I SA/Lu 233/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 marca 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.7.2022.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2017 r. do grudnia 2017 r. oddala skargę. Sygn. I SA/Lu 233/22 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") z dnia 11 marca 2022 r. nr 0601-IOV-2.4103.7.2022.9 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie (dalej jako "organ I instancji") z dnia 30 listopada 2021 r., znak: 0615-SPV.4103.32.2021 w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. Organ I instancji zmienił W. P. (dalej jako "strona", "skarżący", "podatnik") rozliczenie podatku od towarów i usług w ten sposób, że za kwiecień 2017 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 13.898 zł, za maj 2017 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.979 zł, za czerwiec 2017 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 852 zł, za lipiec 2017 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.394 zł, za sierpień 2017 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.125 zł, za wrzesień 2017 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.166 zł, za październik 2017 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.903 zł, za listopad 2017 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.024 zł oraz za grudzień 2017 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.779 zł. Podstawą wydania decyzji było ustalenie przez organ I instancji, że skarżący wspólnie z współwłaścicielami W. S. i J. S. sprzedał w 2017 r. siedem działek letniskowych oraz udziały w drogach dojazdowych za łączną kwotę 165.400 zł. Organ I instancji ustalił, że skarżący od 1 sierpnia 2015 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy darowizny z dnia 23 września 1999 r. skarżący oraz W. S. nabyli od J. S. udziału po 1/3 każdy w prawie własności nieruchomości rolnej położonej w N. O. , gmina [...] o powierzchni 54,24 ha, na którą składały się działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 49,29 ha, nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 4,95 ha. W akcie notarialnym skarżący złożył oświadczenie, że nieruchomość wykorzystywana będzie w gospodarstwie rolnym do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. Natomiast J. S. nabył przedmiotowe nieruchomości na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego we Włodawie z dnia 26 maja 1999 r. sygn. o przysądzeniu własności. Organ I instancji ustalił także, że przedmiotowe nieruchomości objęte zostały uchwałą Rady Gminy [...] w przedmiocie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy [...]. Gruntom skarżącego nadany został symbol zabudowa zagrodowa, zabudowa letniskowa. Następnie przedstawiony został proces podziału nieruchomości na przestrzeni kilku lat, z którego wynikało, że działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie uległy zmianie do września 2021 r., natomiast działka nr [...] została podzielona na podstawie decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 1 października 2001 r. na działki [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W dalszej kolejności działka nr [...] została podzielona na podstawie decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 28 stycznia 2004 r. na działki [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Działka nr [...] została podzielona na podstawie decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 8 lipca 2005 r. na działki [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Działka nr [...] została podzielona na podstawie decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 28 listopada 2005 r. na działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Kolejne działki nr [...], [...] zostały połączone we wrześniu 2007 r. w jedną działkę nr [...]. Działka ta została następnie podzielona na podstawie decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 10 grudnia 2007 r. oraz na działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...], [...]. Kolejno działka nr [...] została podzielona na podstawie decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 11 września 2009 r. na działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...]. Ostatni podział obejmował działkę nr [...], która została podzielona na działki [...], [...], [...] oraz działkę nr [...], która uległa podziałowi na działki nr [...], [...] w marcu 2016 r. Organ I instancji podał, że ogółem po podziale nieruchomości powstało 157 działek. Na podstawie dostępnych danych organ I instancji ustalił, że w okresie od 2004 r. do 2017 r. skarżący wraz z W. S. i J. S. dokonali sprzedaży w 2004 r. - 6 działek oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 38.980 zł, w 2005 r. - 8 działek oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 70.444 zł, w 2006 r. - 15 działek oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 95.524 zł, w 2007 r. - 20 działek oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 181.700 zł, w 2008 r. - 28 działek oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 381.735 zł (w tym udziały w działkach [...] i [...] sprzedane przez skarżącego i J. S. W. S. za kwotę 20.000 zł), w 2009 r. - 6 działek oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 94.500 zł, w 2010 r. - 6 działek oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 107.000 zł, w 2011 r. - 6 działek oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 120.000 zł, w 2012 r. - 3 działek oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 59.600 zł, w 2013 r. - 4 działek oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 82.000 zł, w 2014 r. - 4 działek oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 92.000 zł, w 2015 r. - 5 działek oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 114.500 zł oraz w 2016 r. - 3 działek oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 77.500 zł. W sumie od 2004 r. do 2017 r. skarżący razem z pozostałymi współwłaścicielami zbył 114 działek letniskowych oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 1.515.483 zł (z czego 1/3 kwoty skarżącego to kwota 505.161 zł). W 2017 r. zbyto kolejnych 7 działek letniskowych oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 165.400 zł. Sprzedaż nieruchomości była kontynuowana w kolejnych latach. W 2019 r. zostały sprzedane 4 działki oraz udziały w drogach dojazdowych o łącznej wartości 86.800 zł, natomiast w 2020 r. 7 działek oraz udziały w drogach o łącznej wartości 206.000 zł. Organ wskazał, że skarżący ogłaszał sprzedaż działek na portalu internetowym [...]. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej, na podstawie wizji lokalnej sprzedanych działek ustalono, że na jednej ze sprzedanych działek znajduje się duża, żółta reklama na płocie na zewnętrznej drodze dojazdowej z N. O.. Organ I instancji podał, że skierował wezwania do nabywców działek w 2017 r. w celu ustalenia okoliczności nabycia przez nich nieruchomości oraz ich stanu. Dalej wskazano, że skarżący w maju 2017 r. kupił od Z. S. za kwotę 24.000 zł nieruchomość gruntową nr [...] o pow. 1,5 ha położoną w miejscowości L., gmina [...] oraz działkę nr [...], obszaru 0,91 ha w miejscowości K., gmina [...]. Następnie 27 października 2017 r. kupił od K. M. za kwotę [...]zł nieruchomości gruntowe nr [...] i 950 obszaru łącznego 2,07 ha w U. N. i U. S. oraz M. , gmina [...]. Do protokołu przesłuchania skarżący zeznał, że celem tych zakupów było powiększenie gospodarstwa rolnego i skorzystanie z dotacji na programy dotyczące ochrony ptaków, a nabycie sfinansowane zostało z oszczędności z lat poprzednich, przychodów ze sprzedaży działek oraz dotacji bezpośrednich. W związku z dokonanymi ustaleniami organ I instancji uznał, że działania skarżącego dotyczące przedmiotowych nieruchomości w zakresie nabycia, ich podziału oraz ogłoszeń o sprzedaży mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy, a rozpatrywane w odniesieniu do dłuższej perspektywy czasowej wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w zakresie handlu terenami przeznaczonymi pod zabudowę. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem złożył odwołanie. Jednak organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną organu I instancji. W szczególności organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 11 lutego 2022 r., włączył do akt protokół przesłuchania w charakterze strony W. S. z dnia 20 listopada 2020 r. w związku z realizowaną u niego kontrolą podatkową m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za 2017 r. Z treści zeznań wynika, że z uwagi na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowych nieruchomości, współwłaściciele postanowili z tego skorzystać i w tym celu oczyścili nieruchomość, ponieważ był to ugór, a następnie podzielili działki i przeznaczyli je do sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego zarówno darczyńca jak i obdarowani w dniu darowizny udziałów, tj. w dniu 23 września 1999 r. musieli już wiedzieć o nowym statusie objętych aktem notarialnym gruntów, jednocześnie nie miała znaczenia okoliczność ogłoszenia tej zmiany dopiero na początku października 1999 r. w Dzienniku Urzędowym Województwa Lubelskiego. Współwłaściciele pochodzą z Gminy [...], należą więc do społeczności lokalnej, która w obszarze zamieszkania sama inicjuje takie procesy jak zmiana planu zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem organu doświadczenie życiowe i logika nakazują przyjąć, że właściciele gruntów objętych tak istotnymi zmianami z całą pewnością wiedzieli o zmianie przeznaczenia tych gruntów na działki letniskowe, dużo wcześniej niż przed oficjalnym ogłoszeniem w Dzienniku Urzędowym. Dalej zwrócono uwagę, że pierwszych sprzedaży działek dokonano w 2004 r. Natomiast pierwszego podziału jednej z działek dokonano w październiku 2001 r. Świadczy to o tym, że pierwszych praktycznych i formalnych czynności w celu sprzedaży działek dokonano już w 2001 r. Zdaniem organu odwoławczego bez względu na to, czy zamiar podziału działek pojawił się przed darowizną czy w roku 2001 r. to przedmiotowe nieruchomości w momencie tej decyzji stanowiły, zakrzaczony ugór. Zatem pierwotnie grunt, z którego wydzielono działki nie służył skarżącemu i pozostałym współwłaścicielom za uprawne pole. Dodatkowo podkreślono, że W. S. odpowiadając na pytanie od kiedy sprzedaje działki letniskowe, powiedział, m.in., że od około 2004 r. ale dokładnie nie pamięta, a ponadto, że "długo nikt nie kupował". To oznacza, że zamiarem skarżącego była sprzedaż działek znacznie wcześniej niż w roku 2004. Powyższe stwierdzenie stanowi także zaprzeczenie, że pierwotnym zamiarem względem przedmiotowej nieruchomości było jego rolnicze wykorzystanie. Z zeznań W. S. wynika również, że zainteresowanie działkami pojawiło się dopiero po tym, jak sąsiednie nieruchomości zostały zagospodarowane. Wyjaśnia to więc dlaczego skarżący nie dokonał sprzedaży, zgodnie z zamiarem, bezpośrednio po nabyciu nieruchomości. Organ odwoławczy nie zaprzeczał, że część przedmiotowej nieruchomości była uprawiana jak też nie wykluczył tego, że po oczyszczeniu terenu i jego podziale na działki letniskowe, do czasu przeznaczenia na sprzedaż skarżący gospodarował przedmiotowymi gruntami w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Jednak bez względu na powyższe, pierwotnym i podstawowym celem była sprzedaż podzielonych działek letniskowych, natomiast ubocznym i czasowym celem było wykorzystanie gruntów pod uprawę. Organ odwoławczy przywołał treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") i wyjaśnił, że przy wykładni tego przepisu nawiązać należy do kryteriów określonych przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. W związku z tym każdorazowo należy zbadać, jakie środki angażuje zbywca w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas osoba sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. W sprawie wystąpił ciąg okoliczności wskazujących na podjęcie przez skarżącego działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzajem obrotem. Sprzedaż odbywała się bowiem nieprzerwanie od 2004 do 2020 roku w wyniku wcześniejszych i następujących pomiędzy poszczególnymi zbyciami działaniami sprzedających. Dalej zamiar sprzedaży przedmiotowych działek został zrealizowany poprzez podjęcie przez skarżącego i pozostałych współwłaścicieli szeregu aktywnych czynności, w tym skarżący oraz W. S. postanowili zobowiązać się do częściowej spłaty zadłużenia, jakie ciążyło na nabytej przez J. S. nieruchomości gruntowej. Wynika to z przesłuchania W. S., który zeznał, że nieruchomość po licytacji była bardzo zadłużona, a J. S. chciał zrezygnować z zakupu, a później dług został umorzony przez Sąd Rejonowy we Włodawie. Według aktu notarialnego z dnia 23 września 1999 r. na działkach gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 49,29 ha objętych księgą wieczystą [...] w dziale III były dwie wzmianki komornika o wszczęciu egzekucji, a w dziale IV wpisano hipoteki w kwotach: 180.000 zł na rzecz J. A., 27.000 zł na rzecz A. S.A. i 27.844,57 zł na rzecz Gminy [...]