I FSK 2138/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 347/11 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 13 września 2011r., sygn. akt I SA/Bd 347/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 marca 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., którą to dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2006r. do grudnia 2007r. określając skarżącej wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2006r., listopad 2006r., maj 2007r. i czerwiec 2007r. oraz kwoty podatku do zapłaty. W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, póz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z 32 faktur, na których jako wystawca figuruje A. - M. K., oraz z 4 faktur, wystawionych przez firmę I. Zdaniem organu, transakcje określone na wymienionych fakturach, tj. zakup złomu, w istocie nie zostały dokonane. Ponadto ustalono, że strona zawyżyła podatek należny wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od października 2006r. do kwietnia 2007r. oraz za listopad i grudzień 2007r., ujmując w ewidencjach faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawione za złom, na których jako nabywców wskazano firmy "S." sp. z o.o. oraz T. - M.Z. W ocenie organu, na stronie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ciążył obowiązek zapłaty wykazanego podatku. 2.2. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, który pomija istotne fakty lub nadaje im inne niekorzystne dla skarżącej znaczenie, co stanowi, że organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego; - prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że skarżąca dokonywała fikcyjnego obrotu towarami wymieniając się z kontrahentami fakturami VAT pomimo dokonywania przez skarżącą zapłaty podatku VAT, odprowadzania podatku dochodowego, dokonywania przelewów bankowych stanowiących zapłatę za otrzymany towar lub otrzymywania zapłaty w formie przelewów bankowych, a ponadto zbilansowania się towaru w S. i towaru, który został dostarczony do huty C. w takiej samej ilości, jaką odzwierciedlają faktury VAT zakwestionowane przez organ podatkowy u poszczególnych kontrahentów. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że spór w sprawie sprowadzał się do ustalenia czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje A. – M. K. oraz I., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy złomu do firmy "S." oraz T. – M. Z. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że w okresie od października 2006r. do kwietnia 2007r. skarżąca wykazała 32 transakcje zakupu złomu od Pana M.K. prowadzącego firmę A. w T., który następnie w tej samej ilości sprzedała do firmy S. sp. z o.o. z T. Z kolei w okresie od listopada do grudnia 2007r. skarżąca wykazała 4 transakcje zakupu złomu od firmy I., który sprzedała do firmy S. sp. z o.o. z T. oraz do firmy T. M. Z. z T. Na podstawie włączonych do niniejszej sprawy dokumentów, zebranych w postępowaniu przeprowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., wobec p. K. ustalono, że towary wymienione na fakturach otrzymanych przez skarżącą od firmy p. K., miały być przez niego nabyte od dwóch firm, tj. K. – R. J., oraz A. sp. z o. o. z siedzibą w T. Spółka A. była podmiotem fikcyjnym stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a przedłożone przez A. – M. K. faktury wystawione przez spółkę A. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Również ustalenia, w zakresie drugiego podmiotu od którego Pan M.K. rzekomo nabywał towar, tj. K. – R. J., świadczyły, że firma K. jest podmiotem fikcyjnym stwarzającym wyłącznie pozory istnienia, której właściciel R.J. od kwietnia 2005r. zamieszkuje w Miejskim Schronisku dla Bezdomnych Mężczyzn. W kwestii transakcji z firmą A. ustalono m.in., że towar dostarczany do skarżącej został zakupiony w Rumunii i Bułgarii. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, mając na uwadze zeznania Pana P. (pełnomocnika skarżącej w prowadzonej działalności), że złom od firmy I. pochodził z zakładów produkcyjnych położonych na terenie Polski (W.S., W.R.), organ pierwszej instancji wezwał świadka do dostarczenia dokumentów potwierdzających złożone zeznania. W dniu 2 lipca 2010r. Pan P. dostarczył wydruk fotografii, na których zgodnie z ich opisem znajdowały się: głowice, bloki turbin i silników (wył. w silnikach lotniczych), przekładnie turbin, odpady stopów Fe/Ni/Co wykorzystywane tylko w przemyśle lotniczym, ścinki poprodukcyjne pozostające po produkcji lad chłodniczych, mieszalniki farb (P.R.), linia technologiczna (tabliczka znamionowa P.R.). W wyniku czynności sprowadzających przeprowadzonych w firmie W.R., ustalono, że według ww. Spółki identyfikacja złomu widniejącego na zdjęciach jest bardzo trudna lub w niektórych przypadkach niemożliwa w związku z czym Spółka nie jest w stanie przedstawić dokumentów potwierdzających sprzedaż złomu widniejącego na zdjęciach. Ponadto według oświadczenia Spółki ww. firmy R. oraz firma Skarżącej nie były kontrahentami Spółki w roku 2007. Jednocześnie z materiału dowodowego wynikało, że pismem z dnia 5 lutego 2009r Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że w ramach czynności sprawdzających w firmie "S." sp. z o.o. oświadczono, że sprzedany do skarżącej złom pochodził w większości z zakupionego przez Spółkę złomu od firmy W.R. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, organ zasadnie przyjął, że posiadane przez skarżącą zdjęcia złomu pochodzącego z W. R. nie dowodzą, że skarżąca nabyła ten towar w firmie I., tym bardziej, że sama firma I. nie wskazała takiego źródła pochodzenia złomu. W świetle dokonanych przez organy ustaleń, bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie było, przedłożone na rozprawie pismo z dnia 21 lipca 2011r. od przedstawiciela spółki A., z którego wynika, że towar sprzedany skarżącej został zakupiony w Polsce. Według Sądu, dokonane przez organy ustalenia, nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą. W konsekwencji organ zasadnie przyjął, że transakcje określone na fakturach wystawionych przez firmę A. – M.K. oraz Spółkę I. nie zostały dokonane na rzecz Strony. Wystawcy przedmiotowych faktur nie dokonali sprzedaży złomu wykazanego na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu, z okoliczności sprawy wynikał brak szczególnej przezorności skarżącej, zajmującej się przecież profesjonalnym obrotem złomem, odnośnie przedmiotowych