I FSK 2094/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. I SA/Rz 846/20 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 16 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 846/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A.S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 5 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten wydany został na gruncie następujących okoliczności. 1.1. Z uwagi na złożenie przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., w której wykazany został podatek do zwrotu w krótkim terminie i w znacznej kwocie (tj. 153 000 zł) oraz znaczną kwotę nabyć towarów i usług, a także posiadanie statusu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jedynie 3 miesiące, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik) podjął weryfikację rozliczenia w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik wydał dnia 18 listopada 2016 r. decyzję określającą Skarżącemu kwotę podatku VAT za lipiec 2014 r., przysługującą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości zero złotych, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie zero złotych oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 276 zł. Decyzja ta została jednak uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 15 lutego 2017 r., w uzasadnieniu której wskazano, że ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik obowiązany będzie przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka P.Ś. (spółka z o.o. M.) oraz P.G. (spółka J. s.r.o.), a także koniecznym będzie pozyskanie materiału dowodowego odnoszącego się do sposobu prowadzenia działalności przez M. Spółkę z o.o. 1.2. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik decyzją z 9 sierpnia 2019 określił Skarżącej: - kwotę podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. przysługującą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości zero złotych, - w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie zero złotych (zmniejsza się z kwoty 56 zł), - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 276 zł. Została ona utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor) z 5 października 2020 r. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organy zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej dnia 28 lipca 2014 r. przez M. Spółkę z o.o. z siedzibą w W., przy ul. [...] (NIP: [...]), na wartość brutto 197 784 euro (netto w kwocie 666 660,72 zł, podatek VAT w kwocie 153 331,97 zł), dokumentującą zakup 400 szt. telefonów komórkowych marki A. P. [...] oraz stwierdziły, że Skarżący nie jest uprawniony do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów telefonów dla firmy J. W ocenie organów transakcje telefonami komórkowymi objęte ustalonym w sprawie łańcuchem pomiędzy podmiotami (Z. sp. z o.o. i N. sp. z o.o.- P. sp. z o.o. – M. sp. z o.o. – S. – J. s.r.o. w Czechach – E. s.r.o. w Słowacji) tworzą tzw. karuzelę podatkową i zostały przeprowadzone w celu oszustwa. W ocenie Dyrektora podmioty, które miały być źródłem pochodzenia towaru dla bezpośredniego dostawcy Skarżącej (M. Sp. z o.o.), nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a wyłącznie wystawiały faktury VAT w sztucznie kreowanym łańcuchu dostaw. Pozorowały swoje transakcje, stwarzając iluzję faktycznego obrotu towarowego, co w konsekwencji zmierzało do bezpodstawnego występowania o zwrot podatku VAT, o czym świadczyć miały następujące okoliczności: – brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontrolnych w spółkach uczestniczących w łańcuchu transakcji, wskazujący na pozorność działalności gospodarczych prowadzonych przez spółki: Z. sp. z o.o./N. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. W przypadku P. sp. z o.o. postępowanie kontrolne zostało wszczęte poprzez zastępcze doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z uwagi na brak kontaktu z jej przedstawicielami; – podmioty uczestniczące w łańcuchu obrotu nie posiadały zaplecza technicznego oraz gospodarczego, które umożliwiałoby im handel telefonami w ilościach hurtowych; – brak fizycznego przemieszczenia towaru między podmiotami (alokacje w magazynie) przed ich dostarczeniem do Skarżącej; – bardzo szybka wymiana handlowa (podatnik nabył telefony w dużych ilościach, za znaczną kwotę, które zbył w tym samym dniu); – odwrócony łańcuch płatności polegający na tym, że źródło finansowania zakupu towaru stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru, w tym podatnik przed dokonaniem płatności za towar swojemu "dostawcy" (M. sp. z o.o.) otrzymywał płatność od swojego odbiorcy (J. s.r.o.); – M. sp. z o.o., J. s.r.o. oraz Skarżąca posiadały rachunki bankowe w banku ING w Polsce, co w ocenie organu odwoławczego umożliwiło przekazywanie środków w jak najkrótszym czasie (w praktyce natychmiastowo), a przelewy pomiędzy firmami miały na celu jedynie uwiarygodnienie przeprowadzonych transakcji; – łańcuch transakcji został nienaturalnie wydłużony z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi) - w niniejszej sprawie obrót telefonami odbywał się z udziałem co najmniej 6 podmiotów (w tym 4 krajowych i 2 zagranicznych); – w obrocie towarem na poszczególnych jego etapach występują "znikający podatnik", "bufor" i "broker"; – analiza korespondencji e-mail wskazuje, że w procederze brały udział nieprzypadkowe podmioty, wzajemnie powiązane, których współpraca była sterowana odgórnie. 