. Geneza darowizny opierała się na wcześniejszych ustaleniach darczyńcy i obdarowanych w zakresie spłaty zadłużenia jakie towarzyszyło nieruchomości. Skarżący w celu pozyskania możliwości sprzedaży działek letniskowych wydzielonych z gruntu, którego nie był właścicielem postanowił zainwestować własne środki finansowe. Zobowiązanie się do spłaty zadłużenia, co wynika z zeznania W. S. wskazuje na angażowanie w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży, znacznych środków finansowych i na działanie skarżącego w warunkach ryzyka gospodarczego. Zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia okoliczność, że ostatecznie dług towarzyszący nieruchomości został przez Sąd Rejonowy we Włodawie umorzony, bowiem w momencie podjęcia decyzji o nabyciu udziału w nieruchomości skarżący nie wiedział o takim rozwiązaniu. Ryzyko gospodarcze dla kupującego zadłużoną nieruchomość jest tym większe im większy dług do uregulowania. Właśnie z powodu nadmiernego ryzyka spowodowanego obciążeniem gruntów długiem, darczyńca początkowo planował zrezygnować z ich nabycia. Chociaż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nabyciem drogą kupna, lecz darowizny, z powodów opisanych już zobowiązań skarżącego, co do spłaty długów obciążających grunty, nabycie to należy potraktować analogicznie do inwestycji. Ryzyko gospodarcze w sprawie było tym większe, że początkowo działki letniskowe nie budziły dużego zainteresowania. Skarżący zachowując się podobnie jak profesjonalny podmiot handlujący nieruchomościami, wykorzystał sprzyjającą koniunkturę na rynku lokalnym, nie tylko by sprzedać podzielone już w 2001 r. działki, ale by przystąpić do kolejnych podziałów i dalszej sprzedaży. Ogółem bowiem po podziale działek [...], [...], [...], [...], [...] - będących przedmiotem darowizny, które dzielono w ciągu kilkunastu lat aż do 2016 r. powstało 157 działek. W sumie od 2004 r. do 2016 r. skarżący wspólnie z W. S. i J. S. sprzedali 112 działek letniskowych oraz udziałów w drogach. W 2017 roku dokonano sprzedaży kolejnych 7 działek letniskowych oraz udziałów w drogach, a sprzedaż działek kontynuowana była w kolejnych latach. Organ odwoławczy wyjaśnił, że co do zasady sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami opodatkowanymi. Jednak TSUE w powołanym wyroku nie wyłączył tych okoliczności z oceny transakcji, lecz uznał że nie mogą one stanowić charakteru decydującego. W połączeniu jednak z innymi okolicznościami wskazującymi, że skarżący od początku miał zamiar sprzedaży przedmiotowych działek i zamiar ten konsekwentnie realizował, prowadząc działania właściwe przy handlu nieruchomościami, fakt nieprzerwanej od kilkunastu lat sprzedaży ma znaczenie. Dokonywana w dłuższym okresie nieprzerwana i częstotliwa sprzedaż działek letniskowych, realizuje definiującą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - jej ciągłość. Zwrócono również uwagę, że w niektórych przypadkach sprzedane działki były ogrodzone, co potwierdza że współwłaściciele podejmowali działania w celu podniesienia atrakcyjności tych nieruchomości. Większość nabywców w 2017 r. stwierdziła, że działka przez nich kupiona posiadała ogrodzenie. Natomiast małżonkowie W. poinformowali, że działka nie tylko posiadała ogrodzenie ale również bramę. Poza tym należy zauważyć, że typowanie do sprzedaży właśnie tych działek, które były już częściowo ogrodzone przez sąsiadów, choć nie wymagało ze strony oferenta działań czynnych, może świadczyć o racjonalnej strategii sprzedaży. Zdaniem organu profesjonalnego działania podmiotu handlującego nieruchomościami nie wyklucza także brak działań w kierunku uzbrojenia tych działek. Także za zorganizowanym charakterem podejmowanych działań świadczą podjęte przez skarżącego działania marketingowe, tj. wykorzystanie w celu pozyskania klientów ogłoszenia na tablicy informacyjnej oraz ogłoszeń na portalu internetowym. Bez względu na to czy uznać informacje na temat sprzedaży umieszczone w Internecie za charakterystyczne dla ogłoszeń przedsiębiorców, czy właściwe każdemu sprzedającemu ten sposób powiadomienia o możliwości sprzedaży przedmiotowych działek okazał się skuteczny i adekwatny do sytuacji odpowiadającej potrzebom sprzedających. Niesporne jest, że działania informacyjne podejmowano, a skala ich była adekwatna do potrzeb. Skoro skarżący znajdował nabywców na działki, to nie było potrzeby intensyfikacji akcji marketingowej. Należy przypomnieć, że tylko od 2004 r. do 2017 r. stosowany marketing doprowadził do sprzedaży 119 działek letniskowych, a to znaczy, że okazał się wystarczający i skuteczny. Działania informacyjno-marketingowe były więc adekwatne do rozmiarów przedsięwzięcia. Innym jeszcze przejawem zorganizowanej sprzedaży była oferowana przez współwłaścicieli możliwość wyboru działki. Podczas umówionych spotkań zainteresowani kupnem mieli bowiem do wyboru klika położonych w sąsiedztwie działek letniskowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucono błędne zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, będące wynikiem dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego prowadzącej do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez: 1. niedokonanie wnikliwej oceny stanu faktycznego pod kątem ustalenia, czy stronę należy uznać za podatnika VAT, 2. odwołanie się do wybranych tez orzecznictwa TSUE i niewłaściwe zastosowanie ich do niniejszej sprawy oraz jednoczesne pominięcie tez, które uzasadniają stanowisko skarżącego w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, 3. uznanie, że skarżącemu można przypisać cechy osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, z uwagi na dokonanie przez niego działań dotyczących większej liczby działek, z pominięciem, że powstały one z podziału działki nabytej jednorazowo w drodze darowizny, 4. podjęcie działań w zakresie marketingu takim, jaki jest oczekiwany w stosunkach danego rodzaju i skutecznego podczas gdy organ nie wykazał aby działania skarżącego w tym zakresie różniły się od tych, które podejmuje właściciel w ramach zarządu prywatnego, 5. podjęcie działań, które w dacie nabycia były zdaniem organu obarczone ryzykiem gospodarczym związanym z przyjęciem zadłużenia, podczas gdy zadłużenia wygasło z mocy prawa w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o przybiciu przed dniem zawarcia umowy darowizny, a tym samym z mocy prawa wystąpiły skutki określone art. 1000 § 1 i § 2 k.p.c. Zarzucono także naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej z uwagi na działania organów w sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, a także zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli do państwa wyrażoną w art. 2 Konstytucji oraz art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem organy nie wyjaśniły, z jakiego powodu przywołane tezy w zakresie kryteriów oceny działalności płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych ostatecznie zostały pominięte w procesie orzekania w sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie można wymagać, aby osoba fizyczna posiadająca majątek w postaci niezabudowanych działek o sporej powierzchni, bez względu na swoją sytuację osobistą, w ramach zarządu majątkiem własnym, podejmowała wyłącznie czynności zmierzające do zachowania prawa własności tych nieruchomości, jak również nie podejmowała żadnych czynności, które umożliwiałyby jej zbycie tej nieruchomości po cenie korzystnej. Za oczywiste należy przyjąć dążenie właściciela prywatnego majątku