I FSK 2183/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2021 r., sygn. III SA/Wa 1931/20 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2020 r. nr 1401-IOV-2.4103.54.2019.9.MI w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R.A. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 6 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1931/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi R. A. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 30 lipca 2020 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. W toku postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że Strona w ewidencji nabyć za I i II kwartał 2015 r. zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez D. W. (prowadzącego działalność pod firmą H. W. D.), które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, tj. nabycia usług budowlanych. Według Naczelnika US, na brak faktycznego wykonania usług objętych spornymi fakturami wskazywał łańcuch powiązań istniejący między firmami Strony oraz D. W., a także firmami [...] B. M. oraz [...] [...] [...] L. P.. W związku z powyższym decyzją z 24 maja 2016 r. Naczelnik US określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I i II kwartał 2015 r. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W wyniku zaś złożonej przez Skarżącego skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 6 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3364/16 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS. Sąd zobowiązał organ do dokonania ponownej analizy transakcji zawartych między Skarżącym a D. W. W szczególności dokonania spójnych ustaleń opartych na zebranym lub zebranym i uzupełnionym materiale dowodowym odnośnie tego, czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce w ramach kolejnych etapów podzlecania wykonania robót budowlano - remontowych zamówionych przez Skarżącego u D. W. Podkreślił, że dotychczas zebrany materiał dowodowy, przy dokonaniu jego prawidłowej analizy w świetle standardów oceny dobrej wiary podatnika zawartej w orzecznictwie TSUE, nie daje podstaw do uznania, że Skarżący działał bez zachowania należytej staranności. 2.3. Dyrektor IAS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 16 sierpnia 2018 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika US z 24 maja 2016 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zalecił, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonać analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym a usługodawcą - D. W. Podniósł, że szczególnie istotne jest dokonanie spójnych ustaleń opartych na zebranym i uzupełnionym materiale dowodowym odnośnie do tego, czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce w ramach kolejnych etapów podzlecenia robót budowlano - remontowych. 2.4. Naczelnik US decyzją z 14 lutego 2019 r., określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I i II kwartał 2015 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że usługi wykazane w fakturach VAT, wystawionych dla Skarżącego przez firmę [...] - S W. D., nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w tych fakturach VAT. Zostały one wykonane przez inny podmiot i w innym terminie. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Naczelnik US wskazał, że w okresie styczeń – czerwiec 2015 r. Skarżący miał prowadzić modernizację obiektów położonych we wsi [...], dofinansowaną przez Agencję Restrukturyzacji Modernizacji Rolnictwa w Warszawie. Modernizacja dotyczyła budynków usługowo - gospodarczego i gospodarczo - garażowego, budowy wiaty, grilla, balii, ogrodzenia, utwardzenia działki. Naczelnik US stwierdził, że nie można przyjąć, że Skarżący nie wiedział, iż transakcje w których uczestniczy nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W ocenie Naczelnika US, Skarżący był świadomy, że uczestniczy w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Skarżący był inicjatorem zlecenia fikcyjnych prac, które w tamtym czasie (w okresie, za który zostały wystawione faktury) były już wykonane (zdjęcia pozyskane ze strony internetowej google.mapy – wykonane w lipcu 2013 r., na których widać już nowe dachy na budynkach gospodarczych i nowe ogrodzenie od strony drogi). W związku z powyższym Naczelnik US nie badał już dobrej wiary Skarżącego. 2.5. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika US z 14 lutego 2019 r. Dyrektor IAS wydał decyzję z 30 lipca 2020 r. w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) W niej wskazał: - że zdjęcia, na którym widoczna jest nieruchomość należąca do Skarżącego pozyskane ze strony internetowej google.mapy – wykonane w lipcu 2013 r., które ma być dowodem na wykonanie robót budowlanych już w 2013 r., nie potwierdza wniosków wywiedzionych przez Naczelnika US. Dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie dawał zatem podstaw do dokonania ustaleń, że Skarżący działał ze świadomością udziału w oszustwie; - na treść zeznań Skarżącego przesłuchanego w charakterze strony w dniu 6 listopada 2018 r. oraz treść zeznań przesłuchanego w dniu 14 grudnia 2018 r. w charakterze świadka D. W.; - że w świetle zebranego materiału dowodowego związanego z poprzednimi etapami robót wykonywanych w charakterze podwykonawstwa Naczelnik US słusznie uznał, że roboty te nie mogły być wykonane w rzeczywistości w sposób udokumentowany ciągiem faktur wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] L. P. - [...] B. M. - [...] S W. D. (wskazują na to dokumenty zebrane w toku czynności sprawdzających u B. M., przesłuchanie B. M. w charakterze świadka, czynności podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w zakresie ustalenia statusu L. P. jako przedsiębiorcy i podatnika VAT); - że Naczelnik US nie podjął wszelkich niezbędnych działań, zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego a także dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego, przez co naruszył art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p.; Naruszenie to miało zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż na skutek uchybienia wskazanym przepisom proceduralnym doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; - że ponownie prowadząc postępowanie Naczelnik US winien wyjaśnić jednoznacznie okoliczność, czy roboty zostały wykonane w 2015 r. W przypadku natomiast uznania, że faktury były jedynie podmiotowo puste odnieść się do kwestii dochowania należytej staranności przez Skarżącego, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA; - że wobec L. P. (G.) prowadzone jest postępowanie podatkowe, zasadnym jest zatem pozyskanie informacji, czy w postępowaniu tym zgromadzono materiał dowodowy, który może zostać włączony do rozpatrywanej sprawy. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji z 6 maja 2021 r. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. W ocenie Sądu, mając na uwadze zarówno ocenę prawną jak i kierunek postępowania dowodowego wyznaczony wyrokiem WSA w Warszawie z 6 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3364/16, a także wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w zaskarżonej decyzji, uznać należało, że decyzja Dyrektora IAS została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. 3.3. W wiążącym w sprawie prawomocnym wyroku WSA w Warszawie wskazał, że: "niesporny jest fakt, że roboty remontowo budowlane, na które opiewają sporne faktury zostały zrealizowane o czym świadczy chociażby protokół z oględzin z dnia 21 września 2015 r. sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. Fakt rzeczywistego wykonania robót nie jest przez organy kwestionowany, jednak w ich ocenie nie mogły być one wykonane przez podmioty uwidocznione na spornych fakturach. Ocenę DIS w tym zakresie Sąd podziela, gdyż świadczą o tym niewątpliwie materiały zebrane w toku czynności prowadzonych u D. W., B. M. i L. P.". Jednocześnie, w ocenie WSA: "W tak ustalonym stanie faktycznym, ocena dokonana przez organy wskazująca, że Skarżący powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony warunek materialny transakcji, gdyż doszło do świadczenia usług jest zdaniem Sądu nieuprawniona. Całokształt specyficznych okoliczności niniejszej sprawy nie uprawniał do wyciągnięcia wniosku o braku należytej staranności po stronie Skarżącego i ocena ta narusza przepis art. 191 O.p. gdyż przekracza granice swobodnej oceny dowodów, ocena ta ma znamiona dowolnej i pomijającej jednocześnie istotne elementy stanu faktycznego ujawnionego w zebranym materiale dowodowym". (...) "W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, mając na względzie przywołane powyższe standardy oceny dobrej wiary podatnika wypracowane w orzecznictwie TSUE, Skarżącemu można przypisać działanie z należytą starannością. (...) Materiał zebrany w niniejszej sprawie nie potwierdza świadomości Skarżącego udziału w oszustwie a okoliczności sprawy nie uzasadniają twierdzenia, że nie zachował on należytej staranności. Stwierdzenie działania Skarżącego w dobrej wierze wyklucza natomiast możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez D. W.". Reasumując w wiążącym wyroku Sąd wskazał, że: "organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego a także dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego, przez co naruszył art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. Naruszenie to miało zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż na skutek uchybienia wskazanym przepisom proceduralnym doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skutkującego nieuprawnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących roboty remontowo-budowlane, wystawionych przez [...] S D. W.". 3.4. Tymczasem Dyrektor IAS - jak zauważył Sąd pierwszej instancji - decyzją z 16 sierpnia 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Z kolei Naczelnik US ponownie rozpoznając sprawę, po raz drugi, zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Naczelnik tym razem stanął na stanowisku, że Skarżący był świadomy, iż uczestniczy w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Natomiast zaskarżoną obecnie decyzją Dyrektor IAS rozstrzygnął kasacyjnie. Odnosząc się do takiego rozstrzygnięcia organu odwoławczego - Sąd pierwszej instancji ocenił, że w zaskarżonej decyzji, Dyrektor IAS nie wskazał przesłanek uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przede wszystkim bowiem, podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie mogą stanowić inne wady decyzji niż te, które wiążą się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dyrektor IAS natomiast zarzucił Naczelnikowi US, przede wszystkim, wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do świadomego udziału Skarżącego w procederze wystawia pustych faktur. Ponadto, odnośnie do wskazań co do dalszego postępowania, zasadnie Skarżący