1.3. Oddalając skargę wywiedzioną od tej decyzji przez Skarżącego, Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom, iż Skarżący był świadomym uczestnikiem procederu, który miał na celu uzyskanie korzyści w postaci bezpodstawnego zwrotu podatku VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości. Sformułował także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.; dalej: specustawa), sformułował zarzut nieważności postępowania, na skutek pozbawienia Skarżącego możliwości działania poprzez wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym, w konsekwencji czego Skarżący został pozbawiony prawa do obrony w rozumieniu art. 45 Konstytucji RP w zw. z art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji. 2.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: a) art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs(4) ust. 3 specustawy – poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów: – art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji – poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej Skarżącego odpowiedzialnością za działania przestępcze innych podmiotów, – art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 o.p. – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, – art. 188 w zw. z art. 122 o.p. – poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; d) art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. - poprzez brak stwierdzenia podstawy do umorzenia postępowania i nie umorzenie postępowania administracyjnego; e) art. 151 p.p.s.a. – w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji. 2.4. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący sformułował także zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. – w związku z pominięciem w rozstrzygnięciu WSA okoliczności, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/EWG – poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną; c) art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w świetle Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 r. (znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, ze zm.; dalej: p.p.) – poprzez ich niezastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy - w związku z brakiem uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego i przy wykładni przepisów zasady in dubio pro tributario. 2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.6. Pismem z 11 marca 2025 r. organ, powołując się na art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci odpisu wyroków Sądu Rejonowego w J. Wydział II Karny (sygn. akt II K 485/23) oraz Sądu Okręgowego w P. (sygn. akt II Ka 42/24) – na okoliczność wykazania, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. 2.7. Na rozprawie 14 marca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził dowód uzupełniający z powyższych dokumentów. Na rozprawie obecny był pełnomocnik organu. Nie stawił się jednak pełnomocnik Skarżącego, ani sam Skarżący, mimo prawidłowego zawiadomienia o terminie rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności odnieść należało się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie nieważności postępowania z uwagi na rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym. W skardze z 18 listopada 2020 r. wywiedzionej od decyzji ostatecznej do Sądu pierwszej instancji przez Skarżącego, reprezentowanego przez zawodowego pełnomocnika, sformułowano wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Sądu pierwszej instancji z 2 lutego 2021 r. sprawę jednak skierowano do rozpoznania na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą opublikowaną w Dzienniku Ustaw pod poz. 875, a obowiązującym od 16 maja 2020 r. do 3 lipca 2021 r.; dalej: specustawa). Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę wyrokiem, wydanym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. Zgodnie z przywołanym art. 15zzs(4) ust. 3 specustawy (w brzmieniu właściwym dla niniejszej sprawy), Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Dopuszczalność rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym wynika z art. 90 § 1 i 2 p.p.s.a. stanowiącego, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie (§ 1) z tym, że sąd może skierować sprawę na posiedzenie jawne i wyznaczyć rozprawę także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (§ 2). Z tego względu art. 15zzs(4) ust. 3 specustawy (w brzmieniu właściwym dla niniejszej sprawy) stanowił przepis szczególny, o którym mowa art. 90 § 1 p.p.s.a. Umożliwiał on bowiem rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w sytuacji ziszczenia się normowanej nim przesłanki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnia się tym samym, że "prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia" (uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r., sygn. II OPS 6/19). Z tego względu art. 15zzs(4) ust. 3 specustawy, odnosząc się m.in. do zapewniania ochrony zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, stał się dla Sądu pierwszej instancji podstawą dla rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym z uwagi na jego szczególny charakter (dyktowany normowanymi nim przesłankami), do którego z kolei odwołuje się wspomniany wyżej art. 90 § 1 p.p.s.a. Wyjaśnienia wymaga również, że jak przyjmuje się w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej: Trybunał Praw Człowieka), spoczywający na sądzie krajowym obowiązek rozpoznania sprawy na rozprawie nie ma charakteru nieograniczonego (bezwzględnego). Do przesłanek