do zbycia go w taki sposób, aby uzyskać jak największą korzyść, co organ pomija w swych rozważaniach nie wyjaśniając czym różni się zachowanie skarżącego od przeciętnego właściciela podejmowane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przedmiotowa działka, ze względu na swoje rozmiary niewątpliwie determinowała działania skarżącego zmierzające do podziału działki na mniejsze tak aby możliwe było ich zbycie. Nie można różnicować sytuacji osób fizycznych, które posiadają znaczny majątek osobisty od tych, których majątek nie przedstawia dużej wartości, przyjmując, że podział działki na mniejsze każdorazowo wpisuje się w ciąg czynności, które przesądzają gospodarczy charakter działalności podatnika. Organ przypisuje zamiar nabycia gruntów w celu ich dalszej odsprzedaży nie podając z jakich dowodów wynika taka okoliczność. Ogół podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni wielu lat działań, które ustalono w postępowaniu należy postrzegać w kategoriach czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem osobistym. Działaniom skarżącego można by przypisać profesjonalny charakter, gdyby w stosunkowo krótkim okresie od nabycia do sprzedaży, podjął szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości nieruchomości. Takich działań obiektywnie brak w sprawie. Czynności, które wymiernie wpływałyby na taką ocenę, to m.in. uzbrojenie terenu, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wystąpienie o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbliżonym do usług deweloperskich. Zatem już tylko znaczny upływ czasu między nabyciem a zbyciem gruntów, rolnicze wykorzystanie części gruntów, co organ konsekwentnie pomija świadczy o tym, że zamiar zbycia części nabytych gruntów podjął skarżący nie w momencie nabycia, jak twierdzi organ lecz w momencie gdy zorientował się o zainteresowaniu nieruchomością. Jedyną możliwością, aby część nieruchomości sprzedać był jej podział na mniejsze działki oraz ich sukcesywna sprzedaż. Skarżący nie podejmował kompleksowych działań charakteryzujących profesjonalistę działającego na rynku obrotu nieruchomościami (uzbrojenie gruntu, jego ogrodzenie, wyposażenie w media, uzyskanie warunków zabudowy), nie zamieszczał ogłoszeń itp. Natomiast podjęte przez skarżącego działania były stosunkowo proste, nie wymagały nadzwyczajnej wiedzy, umiejętności w zakresie oceny ryzyka, nie angażowały większych środków finansowych. Skarżący wykorzystywał przedmiotowe nieruchomości na cele produkcji rolnej bez zamiaru jej zbycia do czasu podziału (w części stanowiła łąki i nieużytki i nie była wykorzystywana). Przedmiotowych działek skarżący nie wykorzystywał w prowadzonej od 2014 roku działalności gospodarczej. Z przedmiotowej nieruchomości dokonywane były, do dnia podziału zbiory płodów rolnych, część płodów była wykorzystywana na potrzeby własne. Skarżący nie udostępniał przedmiotowych nieruchomości osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy, użyczenia. Nie poniósł jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży, tj. uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej, elektrycznej, ogrodzenia, utwardzenia dróg wewnętrznych, bądź innych działań zmierzających do zwiększenia wartości lub atrakcyjności działek. Z ustalonego stanu nie wynika taka aktywność skarżącego, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Skarżący nabył nieruchomość w drodze darowizny, co nie jest typowe dla handlowca, który nabywa towary handlowe w drodze odpłatnych czynności, nabył nieruchomość w celu prowadzenie gospodarstwa rolnego, co jasno wynika z aktu notarialnego potwierdzającego nabycie. Sprawa niniejsza nie powinna być rozstrzygnięta z pominięciem aktu notarialnego, który wskazuje na wolę strony. Oświadczenie o nabyciu gruntów w celu powiększania posiadanego gospodarstwa nie zostało obalone żadnym dowodem. Materiał dowodowy wskazuje, że od 2001 r. skarżący wydziela, a od 2004 r. sprzedaje działki letniskowe. Okoliczność powyższa nie wyklucza tego, że pozostałe działki - nie przeznaczone na sprzedaż, jak również działki przeznaczone na sprzedaż, ale przed ich sprzedażą - mogły służyć skarżącemu do celów rolniczych. Działania w postaci oczyszczenia terenu, podziału i przeznaczenia na sprzedaż miały miejsce w 2007 i 2009 roku, a zatem są zupełnie nieprzydatne z perspektywy oceny celu nabycia gruntów w 1999 roku i stanowiły przejaw normalnych działań właściciela, niczym nie odbiegających od typowych działań mieszczących się w zarządzaniu majątkiem prywatnym. Zdaniem skarżącego trudno zgodzić się z zapatrywaniem, że w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy [...], skarżący musiał wiedzieć o nowym statusie objętych aktem notarialnym gruntów. Założenie organu o stanie wiedzy strony o zmianie planu zagospodarowania w momencie nabycia gruntu jest bez znaczenia, bowiem na moment nabycia były to grunty rolne a stan ten zmienił się w momencie ogłoszenia tej zmiany w dniu 6 październiku 1999 r. w Dzienniku Urzędowym Województwa Lubelskiego. Nawet jeśli doświadczenie życiowe i logika nakazują przyjąć, że właściciele gruntów objętych tak istotnymi zmianami z całą pewnością wiedzieli o zmianie przeznaczenia tych gruntów na działki letniskowe, dużo wcześniej niż przed oficjalnym ogłoszeniem w Dzienniku Urzędowym nie sposób dostrzec by to miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy i by to była okoliczność udowodniona a nie domniemana. Poza tym podział nabytych gruntu odroczony został o niemal 8 lat, co wskazuje, że nie mamy do czynienia z działalności handlową. Ocena organu wyprowadzona z zeznań W. S. oraz strony w zakresie zamiaru zbywania gruntów jest nietrafna. Należy zauważyć, że stwierdzenie "długo nikt nie kupował" nie uzasadnia twierdzenia organu o tym, że zamiarem była sprzedaż działki znacznie wcześniej niż w roku 2004. Powyższe stwierdzenie nie stanowi zaprzeczenia stanowiska, że pierwotnym zamiarem względem darowanego gruntu było jego rolnicze wykorzystanie. Stwierdzenie "długo nikt nie kupował" nie wskazuje na oferowanie przez stronę gruntów do sprzedaży przed 2004 r. tylko o wskazaniu, że nie było zainteresowania nabywaniem gruntów w tej okolicy, co potwierdza zeznanie W. S., który stwierdził, że zainteresowanie działkami pojawiło się dopiero po tym, jak sąsiednie działki, sprzedane przez innego sprzedawcę zostały zagospodarowane. Plan zbycia w bliżej nieokreślonej przyszłości pojawił się w tym przypadku nie w momencie nabycia gruntu a po dokonanych podziałach na niemal 10 lat po pierwszych formalnych działaniach przygotowujących do zbycia części z posiadanego areału ziemi. Skarżący także nie podejmował działań marketingowych, tj. nie zamieszczał żadnych ogłoszeń o sprzedaży, wykraczających poza zakres zwykłego ogłoszenia (tablica przy drodze), która jedynak nie wpisuje się w ciąg zdarzeń podejmowanych przez