I FSK 2123/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2921/17 w sprawie ze skargi H. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej H. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2921/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W uzasadnieniu WSA podał, że decyzją z 31 marca 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2014 r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że strona w badanym okresie uczestniczyła w transakcji mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Przedmiotem transakcji był olej rzepakowy, który był wywożony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium kraju do [...], a następnie przez [...] spółkę – T[...] s.r.o. powracał na terytorium Polski. Podmioty uczestniczące w transakcjach celowo wprowadzały do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwarzając fikcję prowadzenia działalności polegającej na obrocie olejem rzepakowym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście uznał, że stronie - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie oleju rzepakowego oraz wynikającego z faktur wystawionych tytułem wykonania usług transportu i usług marketingowych w zakresie nabycia i dalszej sprzedaży tego towaru. Organ uznał także, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ujęta przez skarżącą w rozliczeniu podatku za II kwartał 2014 r. w rzeczywistości nie miała miejsca, gdyż Spółka w kontrolowanym okresie uczestniczyła w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Wskutek rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 28 czerwca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z 31 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na powyżej opisaną decyzję podzielił ocenę organu odwoławczego, zgodnie z którą ustalony w sprawie stan faktyczny i okoliczności dokonywania przez stronę zakwestionowanych transakcji obrotu olejem rzepakowym świadczą o tym, że nie były one w rzeczywistości wykonywane, tj. nie zachodziły warunki materialne dostawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy obu instancji zasadnie w tych okolicznościach przyjęły, że udział strony w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym poprzez zawarte sporne transakcje w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przy ustaleniu, że strona nie nabyła towaru ani spornych usług, badanie dobrej wiary było w tej sprawie bezprzedmiotowe. Dokonując ustaleń w niniejszej sprawie dowiedziono bowiem, że transakcje dokonywane pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami, pomimo że spełniały wymogi formalne i znajdowały potwierdzenie w prawidłowo realizowanych płatnościach, de facto służyły uzyskaniu przez stronę korzyści podatkowej, co stoi w kolizji z celem przepisów u.p.t.u. W związku z powyższym fikcyjny obrót olejem rzepakowym, pomimo istnienia dokumentacji mającej na celu uwiarygodnić dokonanie transakcji - stwierdzony został na podstawie całokształtu materiału dowodowego zabranego w sprawie, a nie wyłącznie na podstawie poszczególnych dowodów wybiórczo wykorzystanych przez organ odwoławczy. Na przedstawione wyżej orzeczenie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego: - art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie zostało na skarżącą przeniesione prawo do rozporządzania towarami jak właściciel a w konsekwencji uznanie, że pomiędzy skarżącą a A. O. – P[...] z siedzibą w B. nie miała miejsce rzeczywista dostawa oleju; - art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie skarżąca nie była beneficjentem usług opisanych w umowach handlowych z J[...] Sp. z o.o z siedzibą w K. oraz z Panią J. G. – [...] z siedzibą w T., a w konsekwencji uznanie, że usługi te nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej i że były to czynności fikcyjne; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. O., J[...] Sp. z o.o. oraz przez J. G., w świetle nie wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego; Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącej wskazała również na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia VAT oraz zgromadzonych w aktach dowodów, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1 i "art. 193 § 1 i G" (tak w skardze kasacyjnej – uwaga NSA) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 80 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający i kompleksowy, podczas gdy wnikliwa i krytyczna analiza materiału dowodowego nie dała podstawy do wydanych rozstrzygnięć, w tym w szczególności Sąd nie wykazał jakie dowody przemawiają za tym, że wszystkie czynności związane z zakupem i sprzedażą oleju rzepakowego przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywiście wykonywanych czynności a miały na celu jedynie pozyskanie dokumentów, które miały legalizować obrót towarem w celu uzyskania nienależnego zwrotu VAT oraz, że skarżąca miała świadomość udziału w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 9 oraz art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018, poz. 2096 ze zm.), powoływanej dalej jako: "K.p.a.", polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie udowodniono również czy skarżąca rzeczywiście posiadała wiedzę o uczestnictwie w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski (art. 174, art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy trzeba wskazać, że autor skargi kasacyjnej w podstawach opartych