uzasadniających rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym Trybunał Praw Człowieka zaliczał m.in. postulat szybkości (sprawności) postępowania (wyrok z 18 października 2006 r. w sprawie Hermi vs Włochy, skarga nr 18114/02). Tymczasem podstawą faktyczną, dla której Sąd pierwszej instancji na gruncie sprawy niniejszej rozpoznał sprawę w trybie posiedzenia niejawnego, była nie tylko sprawność postępowania sądowego, lecz – jak stanowi hipoteza art. 15zzs(4) ust. 3 specustawy – konieczność ochrony zdrowia osób mających uczestniczyć w rozprawie, w warunkach ogłoszonego (obowiązującego od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r.) stanu epidemii (wcześniej zaś, obowiązującego w okresie od 14 do 19 marca 2020 r., stanu zagrożenia epidemicznego). Trybunał Praw Człowieka wskazywał również, że z perspektywy standardu prawa do sądu, nie zawsze niezbędne jest rozpoznanie sprawy na rozprawie z udziałem stron przez wszystkie instancje sądowe (wyroki z: 26 maja 1988 r. w sprawie Ekbatani vs Szwecja, skarga nr 10563/83; 29 października 1991 r. w sprawie Fejde vs Szwecja oraz w sprawie Helmers v. Szwecja; 19 lutego 1996 r. w sprawie Botten vs Norwegia). Jednakże w sprawie niniejszej ani Skarżący, ani jego pełnomocnik nie uczestniczyli w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, mimo prawidłowego zawiadomienia o terminie rozprawy. Trybunał Praw Człowieka podkreślał nadto, że jeżeli przedmiotem analizy sądu odwoławczego są wyłącznie kwestie prawne, a nie faktyczne, to niejawne rozpoznanie sprawy nie skutkuje naruszeniem Konwencji (wyroki z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Sutter vs Szwajcaria, skarga nr 8209/78; 2 marca 1987 r. w sprawie Monnell i Morris vs Wielka Brytania, skargi nr 9562/81, 9818/82; 22 lutego 1996 r. w sprawie Bulut v. Austria, skarga nr 17358/90). Wykładnia podejmowana w tym względzie przez Trybunał Praw Człowieka koresponduje z konstytucyjnoprawną perspektywą przedmiotowego zagadnienia, odczytywaną również z orzecznictwa polskiego Trybunału Konstytucyjnego, który dopuszcza możliwość rozpoznania sprawy również w trybie posiedzenia niejawnego (por. wyrok z 25 lutego 2003 r., sygn. SK 9/02 OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 14). Formułowany w tym zakresie zarzut nieważności postępowania (tj. zarzut wskazany w pkt 2.2. powyżej) nie zasługiwał zatem na uwzględnienie. Skarżący nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy odnieść miała okoliczność jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym oraz w jaki sposób tryb ten zdeterminować miał nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Przesłanek nieważności nie dopatrzył się na gruncie tej sprawy również Naczelny Sąd Administracyjny. Oceny tej nie zmienia doręczenie Skarżącemu zawiadomienia o terminie posiedzenia niejawnego w czasie po wydaniu wyroku, ponieważ prawo sprzeciwu co do takiego trybu rozpoznania sprawy, wprowadzone zostało do treści art. 15zzs(4) ust. 3 specustawy dopiero ustawą nowelizującą z dnia 9 marca 2023 r. (Dz. U. poz. 614) ze skutkiem od dnia 15 kwietnia 2023 r. Na uwzględnienie nie zasługiwał tym samym, wskazany w pkt 2.3. lit. a) powyżej zarzut naruszenia art. 90 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15zzs(4) ust. 3 specustawy, albowiem rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym odbyło się zgodnie z dyspozycją normy odczytywanej z treści obu przepisów. Skarżący nie wskazał bowiem, że w okolicznościach sprawy, hipoteza z art. 15zzs(4) ust. 3 specustawy, nie została ziszczona. Pominął również, wskazywaną wyżej okoliczność, iż art. 15zzs(4) ust. 3 specustawy stanowi przepis szczególny, o którym mowa w art. 90 § 1 p.p.s.a. i nie pozostaje w tym względzie z nim w żadnej interpretacyjnej kolizji. Godzi się w tym miejscu powtórzyć, że sprawa niniejsza została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym na rozprawie, na którą ani Skarżący, ani jego pełnomocnik, mimo prawidłowego zawiadomienia, nie stawili się, pozbawiając się tym samym prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie sądowej mimo, iż naruszenie tego prawa na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, kwestionowali w treści wywiedzionej w imieniu Skarżącego skargi kasacyjnej. 3.2. Na uwzględnienie nie zasługiwał kolejny, determinujący dopuszczalność rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, dotyczący instrumentalnego (a więc ukierunkowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) wszczęcia postępowania karnego skarbowego, związanego z niewykonaniem przez Skarżącego przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W świetle całokształtu relewantnych w tym względzie okoliczności faktycznych i prawnych, odnoszących się oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., za nieuprawniony ocenić należy zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako, że postępowanie to zakończone zostało wydaniem prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w J. II Wydział Karny (sygn. II K 485/23), utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w P. II Wydział Karny (sygn. II Ka 42/24), skazującego Skarżącego na karę grzywny, uznając go winnym popełnienia przestępstwa skarbowego, polegającego na tym, że prowadząc działalność gospodarczą w lipcu 2014 r. pod nazwą S. (os. [...], [...] J., NIP: [...]) posłużył się fakturą nr [...] z dnia 28.07.2014 r. dotyczącą zakupu 400 sztuk telefonów A. P. [...] na