profesjonalistę. Skarżący nie podjął także działań w zakresie uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy. Nie jest do zaakceptowania teza organu o profesjonalnej reklamie i marketingu w zakresie zbycia nieruchomości. Nie udowodnił by ogłoszenie na [...] było zamieszczone przez skarżącego. Niewłaściwie ocenił też materiał dowodowy uznając, że tablica informacyjna była ogłoszeniem wykraczającym poza zakres zwykłych ogłoszeń i umieszczona przy drodze stanowiła reklamę w środkach masowego przekazu. Poza tym oferta na [...], na którą powołuje się organ pochodzi z okresu, gdy strona nie była właścicielem działki nr [...], dodatkowo jest to reklama umieszczona przez inny podmiot. Zdaniem skarżącego zwykły podział gruntu o charakterze rolniczym na mniejsze działki, które już rolniczego charakteru nie będą miały, pozwolił na uzyskanie lepszych cen za zbywany grunt. Działania zmierzające do zbycia w 2017 r., nieruchomości nabytej w 1999 r. poprzedziły działania podjęte na niemal 10 lat przed zbyciem, działka [...] powstała w wyniku połączenia działek [...], [...] w 2007 r. i w tym roku została podzielona. Z jednej powstałej z podzielenia w 2009 r. powstały kolejne działki. Dodatkowo należy uznać, że podział działki wiązał się z optymalnymi działaniami związanymi, z posiadanym majątkiem prywatnym, właściciel skorzystał z możliwości podziału w 2007 r., zmierzając do zachowania optymalnej struktury posiadanych nieruchomości. Organ nie dostrzegł, że podział działek nie jest zastrzeżony dla profesjonalnej działalności, ani nie jest formą uatrakcyjniania działki. Działania skarżącego nie odbiegały od działań podejmowanych przez właściciela gruntu przejawiających się w racjonalnym sposobie zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego. Błędna była także konstatacja, że działania skarżącego były obarczone ryzkiem gospodarczym, z uwagi na istniejące zadłużenie, jednak z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności wygasają wszelkie prawa i skutki ujawnienia praw i roszczeń osobistych ciążące na nieruchomości. Nabyciu nieruchomości w drodze darowizny nie towarzyszyło żadne ryzyko gospodarcze. Ponadto nieruchomości nie były przygotowane do sprzedaży, w tym były nieuzbrojone, nierówne, porośnięte dziką trawą i chwastami lub kilkoma siewkami małych drzewek co wskazuje na brak zaangażowania środków dla uatrakcyjnienia działek. Ponadto odpłatne nabycie działek w 2017 r. także w gminie [...] w celu powiększenia gospodarstwa nie uprawnia do twierdzenia o działaniu skarżącego w charakterze podatnika, bowiem nabyte w 2017 roku grunty nie były nigdy oferowane do sprzedaży i są nadal w posiadaniu skarżącego. Nie świadczą w tej sprawie o prowadzeniu działalności zakupy gruntów. Zdaniem skarżącego ustalone w sprawie okoliczności nie świadczą o prowadzeniu dzienności gospodarczej, nie można mu przypisać przymiotu podatnika w rozumieniu art. 5 ustawy VAT, zaś sprzedaż działek była poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. pełnomocnik skarżącego rozszerzyła zarzuty o naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej wyrażającego zasadę lojalności, z której wynika, że organy i sądy mają obowiązek stosowania prawa unijnego, co oznacza respektowanie zasad, przepisów i orzecznictwa TSUE, art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych wobec naruszenia prawa własności, które w tej sprawie nie powinno doznawać ograniczeń oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa własności, które może być ograniczone jedynie w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy odpłatna dostawa nieruchomości przez skarżącego była dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji - czy powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skład orzekający po przeanalizowaniu akt sprawy aprobuje stanowisko organu w tej kwestii. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów. W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako "TSUE", w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził m.in. że: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej." Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego. W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE, jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13). Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika, nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Warto odnotować również, iż TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazał, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17). Jeżeli wziąć pod uwagę, że w powołanym postanowieniu rozpatrywano sytuację sprzedaży mienia komunalnego nabytego pod tytułem darmym, w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, to uznać należy, że w ww. orzeczeniach Trybunał wskazał na możliwość wykorzystania w działalności gospodarczej mienia pierwotnie jej niesłużącego. Odnosząc powyższe wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE i NSA, do rozpatrywanej sprawy, Sąd ocenił, że działania skarżącego opisane w decyzji mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym miejscu Sąd zwraca jedynie uwagę, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. z 2022 r., poz. 503). W związku z tym argumentacja dotycząca braku wystąpienia o takie warunki w tym przypadku pozostaje bez znaczenia, bowiem dla przedmiotowych nieruchomości obowiązywał już od 1999 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Tym samym nie wydaje się takiej decyzji, jeżeli obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Należy poczynić generalną uwagę, że w celu prawidłowej oceny czy działania podejmowane przez skarżącego, względem przedmiotowej nieruchomości mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie należy rozpatrywać poszczególnych aktywności w sposób niejako oddzielny, analizując dokładnie czy doszło do uzbrojenia terenu, wydzielenia dróg wewnętrznych oraz działań marketingowych. Ocena taka powinna być dokonana w oparciu o całościowe spojrzenie na różnie działania faktyczne i prawne od momentu nabycia do sprzedaży, a niekiedy także przez pryzmat okoliczności następujących w następnych latach po zbyciu części nieruchomości. Dopiero taki całościowy ogląd może dać odpowiedź, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z zarządem majątkiem prywatnym czy też z działalnością gospodarczą. