaży nie odnotowano, a 2019 r. miała miejsce sprzedaż 4 działek i w 2020 r. — 7 działek. Dostrzegalna była nieregularność sprzedaży. Skarżący oraz pozostali współwłaściciele sprzedawali działki, gdy zgłosił się do nich kupiec. Profesjonalista podzieliłby od razu całość nieruchomości dopuszczonej pod zabudowę letniskową, utwardził wydzielone drogi, uzbroił teren (podciągając przyłącza energii elektrycznej i wodne) i sprzedawał jako kompleksowo zorganizowane siedlisko letniskowe. Z pewnością pozwoliłoby to na uzyskanie większego zysku niż ok. 20-30 tys. zł, za jakie sprzedawano pojedynczą działkę w postaci nieużytku, jakkolwiek geodezyjnie wydzielonego. Trudno przyjąć, aby profesjonalny deweloper, którego błędnie upatruje w skarżącym organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji, aż tak bardzo rozwlekał w czasie swoją działalność. Na podstawie powyższych danych można równie dobrze postawić tezę odwrotną, o okresach małej aktywności, a nawet bezczynności sprzedażowej, zupełnie niepodobnej do podmiotu profesjonalnie podchodzącego do obrotu nieruchomościami. Z powyższych danych należy wnosić, że skarżący najwyraźniej nabywców intensywnie nie poszukiwał, skoro sprzedaż była aż tak bardzo rozciągnięta w czasie. 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku, w której przyjęto, że stosowany przez skarżącego "marketing" doprowadził od 2004 r. do 2019 r. do sprzedaży 125 działek letniskowych, podkreśla, że z faktu, że transakcja została zrealizowana, nie można wnioskować, że jej przyczyną były działania marketingowe, które są traktowane jako jedne z okoliczności charakteryzujących działalność ukierunkowaną na zysk. Skarżący – co należy podkreślić – nie posługiwał się narzędziami marketingowymi charakterystycznymi dla profesjonalisty w celu promowania oferty sprzedaży nieruchomości. Nie zostało udowodnione, że oferty sprzedaży nabywcy wynajdowali w Internecie. Skarżący zaprzeczał, aby umieszczał ogłoszenia internetowe. W zeznaniach świadka tylko ogólnikowo przewija się, ale bardziej jako przypuszczenie, a nie stwierdzenie faktu, że informację o ofercie wyszukano w Internecie. W obecnych czasach ogłaszanie oferty sprzedaży na popularnych portalach sprzedażowych jest tak powszechne i łatwe, że nie powinno już być automatycznie odczytywane jako działanie charakteryzujące przedsiębiorcę-profesjonalistę. 4.11. Nieporozumieniem było utożsamianie zjawiska spontanicznego rozprzestrzeniania się informacji w społeczności lokalnej (na lokalnym rynku) ze zorganizowaną, celową, intencjonalną i ukierunkowaną na spowodowanie określonych skutków działalnością, jaką jest "marketing szeptany", która faktycznie co do zasady jest powiązana z działalnością gospodarczą. W tym wypadku mamy do czynienia ze zjawiskiem o zupełnie innej naturze, co samo w sobie przeczy ustaleniom przyjętym przez organy podatkowe, a zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. Zeznania świadków wskazują, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności marketingowej. Większość przesłuchanych przez organ nabywców wskazuje, że o ofercie sprzedaży działek dowiedziała się "pocztą pantoflową", od znajomych lub z przydrożnej tablicy. Nie sposób uznać, aby takie działania marketingowo-informacyjne skarżącego upodabniały się do działań profesjonalnego dewelopera. 4.12. Wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie mogą mieć charakteru decydującego. Konieczne jest podjęcie aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażującego środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Liczba sprzedanych nieruchomości w roku podatkowym i wysokość osiągniętych z nich korzyści są naturalnie elementami podlegającymi ocenie w zakresie uznania danej transakcji za związaną z działalnością gospodarczą, ale z całą pewnością nie mają charakteru decydującego. Skarżący natomiast, poza podziałem działki oraz geodezyjnym wyznaczeniem dróg dojazdowych, nie podjął żadnych innych działań, przygotowujących działki do sprzedaży. 4.13. Ponadto w kontekście spornego zagadnienia należy zwrócić uwagę, że skarżący nie udostępniał nieruchomości osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy lub użyczenia, nie poniósł żadnych nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży, tj. uzbrojenia terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej, elektrycznej, nie ogrodził ich, nie utwardził dróg wewnętrznych. Skarżący nie dokonywał ulepszeń na działkach, działki nie były wyposażone w przyłącza energetyczne i wodno-kanalizacyjne, nie posiadały dostępu do Internetu, nie posiadały w większości ogrodzenia. Nie podejmował żadnych działań ukierunkowanych na uatrakcyjnienie działek pod kątem ich zabudowy letniskowej (uzbrojenie, wydzielenie dróg), ani nikogo do podejmowania takich działań nie upoważnił. Działki wydzielone geodezyjnie sprzedawał jako niezabudowane, nieogrodzone i nieutwardzone. Nabywcy opisywali działki jako nieogrodzone nieużytki porośnięte "dziką" trawą i samosiejkami drzew. Na przedmiotowych nieruchomościach nie zostały poniesione żadne nakłady inwestycyjne ukierunkowane na ich uatrakcyjnienie. Jeżeli istniało ogrodzenie, to — jak wynika z materiału dowodowego — nie było wynikiem starań skarżącego, ale zostało postawione przez nabywcę sąsiedniej działki, który zdążył ją już ogrodzić. Dla oceny działań skarżącego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie miało doniosłego znaczenia, jak wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży działek. Skarżący nie dokupował nieruchomości pod zabudowę letniskową, lecz – co należy odnotować – nabywał natomiast do swego gospodarstwa nieruchomości rolne, powiększając to gospodarstwo. 4.14. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadne ocenia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnego ustalenia i oceny zabranych dowodów (naruszenie art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej), prowadzące w rezultacie do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, co wiąże się zarówno z kwestią dowolnej oceny celu nabycia działek przez skarżącego, jak i działań podejmowanych przez niego przez pryzmat wypełniania nimi specyfiki działalności w obrocie nieruchomościami. 4.15. Chybione okazały się natomiast zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami Konstytucji RP. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 powołanej wyżej ustawy). Ponadto wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska jego oceny dotyczącej wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia i poddaje się kontroli instancyjnej. 4.16. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzeczenie kierunkowo odmienne od oczekiwanego przez skarżącą i odwołanie się do orzecznictwa sądowego innego, niż to afirmowane przez skarżącego, oraz akcentowanie innych kwestii poruszanych w tym orzecznictwie, nie oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny wykroczył poza granice sprawy. 4.17. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając skargę kasacyjną strony, uchylił zaskarżony wyrok w całości i — rozpoznając skargę — na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując ponownie sprawę, organ będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 4.18. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 oraz art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.