na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1 i "art. 193 § 1 i G" O.p. polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający i kompleksowy. Uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się do następującego twierdzenia: "organy nie rozpatrzyły materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie w sposób wystarczający i kompleksowy. Organy w sposób wybiórczy dokonały analizy materiału zebranego w sprawie, wielokrotnie pomijając oświadczenia Skarżącej w wielu kwestiach. Ponownego podkreślenia wymaga fakt, że Organy nie uwzględniły, że Skarżąca dokonała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, wizytowała w miejscach gdzie towar był załadowywany i rozładowywany, podpisywała dokumenty przewozowe oraz umowy z kontrahentami a co więcej, zleciła firmie [...] nadzór nad załadunkiem i rozładunkiem towaru w celu upewnienia się co do poprawności dokonywanych transakcji. Organy w ogóle też nie przyjęły do wiadomości, że Skarżąca nie miała wiedzy w jakim procederze uczestniczy oraz, że została w niego wciągnięta w sposób nieświadomy". Takie lakoniczne uzasadnienie zarzutów procesowych, a w zasadzie jego brak, które w żaden sposób nie polemizuje merytorycznie z argumentami Sądu pierwszej instancji sprawia, że kontrola instancyjna jest w istocie niemożliwa. Nie sposób bowiem precyzyjnie stwierdzić w czym autor skargi kasacyjnej dopatruje się błędów w stosowaniu tych przepisów. Ponownie podkreślić należy, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty mają być uzasadnione, a to oznacza, że strona ma wyjaśnić na czym polega naruszenie przepisu, ma wskazać jak przepis powinien być rozumiany oraz wykazać, jak ten przepis należało zastosować, a w przypadku naruszenia przepisów procesowych ma dodatkowo wykazać wpływ - i to istotny - zarzucanych naruszeń na rozstrzygnięcie, bowiem tylko naruszenia istotne, w ramach procedury mogą być podstawą skutecznej skargi kasacyjnej (por. m.in. wyrok NSA z 5 lipca 2022 r., II GSK 1668/18, CBOSA). Ponieważ zarzut ten nie zostały należycie uzasadniony, to uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z oczywistych powodów na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 9 oraz art. 77 § 1 K.p.a. W postępowaniu podatkowym nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W rezultacie ani organ ani Sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć tych przepisów, zaś sam fakt sformułowania przez profesjonalnego pełnomocnika zarzutów opartych na ustawie nie mającej zastosowania w sprawach podatkowych od 1998 r. świadczy o "głębokiej" nieznajomości przedmiotu sprawy. Nie mógł zostać uwzględniony przez skład orzekający w niniejszej sprawie także zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia VAT oraz zgromadzonych w aktach dowodów. Nie można Sądowi pierwszej instancji zarzucić, że nie zrealizował niezbędnych elementów uzasadnienia określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., a których zamieszczenie pozwala odtworzyć sposób rozumowania Sądu. Tymi elementami są: a) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego, b) prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania oraz c) stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Sporządzenie uzasadnienia jest czynnością następczą w stosunku do podjętego rozstrzygnięcia, stąd też tylko w nielicznych sytuacjach naruszenie tej normy prawnej może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. Pamiętać bowiem należy, że usprawiedliwiony będzie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2009 r., I OSK 487/08). Tymczasem te wszystkie elementy znajdują się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a uzasadnienie części prawnej wyroku jest wystarczające dla uzyskania informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Sąd wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zostało zawarte stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, odniósł się do zarzutów skargi i wyjaśnił, z jakich przyczyn podzielił stanowisko organów. To, że skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (zob. np. wyroki NSA z: 27 lipca 2012r., I FSK 1467/11, 13 maja 2013r., II FSK 358/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył również art. 134 § 1 P.p.s.a. Z treści tego artykułu wynika, że sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tak wyrażonej zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10). Wyjaśnić jednocześnie należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania zagadnienia legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę odrębną, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Reasumując podkreślić należy, że w niniejszej sprawie wadliwie skonstruowana skarga kasacyjna nie daje możliwości podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez organy. Wobec powyższego wskazać należy, że w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodnie z prawem uznał, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: A. O. – P[...], tytułem dostawy 151 ton oleju rzepakowego; J[...] - tytułem wykonania usług marketingowych i J. G. – [...] - tytułem usług transportowych, uznając, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, który prawidłowo zebrały i oceniły organy podatkowe, co potwierdził WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, kontrahent strony A. O. w rzeczywistości nie nabył towarów w asortymencie