podnosił, że nieuprawnione było stanowisko Dyrektora IAS, iż Naczelnik US winien wyjaśnić jednoznacznie okoliczność, czy roboty zostały wykonane w 2015 r. Zauważyć bowiem należy, że w prawomocnym orzeczeniu WSA z 6 października 2017 r. Sąd wyraźnie zawarł ocenę, że niesporny jest fakt, iż roboty remontowo budowlane, na które opiewają sporne faktury zostały zrealizowane. Powyższe oznacza, że prawidłowość spornych faktur od tzw. strony przedmiotowej została już rozstrzygnięta i nie ma podstaw do formułowania w tym zakresie odmiennych ocen, a więc i dalszego prowadzenia postępowania. Odnośnie z kolei do kwestii badania dochowania przez Skarżącego należytej staranności – to zdaniem Sądu zalecenia Dyrektora IAS ograniczały się wskazania, że Naczelnik US ma w tym zakresie skorzystać "z dostępnych środków dowodowych". Ponadto, jako zasadne Dyrektor IAS wskazał również pozyskanie informacji, czy w postępowaniu prowadzonym wobec L. P. (pierwszego ogniwa w łańcuchu fakturowania usług) zgromadzono materiał dowodowy, który może zostać włączony do rozpatrywanej sprawy. Za zasadne uznał także pozyskanie informacji, czy organ udzielający pomocy (dofinansowania) kwestionował prawidłowość wykorzystania przyznanych środków. Zdaniem Sądu, abstrahując od tego, że uzyskanie informacji w powyższym zakresie wydaje się być bez znaczenia dla oceny dochowania przez Skarżącego należytej staranności, nie sposób również przyjąć, że wskazane czynności stanowią o konieczności przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Dyrektor IAS nie wskazał przy tym dlaczego nie jest możliwym zastosowanie art. 229 O.p. Według Sądu, kontrolując zaskarżoną decyzję w kontekście materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym ponowionego przez NUS dowodu z przesłuchania Skarżącego i jego bezpośredniego kontrahenta (po wyroku Sądu z 6 października 2017 r.), jednoznacznych wypowiedzi Sądu co do poszczególnych kwestii związanych z oceną dochowania przez Skarżącego należytej staranności, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że Dyrektor IAS zwyczajnie uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy. Zdaniem Sądu, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wydaje się być wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji, w ocenie Sądu, przekazanie przez Dyrektora IAS sprawy do ponownego rozpatrzenia było zbędne i niepotrzebnie wydłuża czas załatwienia sprawy. Wobec takich zapatrywań - Sąd pierwszej instancji wskazał, aby ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS przeanalizował całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i wyda decyzję stosownie do art. 233 § 1 O.p., mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku z 6 października 2017 r., co do kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentem. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozpoznania sprawy na rozprawie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. w powiązaniu z art. 153 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ nie miał podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 14 lutego 2019 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 O.p. pomimo, tego że organ pierwszej instancji rozpoznając sprawę nie zebrał w znacznej części wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. w powiązaniu z art. 153 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ nie ma podstaw do ustalania kiedy zostały wykonane usługi będące przedmiotem spornych faktur oraz stwierdzenia, że "materiał dowodowy wydaje się być wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy", pomimo tego, że organ pierwszej instancji rozpoznając sprawę nie zebrał wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym ustalaniu kiedy zostały wykonane prace objęte sporymi fakturami; 3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami przejawiające się w sformułowaniu niejednoznacznych i niekonkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, tj. poprzez zawarcie ogólnikowego nakazu przeanalizowania zebranego materiału dowodowego oraz uwzględnienia oceny prawnej zawartej w poprzednio wydanym prawomocnym wyroku; w świetle powyżej sformułowanych zarzutów, wykazujących wadliwość zaskarżonego wyroku i zawartej w nim oceny prawnej, ogólnikowość odesłania do oceny prawnej, nie pozwala organowi na poznanie szczegółowego toku rozumowania i motywów jakimi kierował się Sąd, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, to z kolei uniemożliwia organowi zastosowanie się do wynikającej z art.153 P.p.s.a. zasady związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu i rodzi zasadnicze ryzyko wydania przez organ wadliwego aktu. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych pism ARiMR Mazowiecki Oddział Regionalny dotyczących wygaśnięcia zobowiązań określonych w umowie o przyznanie pomocy Skarżącemu i dokonania skasowania dokumentów prawnego zabezpieczenia umowy w postaci weksla in blanco wraz z deklaracją wekslową. 4.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kwoty 700 zł tytułem utraconego wynagrodzenia za dzień stawiennictwa w sądzie (zob. protokół posiedzenia z 26 marca 2025 r.). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.2. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami przejawiające się w sformułowaniu niejednoznacznych i niekonkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, tj. poprzez zawarcie ogólnikowego nakazu przeanalizowania zebranego materiału dowodowego oraz uwzględnienia oceny prawnej zawartej w poprzednio wydanym prawomocnym wyroku. 