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że we wrześniu 1999 r. skarżący nabył udział w nieruchomości o pow. ponad 50 ha. Następnie już po dwóch latach, w październiku 2001 r. doszło do pierwszego podziału jednej z działek wchodzącej w skład całej nieruchomości. Działka została podzielona na 11 mniejszych, dalej jedna z działek powstałych w wyniku podziału z 2001 r. została na początku 2004 r. podzielona na kolejnych 12 mniejszych działek. W 2005 r. doszło aż do dwóch podziałów, a mianowicie w lipcu jedną z działek podzielono na 12 mniejszych działek, natomiast w listopadzie kolejną działkę podzielono na 24 mniejsze działki. Jak z tego wynika na przestrzeni 4 lat skarżący oraz pozostali współwłaściciele dokonali czterokrotnego podziału przedmiotowej nieruchomości, uzyskując tym samym prawie sześćdziesiąt mniejszych działek. Jednocześnie w 2004 r. i w 2005 r. skarżący dokonał sprzedaży pierwszych nieruchomości, odpowiednio 6 i 8 działek. Następne działania miały miejsce już w 2007 r. Najpierw bowiem we wrześniu doszło do połączenia dwóch działek w jedną, a następnie podział nowej działki w grudniu 2007 t. aż na 39 mniejszych działek. Co ważne kontynuowana była sprzedaż nieruchomości, bowiem w 2006 r. skarżący i pozostali współwłaściciele sprzedali 15 mniejszych działek, a w 2007 r. aż 20 działek. Wynika z tego w sposób jasny, że w krótkim czasie po nabyciu jednej dużej nieruchomości skarżący przystąpił do jej podziału, jednocześnie sprzedając sukcesywnie z roku na rok coraz więcej mniejszych nieruchomości. W 2008 r. skarżący zbył już 26 mniejszych działek. Po czym w następnym roku, tj. we wrześniu 2009 r. ponownie podzielił jedną z działek na 58 mniejszych. W tym też roku sprzedał 6 kolejnych działek. W kolejnych latach sprzedaż była kontynuowana. Łącznie w latach 2010 – 2016 skarżący zbył 31 mniejszych nieruchomości. W 2016 roku znów doszło do podziału nieruchomości na mniejsze, tj. w marcu z dwóch działek powstało łącznie 5 mniejszych działek. Jak wskazał organ odwoławczy ogółem po podziale działek otrzymanych w drodze darowizny w 1999 r. powstało 157 działek. Natomiast od pierwszej sprzedaży w 2004 r. do 2017 r. skarżący wspólnie z W. S. i J. S. sprzedali 112 działek letniskowych oraz udziałów w drogach. Rację ma skarżący, że nabyciu przedmiotowych nieruchomości w drodze darowizny nie towarzyszyło żadne ryzyko gospodarcze, czy też zadłużenie z uwagi na wpisy hipotek do księgi wieczystej. Wynika to także z treści aktu notarialnego (Nr Rep. A [...] – k. 9 akt administracyjnych), w którym notariusz wyraźnie zaznaczył, że w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy we Włodawie w dziale III ujawnione są wzmianki Komornika Sądowego o wszczęciu egzekucji, a w dziale IV wpisane są hipoteki – jednak wpisy te nie uwzględniają postanowienia Sądu Rejonowego we Włodawie z dnia 26 maja 1999 r. (sygn. I Co 36/99) o przysądzeniu własności. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1000 § 1 ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1805 ze zm.) z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności wygasają wszelkie prawa i skutki ujawnienia praw i roszczeń osobistych ciążące na nieruchomości. Na miejsce tych praw powstaje prawo do zaspokojenia z ceny nabycia z pierwszeństwem przewidzianym w przepisach o podziale ceny uzyskanej z egzekucji. W judykaturze i piśmiennictwie przyjmuje się, że nabycie własności nieruchomości w drodze egzekucji sądowej jest nabyciem pierwotnym, skutkującym – co do zasady wygaśnięciem wszelkich praw i roszczeń osobistych ciążących na nieruchomości (por. uzasadnienia wyroków SN: z 15.07.2004 r., V CK 25/04, PUG 2005/7, s. 28, i z 15.06.2007 r., II CSK 97/07, LEX nr 347229, oraz uzasadnienie postanowienia SN z 19.07.2006 r., I CSK 141/06, LEX nr 395227). W związku z tym wygasają wszelkie prawa obciążające nieruchomość np. służebność gruntowa, osobista, hipoteka (zob. T. Ereciński, H. Pietrzkowski [w:] T. Ereciński, H. Pietrzkowski, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom V. Postępowanie egzekucyjne, wyd. V, Warszawa 2016, art. 1000). Tym samym w niniejszej sprawie skarżący jako obdarowany nabywał udział w nieruchomości bez żadnych obciążeń. Zdaniem Sądu jednak w ocenie całokształtu sprawy okoliczność ta nie rzutuje na prawidłowość rozstrzygnięcia. Tak samo nie ma istotnego znaczenia w sprawie, okoliczność że skarżący oświadczył w akcie notarialnym, iż nabywa udział w nierymowości w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Faktycznie sądy administracyjne stały na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości przez właściciela, stanowiących jego majątek prywatny i nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) nie podlega VAT. Prezentowane było stanowisko, że w sytuacji, gdy dany podmiot działki nie nabyte do takiej działalności sprzedaje, to nie jest podatnikiem VAT, nawet jeżeli takich transakcji było kilkanaście (por. np.: wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. I FPS 3/07, ONSA WSA 2008, nr 1, poz. 8, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., I FSK 1626/08, LEX nr 558842, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06, LEX nr 94016). Jako istotną okoliczność, by nie rzecz kluczową, sądy uznawały cel, dla którego działki te zostały nabyte. Nabycie do majątku prywatnego (nawet przy niewykluczeniu ich późniejszego odsprzedania) powodowało brak uzyskania statusu podatnika przez sprzedającego. Brak zamiaru dalszej sprzedaży (często trudny do ustalenia) determinował niemożność traktowania sprzedawcy jak podatnika. Jednak co zostało podkreślone wyżej po wyroku w sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć orzecznictwo już jednolicie przyjmuje, że nie ma znaczenia zamiar jakimi kieruje się podatnik w momencie nabycia nieruchomości, bowiem znaczenie mają obiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Tym samym okoliczność podnoszona przez skarżącego, że nie było jego zamiarem nabycie nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Kluczowe dla niniejszej sprawy i jej rozstrzygnięcia będzie ustalenie, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny, zawodowy działał jak handlowiec czy też wykonawca innych usług. Trudnością będzie przy tym rozróżnienie działalności polegającej na tylko i wyłącznie zarządzie majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) od działania na rynku w charakterze podmiotu dokonującego gospodarowania określonym mieniem w sposób profesjonalny, podejmującego działania o charakterze rynkowym, dążące do osiągnięcia jak największej ceny. Trudność ta przejawia się w tym, że zarówno podmiot prywatny, jak i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego przychodu, przyjęcie więc kryterium odnoszącego się tylko do takiego zwiększenia nie pozwala na rozstrzygnięcie sporu. Zarówno bowiem właściciel prywatny, jak i uczestnik obrotu gospodarczego do takiej sprzedaży dążą. Jest to naturalne. Kluczem do dokonania rozgraniczenia tych dwóch charakterów aktywności będzie ocena działań jakie podmioty te podejmują. Niewątpliwie bowiem podmioty podejmujące takie same działania mające na celu dokonanie obrotu (sprzedaży, produkcji, wykonania usługi) muszą być na gruncie prawa podatkowego traktowane tak samo, by nie doszło do dyskryminacji jednego czy drugiego podmiotu, przez obciążenie obowiązkiem podatkowym jednego z nich i nie objęcie nim drugiego. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej, niezależną od zdefiniowania takiej działalności w ustawie Prawo przedsiębiorców czy innych ustawach podatkowych. Jest to przy tym najszersza definicja takiej działalności. Jako działalność taka jest bowiem definiowana każda działalność polegająca na produkcji, handlu czy świadczeniu usług. Działalność taka co do zasady musiała być przy tym wykonywana "częstotliwie" lub chociażby – w przypadku czynności jednorazowej, z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy. Dokonanie czynności incydentalnej nie powodowało zaliczenia podmiotu jej dokonującej do grona podatników VAT. Jakkolwiek ustawa tego nie stwierdza, to przez działalność gospodarczą należy rozumieć tylko działalność profesjonalną, zawodową. Przez działalność wykonywaną profesjonalnie, zawodowo, należy zaś rozumieć działalność wykonywaną z wykorzystaniem umiejętności, wiedzy i doświadczenia potrzebnego przy danej aktywności zawodowej nakierowanej zasadniczo na uzyskiwanie zysku, przy czym sam fakt braku takiego zysku (zamierzony czy też niezamierzony), nie będzie stanowił o tym, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą określoną przez przepis ustawy o VAT. Ustalenie, czy dana działalność jest wykonywana w sposób profesjonalny będzie przy tym dokonywane na kanwie każdego szczególnego przypadku z ustaleniem, jakie umiejętności są potrzebne do prowadzenia takiej działalności, jak także z uwzględnieniem realiów rynkowych w danej dziedzinie działalności. Można zatem przyjąć, że pod pojęciem działalności gospodarczej będą się mieścić wszelkie formy działalności handlowców, producentów, czy usługodawców, podejmowane samodzielnie, zawodowo, profesjonalnie bez względu na cel czy skutek takiej działalności. Osoba podejmująca takie działania na mocy omawianych przepisów jest podatnikiem VAT. W związku z tym działania skarżącego należy poddać ocenie przez pryzmat czy prowadził on działalność w sposób profesjonalny, zawodowy, działał jak handlowiec. W ocenie Sadu analiza materiału dowodowego daje pozytywną odpowiedź na tak postawione zagadnienie. Należy zwrócić uwagę, że poszczególne czynności skarżącego charakteryzowały się pewną powtarzalnością działań. Skarżący bowiem nie przystąpił od razu do podziału całej nieruchomości, ale w sposób przemyślany rozpoczął od wydzielenia najpierw 11 mniejszych działek w 2001 r. oraz kolejnych 12 działek w 2004 r. Wskazuje to na zrozumiałą ostrożność na początkowym etapie sprzedaży. Skarżący bowiem nie miał gwarancji, że zainwestowane środki finansowe na opłacenie wynagrodzenia geodety i wydzielenie dróg wewnętrznych zwrócą się w przewidywalnie krótkim czasie. Sprzedaż pierwszych mniejszych działek w 2004 r. i w 2005 r. sprawiła, że inwestycja w podział okazała się opłacalna, a w konsekwencji skarżący w kolejnych latach znów dzielił nieruchomość na mniejsze działki tym razem już jednorazowo na kilkadziesiąt mniejszych działek. Jednocześnie cały czas nowowydzielane działki było oferowane do sprzedaży w kolejnych latach. W 2009 r. dokonany podział obejmował aż 59 mniejszych działek. Taki sposób działania skarżącego wskazuje, że planował on i realizował działalność gospodarczą w zakresie obrotu swoimi nieruchomościami w sposób świadczący o sukcesywnym niejako wydzielaniu niewielkich "towarów" w celu ich dalszej sprzedaży. Należy bowiem zwrócić uwagę, że aż do 2008 r. sprzedaż w poszczególnych latach wzrastała, co tylko mogło potwierdzić, że sukcesywne wydzielanie kolejnych mniejszych działek było trafną decyzją skarżącego. Cechą charakterystyczną podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni kilkunastu lat od momentu nabycia nieruchomości działań było właśnie pozyskiwanie nieruchomości o możliwie najbardziej optymalnej powierzchni pod zabudowę letniskową, a następnie obrót tymi nieruchomościami. Należy z całą stanowczością zaznaczyć, że wydzielanie kolejnych nowych działek na przestrzeni lat było ściśle związane z wzrastającym zainteresowaniem nabywców. Schemat działania skarżącego jasno wskazuje, że w zakresie wydzielania i następnie sprzedaży nieruchomości nakłady finansowe związane z podziałem zwiększały się proporcjonalnie do zainteresowania nabywców. Innymi słowy skarżący najpierw inwestował w podział, aby następnie zbyć część działek i za uzyskanie środki ponowić inwestycję i podział. Poszczególne czynności były powtarzalne w sposób logicznie następujących po sobie działań. Sąd nie ma wątpliwości, że taki właśnie sposób postępowania z "towarem" jest charakterystyczny dla profesjonalnej i zawodowej działalności. Sposób działania skarżącego na przestrzeni kilkunastu lat, w szczególności zwiększanie ilości nowowydzielanych działek wraz z zwiększaniem się ich sprzedaży wykraczały poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. O zawodowym charakterze działań skarżącego świadczą także inne okoliczności. W szczególności Sąd zawraca uwagę, że część nabywców przedmiotowych nieruchomości wyjaśniła, że mieli możliwość wyboru działki spośród kilku oferowanych. Innymi słowy mogli wybrać "towar" z dostępnych w sprzedaży. Także część działek była ogrodzona, czyli przygotowana w sposób, który umożliwia dalsze inwestycje na nieruchomości, np. budowę budynku. Skarżący podnosi, że jego działania nie były charakterystyczne dla działań profesjonalisty, bowiem m.in. nie poczynił nakładów w postaci uzbrojenia tereny czy też nie podejmował wykraczających poza normalne ogłoszenia – działań marketingowych. Istotnie skarżący nie poniósł nakładów na doprowadzenie do nowowydzielanych działek mediów. TSUE w cytowanym wyroku C-180 i 181/10 wskazał, że mamy do czynienia z podmiotem prowadzący działalność gospodarczą, jeżeli podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Środki te powinny być podobne, ale niekoniecznie takie same. Co więcej TSUE, jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Należy podkreślić, że nie są to obligatoryjne elementy działań zbywcy, które muszą wystąpić łącznie, aby uznać że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Są to przykładowe charakterystyczne działania, jednak okoliczność, że w konkretnej sprawie właściciel nieruchomości nie doprowadza mediów do swoich działek, ale sprzedaje je bez uzbrojenia – nie świadczy bynajmniej o tym, że zbycie wykonywane jest w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Jeżeli konkretna nieruchomość z uwagi na swoje położenie, właściwości czy wielkość cieszy się dużym zainteresowaniem nabywców to jej uzbrajanie nie zwiększy w zasadniczy sposób i tak atrakcyjności działki. Jak wynika z akt sprawy zainteresowanie przedmiotowymi nieruchomościami od 2004 r. wzrastało, a następnie po 2009 r. utrzymywało się na mniejszym, ale stałym poziomie. W związku z tym, okoliczność braku uzbrojenia nie może być decydująca w tej konkretnej sprawie. Na rynku obrotu nieruchomościami bowiem dostępne są zarówno nieruchomości w pełni uzbrojone we wszystkie media, jak też częściowo uzbrojone lub pozbawione dostępu do mediów, ale z możliwością ich doprowadzenia np. z drogi gminnej. Analogicznie należy podejść do kwestii rozpowszechniania informacji o oferowanych nieruchomościach. Co ważne umieszczenie ogłoszeń na stronach internetowych nie może być, z założenia w każdym przypadku, traktowane jak działania marketingowe charakterystyczne dla przedsiębiorców. Ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości zamieszczane np. w Internecie w dobie obecnego rozwoju i powszechnej dostępności do komunikacji elektronicznej są przecież działaniem standardowym i powszechnym. Takie ogłoszenia nie są więc tylko domeną przedsiębiorców zajmujących się zawodowym obrotem nieruchomościami, ale są szeroko wykorzystywane także przez osoby fizyczne zamierzające zbyć swoją nieruchomość. W ocenie Sądu działania skarżącego (pomimo że kwestionuje on zamieszczanie ogłoszeń w Internecie) nie nosiły cechy profesjonalnej kampanii marketingowej. Nawet sposób prezentacji zdjęć czy dokładnej lokalizacji konkretnej nieruchomości nie świadczy jeszcze, że ogłoszenia takie wykraczają po normalne działania zmierzające do zbycia nieruchomości w ramach zarządu prywatnym majątkiem. Jednak co wymaga podkreślenia za przyjęciem charakteru profesjonalnego uczestnictwa w obrocie mogą przemawiać działania marketingowe podejmowane przez zbywcę. Mogą być one o różnym stopniu intensywności. Może tutaj więc chodzić np. o agresywną kampanię reklamową, zarówno w prasie jak i mediach elektronicznych, jednak każdorazowo należy przy ocenie tej okoliczności brać pod uwagę wielkość sprzedawanego gruntu, zainteresowanie nieruchomościami w danej okolicy i możliwe do uzyskania ceny. Kampania zatem musi być adekwatna do rodzaju, wielkości i atrakcyjności inwestycyjnej gruntu. Przy gruntach szczególnie atrakcyjnych fakt mniej intensywnej kampanii przy spełnieniu innych powyżej wskazanych okolicznościach nie musi pozbawiać działań sprzedawcy znamienia profesjonalności. Działania marketingowe należy zatem oceniać w odniesieniu do sytuacji konkretnego gruntu i muszą one być do niej adekwatne. Fakt podjęcia adekwatnych działań marketingowych świadczył będzie o spełnieniu w tej części znamienia działań profesjonalnych. W wyjaśnieniach nabywców sposób pozyskania wiedzy o oferowanych działkach, był różny, poczynając od ogłoszeń internetowych, poprzez ogłoszenie na ogrodzeniu, aż po polecenia znajomych. Rację ma tym samym organ wskazując w odpowiedzi na skargę, że bez względu na to czy informacje na temat sprzedaży umieszczone w Internecie były charakterystyczne dla ogłoszeń przedsiębiorców, czy właściwe każdemu sprzedającemu - ten sposób powiadomienia o możliwości sprzedaży przedmiotowych działek okazał się skuteczny i adekwatny do sytuacji odpowiadającej potrzebom sprzedających. Skarżący nie miał z góry umówionych nabywców, a więc na taką skalę działalności, którą prowadził, chciał dotrzeć do możliwie największej liczby potencjalnych klientów. Skoro znajdował nabywców na działki, to nie było potrzeby intensyfikacji akcji marketingowej. Słusznie organ zwrócił uwagę, że tylko od 2004 r. do 2017 r. stosowany przez skarżącego marketing doprowadził do sprzedaży ponad 100 działek letniskowych. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwolił organom wyciągnąć prawidłowy i logiczny wniosek, że sprzedaż nieruchomości letniskowych przez skarżącego miała wszystkie charakterystyczne cechy działalności gospodarczej, a tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie sąd nie podziela zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te bowiem stanowią pewne ramy ogólne postępowania podatkowego, które powinno gwarantować pełną legalność czynności podejmowanych przez organy podatkowe. Także zarzuty zgłoszone na rozprawie nie znajdują zdaniem Sądu uzasadnienia i nie mogą doprowadzić do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji. Art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. 2004.90.864/30 z dnia 2004.04.30) przewiduje, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Norma ta obliguje państwa członkowskie, a także Unię Europejską do podejmowania kroków umożliwiających harmonijne współistnienie unijnego porządku prawnego z porządkami krajowymi. Innymi słowy do wszystkich organów władzy państw członkowskich, w tym organów administracji i organów sądowniczych, należy zapewnienie w ramach ich kompetencji przestrzegania zasad prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r. w sprawie C-91/08 Wall, Zb. Orz. s. I-2815, pkt 69). W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny, a także jego ocena przez organy dokonana przez pryzmat kluczowego w tej materii wyroku TSUE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 wskazuje, że nie doszło do naruszenia powołanego przepisu. W sprawie organy nie odstąpiły od przyjętej przez TSUE linii orzeczniczej, ale się do niej zastosowały. Jednocześnie odmienne wnioski wyprowadzone z ustalonego stanu faktycznego przez skarżącą, nie są jeszcze dostatecznym powodem do twierdzenia, że organy w tej konkretnej sprawie wbrew prawu unijnemu i orzecznictwu TSUE oceniły, że sprzedaż nieruchomości wykonywana była w ramach działalności gospodarczej. Tym samym zarzut ten należy ocenić jako nieuzasadniony. Nie doszło także w ocenie Sądu na naruszenia art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 z dnia 2007.12.14). Zgodnie z tym przepisem każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie. Korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny. Przepis ten wiąże się ponadto z art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje, że Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia. Następnie art. 64 ust.1 – 3 Ustawy Zasadniczej przyjmuje, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia, własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej, własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. Te przepisy Konstytucji RP należy łączyć z art. 84, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nie każda ingerencja ustawodawcy w sytuację majątkową jednostki oznacza naruszenie jej prawa do własności. Przykładem w tym zakresie jest wynikający z powołanego już art. 84 obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków. Oczywiście nałożenie obowiązku świadczeń podatkowych oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tym obowiązkiem, a w szczególnych wypadkach prowadzi nawet do umniejszenia substancji tego majątku. Jednakże z uwagi na to, że regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną, jej dopuszczalność nie może być rozpatrywana w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), lecz w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), Sąd skargę oddalił.