i ilościach, wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy, w związku z czym nie mógł w dalszej kolejności dokonać sprzedaży na rzecz strony. Umowy zawarte natomiast z pozostałymi kontrahentami strony służyły jedynie temu aby pozyskać dokumenty, które miały uprawdopodobniać i legalizować obrót olejem rzepakowym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania podatkowego co do przebiegu transakcji w ramach karuzeli podatkowej i określenia roli, jaką odgrywały w nich poszczególne podmioty wskazując, że towar był przemieszczany, jednakże nie w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Towar ten nie stanowił elementu zachowania stron transakcji łańcuchowych, w tym skarżącej tzn. nabycia i dostawy, a jedynie uprawdopodobniającym formalną stronę transakcji. Tak więc nie następowało nabycie towaru przez żadną ze stron transakcji łańcuchowych, w tym przez skarżącą, a zakwestionowane transakcje nie miały realnej strony materialnej. Skarżąca nie władała towarem objętym spornymi fakturami jak właściciel, a zasadniczym celem stworzonej dokumentacji tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej przez kilka podmiotów w ramach wspólnie działającej grupy. Wyłącznym celem uprawdopodobniającym formalną stronę transakcji obrotu olejem było także zawarcie przez skarżącą umów o świadczenie usług – marketingowych ze spółką J[...] oraz z J. G. – o wykonanie usług transportowych. Udowodniony został brak rzeczywistej działalności kontrahentów A. O., od których ten kontrahent rzekomo nabywał olej rzepakowy, który następnie rzekomo sprzedawał skarżącej (brak nabycia towaru na poprzednich etapach dostawy), a w konsekwencji potwierdzono, że pomiędzy skarżącą a A. O. nie miała miejsce rzeczywista dostawa oleju rzepakowego. Za zgodne z prawem uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały ustaleń, że transakcje dokonywane pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami, pomimo że spełniały wymogi formalne i znajdowały potwierdzenie w prawidłowo realizowanych płatnościach faktycznie służyły uzyskaniem przez stronę korzyści podatkowej, w tym usługi jakie rzekomo były świadczone prze J[...] i J. G. miały jedynie legalizować obrót olejem rzepakowym. Strona nie była beneficjentem usług opisanych w umowach handlowych, jako że w istocie nie zostały one na jej rzecz wykonane tak jak to wynikało z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji, wobec braku podważenia przez skarżącą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, prawidłowe było pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie oleju rzepakowego oraz wynikającego z faktur wystawionych tytułem wykonania usług transportu i usług marketingowych w zakresie nabycia i dalszej sprzedaży tego towaru. Tym bardziej, że pełnomocnik skarżącej w podstawach kasacyjnych odnoszących się do naruszenia prawa materialnego wskazuje na uchybienie art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a poprzez ich błędną wykładnię, zaś z uzasadnienia podstaw kasacyjnych wynika, że w istocie Spółka kwestionuje niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 12 kwietnia 2023 r., III OSK 7318/21, obraza przepisu prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji może mieć miejsce poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc skarżący kasacyjnie, który podnosi zarzut błędnej wykładni określonego przepisu prawa powinien wskazać, na czym polega błędna wykładnia przepisu prawa i jaka, jego zdaniem, powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu, bo tylko wtedy NSA może odnieść się do tak postawionego zarzutu. Stawiając zaś zarzut niewłaściwego zastosowania prawa skarżący kasacyjnie powinien wskazać, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie określonych przepisów prawa na tle ustalonego stanu faktycznego, który wypełnia wyprowadzoną z tych przepisów hipotezę normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię ma więc charakter wyłącznie normatywny, abstrahujący od okoliczności faktycznych danej sprawy. Jego istota polega na nieprawidłowym odtworzeniu poszczególnych elementów normy prawnej, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia kształtującego treść stosunku administracyjnoprawnego strony. Może więc dotyczyć albo niewłaściwego odtworzenia zakresu stosowania normy, czyli okoliczności faktycznych, w których znajduje zastosowanie (hipoteza normy prawnej), albo wadliwego ustalenia konsekwencji prawnych w sytuacji prawnej podmiotu, który znalazł się w okolicznościach faktycznych aktywujących tę normę (dyspozycja/sankcja normy prawnej). Niezależnie od tego, którego elementu normy prawnej dotyczy zarzut błędnej wykładni, odnosi się on wyłącznie do jej generalno-abstrakcyjnego wzorca, kształtowanego treścią przepisów, z których się ją wywodzi – tak m.in. w wyroku NSA z 22 marca 2023 r., III OSK 1982/21. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. O., J[...] Sp. z o.o. oraz przez J. G.. Skoro usługi te nie były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej, a ponadto, skoro celem tych usług było w istocie pozyskanie dokumentów, które miały legalizować obrót towarem, to były to w istocie czynności fikcyjne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie sposób również zaakceptować twierdzeń skarżącej, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). s. M. Chodacka s. M. Niezgódka – Medek s. A. Cudak