5.2.1. Stosownie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W wyroku z dnia 27 lutego 2024 r. sygn. akt III OSK 3702/21 (LEX nr 3694729) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i zastrzeżeń skargi kasacyjnej należało tu podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało zasadniczym wymogom przewidzianym w powołanym przepisie i przede wszystkim umożliwiało przeprowadzenie kontroli instancyjnej wydanego wyroku. Pozwalało również na zrekonstruowanie zarówno tła faktycznego sprawy przyjętego do wyrokowania, jak i wyrażonej na jego tle oceny prawnej. Analiza treści pisemnych motywów dowodzi, że wbrew zarzutom ze skargi kasacyjnej oraz argumentacji powołanej na ich poparcie, Sąd pierwszej instancji dostatecznie wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji zawarcie niejednoznacznych wskazań, co w szczególności przejawiało się w stwierdzeniu Sądu, że "materiał dowodowy wydaje się być wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy", zmarginalizował pozostałe uwagi z zaskarżonego wyroku. Mianowicie w uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyraził ocenę, że "przekazanie przez Dyrektora IAS sprawy do ponownego rozpatrzenia było zbędne i niepotrzebnie wydłuża czas załatwienia sprawy". Wskazując następnie, aby "ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS przeanalizował całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i wydał decyzję stosownie do art. 233 § 1 O.p., mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku z 6 października 2017 r., co do kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentem". Przekaz płynący z przytoczonych twierdzeń z zaskarżonego wyroku jest jasny. Organ powinien wydać decyzję merytoryczną w oparciu o art. 233 § 1 O.p. Jako niezgodne z prawem Sąd uznał bowiem wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. (str. 20 zaskarżonego wyroku); Sąd przy tym nie wykluczył możliwości zastosowania w sprawie art. 229 O.p. Niemniej jednak Sąd wyraźnie zwrócił uwagę na ocenę prawną zawartą w wyroku z 6 października 2017 r. Przy ponownym rozstrzygnięciu organ nie powinien zatem zapominać o tej ocenie, jako wiążącą go na zasadzie art. 153 P.p.s.a. W wyroku tym przedstawiono stanowisko w zakresie wykonania robót remontowo – budowlanych z zakwestionowanych faktur. Również zaprezentowano szerokie motywy w obszarze dobrej wiary Skarżącego. Ta ostania kwestia wprawdzie nie została przesądzona rzeczonym wyrokiem z 6 października 2017 r., to w jej ramach Sąd wyraził szereg ocen, które organ powinien mieć na uwadze przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy. 5.2.2. W zaskarżonym wyroku z 6 maja 2021 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo dostrzegł, że w zaskarżonej decyzji, Dyrektor IAS nie wskazał przesłanek uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. W prawomocnym orzeczeniu z 6 października 2017 r. WSA w Warszawie wyraźnie przyjął za niesporny fakt, iż roboty remontowo budowlane, na które opiewały sporne faktury, zostały zrealizowane. Nie było więc podstaw do formułowania w tym zakresie odmiennych ocen, a więc i dalszego prowadzenia postępowania. Odnośnie do kwestii badania dochowania przez Skarżącego należytej staranności - to zalecenia Dyrektora IAS ograniczały się do wskazania, że Naczelnik US ma w tym zakresie skorzystać "z dostępnych środków dowodowych". Ponadto, jako zasadne Dyrektor IAS wskazał również pozyskanie informacji, czy w postępowaniu prowadzonym wobec L. P. (pierwszego ogniwa w łańcuchu fakturowania usług) zgromadzono materiał dowodowy, który może zostać włączony do rozpatrywanej sprawy. Za zasadne uznał także pozyskanie informacji, czy organ udzielający pomocy (dofinansowania) kwestionował prawidłowość wykorzystania przyznanych środków. Tymczasem podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie mogą stanowić inne wady decyzji niż te, które wiążą się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dyrektor IAS natomiast zarzucił Naczelnikowi US, przede wszystkim, wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do świadomego udziału Skarżącego w procederze wystawiania pustych faktur, nie wskazując przy tym dlaczego nie jest możliwym zastosowanie art. 229 O.p. W świetle powyższych uwag, Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że w sprawie brak było podstaw do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Odmienne stanowisko Dyrektora IAS oparte na pozostałych zarzutach skargi kasacyjne nie zasługiwało na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję zobligował Dyrektora IAS do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z wiążącym w sprawie prawomocnym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji z 6 października 2017 r. Wobec zaś oddalenia skargi kasacyjnej organu podatkowego od zaskarżonego w sprawie wyroku z 6 maja 2021 r. również wskazania z tego orzeczenia, pozostają, po myśli art. 153 P.p.s.a., wiążące dla organu. 5.3. Z tych zasadniczych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania związanych z utratą wynagrodzenia Skarżącego wskutek stawiennictwa w sądzie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 P.p.s.a. s. NSA J. Zubrzycki s. NSA J. Rudowski s. NSA A. Mudrecki