transakcji. Gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach, powinna wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Konsekwencją powyższych ustaleń było zakwestionowanie faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą na rzecz S. i T. – M. Z. Podnoszona przez skarżącą okoliczność sprzedaży zakupionego towaru przez S. do huty C. nie miała znaczenia dla sprawy. Jeśli bowiem strona nie nabyła złomu to nie mogła go sprzedać dalej. Podkreślić jednocześnie należy, że organy nie zakwestionowały całej sprzedaży dokonanej przez Skarżącą na rzecz S., lecz wyłącznie tę, która była wynikiem odsprzedaży towaru udokumentowanego fakturami wystawionymi prze Pana M.K. i firmę I. Wobec powyższego okoliczność, że S. sprzedawał hucie złom zakupiony od skarżącej nie dowodzi, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie miały miejsce. Skoro transakcje nie miały miejsca to organ, w opinii Sądu zasadnie uznał, że w stosunku do strony należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na niepełnym materiale dowodowym, który pomija istotne fakty lub nadaje im inne niekorzystne dla strony znaczenie co stanowi, że Sąd dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego skutkującego obrazą prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie za zasadne obciążenie strony obowiązkiem zapłaty podatku VAT w łącznej kwocie 366.768,00 złotych a tym samym błędne uznanie, że strona wbrew przepisom prawa dokonywała fikcyjnego obrotu towarami wymieniając się jedynie z kontrahentami fakturami VAT pomimo dokonywania przez skarżącego zapłaty podatku VAT, odprowadzania podatku dochodowego, dokonywania przelewów bankowych stanowiących zapłatę za otrzymany towar lub otrzymywania zapłaty w formie przelewów bankowych, posiadania przez skarżącego na placu towaru będącego przedmiotem obrotu co zostało udokumentowane przedłożonymi fotografiami ilustrującymi przyjęcie jednej z partii towaru z W.M. a nadto zbilansowania się towaru w S. i towaru, który został dostarczony do huty C. w takiej samej ilości jaką odzwierciedlają faktury VAT zakwestionowane przez organ podatkowy u poszczególnych kontrahentów a w tym i u skarżącego. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu, kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 6.3. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Zarzut upatrujący naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest w ocenie autora skargi kasacyjnej konsekwencją naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty upatrujące naruszenie tych ostatnio wymienionych regulacji. 6.4. Wymienione wyżej przepisy ustawy Ordynacji podatkowej wskazują jakimi zasadami rządzi się postępowanie podatkowe i w ramach to których organy podatkowe powinny działać dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej w oparciu o te regulacje zarzuca dokonanie przez Sąd pierwszej instancji dowolnej oceny materiału dowodowego. Tak sformułowany zarzut strony należy uznać za wadliwy. Jak wskazano, przywołane wyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulują postępowanie podatkowe a nie sądowoadministracyjne zatem to nie Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł je w powoływanym zakresie naruszyć. Uwzględniając jednak dalszą argumentację zarzutów skargi kasacyjnej należy przyjąć, że wskazuje ona na uchybienia organów podatkowych, które, w ocenie pełnomocnika strony, nie właściwie ocenił Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej przywołuje okoliczności, które, w jego opinii, przeczą uznaniu, że strona dokonywała fikcyjnym obrotem złomem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione okoliczności nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie miał bowiem je na uwadze trafnie stwierdzając, że skoro strona nie nabyła złomu to nie mogła go dalej sprzedać. Organy nie zakwestionowały całej sprzedaży dokonanej przez skarżącą na rzecz S., lecz wyłącznie tę, która była wynikiem odsprzedaży towaru udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Pana M.K. i firmę I. Wobec powyższego okoliczność, że S. sprzedawał hucie złom zakupiony od skarżącej nie dowodzi, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie miały miejsce. Za właściwą oceną Sądu pierwszej instancji przemawiają ustalenia przyjęte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy: z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 552/11; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I Sa/Bd 792/11. Orzeczenia te zostały wydane w sprawie ze skargi S. sp. z.o.o, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2005r. do marca 2007 r. i za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. W tym drugim orzeczeniu stwierdzono, że transakcje określone na fakturach wystawionych przez m.in. M. M. K. nie zostały dokonane – wystawcy przedmiotowych faktur nie dokonali sprzedaży złomu wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że obydwaj udziałowcy skarżącej (S. sp. z.o.o) byli doskonale zorientowani w zakresie fikcyjności przyjmowanych przez Spółkę faktur. Zaplanowali i z pełną świadomością realizowali przedsięwzięcie, którego celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Mając na uwadze powyższe nie można było zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że opisane fakturami transakcje miały rzeczywiści miejsce. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny podjętych przez organy podatkowe działań. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że ustalenia organów podatkowych zostały oparte na obszernym materiale dowodowym i jego prawidłowej ocenie. Wszystkie dowody zostały szczegółowo rozpatrzone i opisane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ich ocena nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogły się ostać. 6.5. Zarzut naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT był również niezasadny. W sytuacji skutecznie niezakwestionowanego stanu faktycznego właściwie oceniono, że w sprawie należało zastosować art. 108 ust. 1 wymienionej ustawy. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W zakresie rozumienia przywołanego przepisu trafnie wypowiedziano się w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, wskazując m.in. że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1658/07). 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw, na mocy art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w myśli art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.