wartość brutto 819 992,69 zł (netto w kwocie 666 660,72 zł, podatek VAT w kwocie 153 331,97 zł), wystawioną przez M. Sp. z o. o z/s w W., a następnie w dniu 29.07.2014 r. wystawił fakturę nr [...] dotyczącą sprzedaży 400 sztuk telefonów A. P. [...] na wartość 174 000 euro, które to faktury nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego naraził na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. w kwocie 153 000,00 zł poprzez podanie danych niezgodnych w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2014 r., złożonej w dniu 06.08.2014 r. w Urzędzie Skarbowym w J., tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Okoliczność skazania Skarżącego za popełnienie przestępstwa skarbowego, którego przedmiot (zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.) funkcjonalnie związany jest z odliczeniem podatku naliczonego VAT na podstawie jednoznacznie wskazanej, nierzetelnej faktury, nieodzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu transakcji, wprowadzając tym samym w błąd właściwy organ skarbowy oraz narażając Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, bezprzedmiotowym i oczywiście bezzasadnym czyni zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanego nie na realizację celów tego postępowania, lecz jedynie na wywołanie materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza wobec jednoznacznej w tym względzie dyspozycji art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z tego względu, wskazane w pkt 2.4. lit. a) oraz w pkt 2.3. lit. d) powyżej zarzuty nieskutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego oraz implikowana tą okolicznością konieczność umorzenia postępowania, nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.3. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Odnosiły się one do prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie wskazanej wyżej faktury wystawionej dnia 28 lipca 2014 r. przez M. Spółkę z o.o. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje wprawdzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy), to jednak zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Fakt prawomocnego skazania Skarżącego za popełnienie wyżej opisanego przestępstwa karnego skarbowego, którego przedmiot – jak to zostało już wyżej wyjaśnione – funkcjonalnie związany jest z odliczeniem podatku naliczonego VAT na podstawie spornej faktury, wiąże sąd administracyjny po myśli art. 11 p.p.s.a. oraz koresponduje z całokształtem okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy. Ocen powyższych nie podważają zarzuty wniesionej skargi kasacyjnej. Stanowiąca podstawę spornego odliczenia podatku faktura, wystawiona dnia 28 lipca 2014 r. przez M. Spółkę z o.o., stwierdza czynność, która nie została dokonana, co zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uniemożliwia dokonanie przedmiotowego odliczenia przez Skarżącego, jako adresata tej faktury. Z tego względu wskazany w pkt 2.4. lit. b) powyżej zarzut skargi kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, bezprzedmiotowym czyni również, wskazany w pkt 2.4. lit. c) zarzut niezastosowania w sprawie zasady in dubio pro tributario. Znajduje ona bowiem swoje zastosowanie do niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych nakazując ich rozstrzyganie na korzyść podatnika. Tymczasem w sprawie niniejszej wątpliwości, tak co do wykładni prawa materialnego, jak i co do jego zastosowania w kontekście prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornej, uznanej za nierzetelną faktury VAT, zostały usunięte w toku postępowania podatkowego. Skarżący nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności faktycznych ani prawnych wzbudzających uzasadnione wątpliwości co do jego prawa do odliczenia przedmiotowego podatku. Materiał dowody zgromadzony w toku postępowania podatkowego, słusznie uznany został w swym całokształcie przez Sąd pierwszej instancji za podważający prawo Skarżącego do dokonania spornego odliczenia. Skarżący nie wskazał, jakie to ustalenia organu podważone miałyby zostać poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P.Ś. oraz na jaką ściśle ujętą okoliczność dowód ten miałby zostać przeprowadzony, skoro wszystkie relewantne dla przedmiotu niniejszej sprawy okoliczności faktyczne i prawne zostały przez organ (w wyniku ponownego rozpoznania sprawy) w sposób spójny wyjaśnione, prowadząc do jednoznacznej w tym zakresie konkluzji o nierzetelnym charakterze spornej faktury, pozbawiającym Skarżącego prawa do dokonania przedmiotowego odliczenia. Stan faktyczny niniejszej sprawy zrekonstruowany został w sposób wyczerpujący, spójny i kompletny, co ostatecznie nie zostało podważone w treści wywiedzionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej. Z powyższych powodów, na uwzględnienie nie zasługiwał także, wskazany w pkt 2.3. lit. c) powyżej zarzut skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, uwzględnione nie mogły zostać również pozostałe zarzuty wskazane w pkt 2.3. lit. b) i lit. e) powyżej. Miały one bowiem charakter wynikowy w tym sensie, iż zakładały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej, nie zaś oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji. Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna nie podważyła zasadności rozstrzygnięcia wyrażonego w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a. |Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski | Izabela Najda-Ossowska |