I FSK 222/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2020/16 w sprawie ze skargi J. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. s.c. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2020/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę J. s.c. [...] (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 21 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2008 r. 2. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi pomimo zachodzących podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na to, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, w szczególności w zakresie negowania prowadzenia faktycznej działalności przez podmioty dostarczające paliwo Spółce oraz nieprawidłowym i nieobiektywnym zakwestionowaniu dobrej wiary Spółki w nabyciu paliwa; 2) art. 134 § 2 P.p.s.a. przez wydanie przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia na niekorzyść Spółki, co doprowadziło do naruszenia zakazu reformationis in peius, w zakresie błędnego uznania, że żadnych dostaw paliwa na rzecz Spółki nie było, co też radykalnie wykraczało poza ustalenia organów podatkowych; - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, a w konsekwencji pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Na wstępie należy zaznaczyć, że wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842 ze zm.). 6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Na etapie postępowania kasacyjnego spór dotyczył ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ramach zarzutów procesowych Spółka podniosła naruszenie zarówno przepisów postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego. W pierwszej grupie znalazły się zarzuty naruszenie art. 122 w związku z art. 191 O.p. W ramach drugiej grupy – art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz c) w związku z art. 151 oraz art. 134 § 2 P.p.s.a. 7. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Przyjęty przez Sąd pierwszej instancji do oceny legalności zaskarżonej decyzji stan faktyczny rzeczywiście pogarszał materialnoprawną sytuację Skarżącej. Sąd pierwszej instancji bowiem zaprezentował stanowisko, że zakwestionowane faktury były fakturami pustymi sensu stricte tzn. nie towarzyszył im żaden przepływ towaru. Jakkolwiek uzasadnienie wyroku w tym zakresie sporządzone zostało w sposób nie do końca jednoznaczny (w skardze kasacyjnej nie zawarto żadnych zarzutów w tym zakresie), to wydaje się, że zapis iż "Organy przyjęły, że faktury były puste w sensie najczęstszym, czyli nie towarzyszyły im żadne transakcje, toteż akcentowanie, że Skarżąca prowadząca rozległą działalność transportową, nigdy nie spotkała się z zarzutem korzystania z odbarwionego oleju opałowego, jest chybione. Uzyskanie tych pustych faktur było podstawowym celem kontaktów z P. i G."Puste" faktury to nie tylko te, które towarzyszą nabyciu paliwa nielegalnego, ale przede wszystkim te, które wystawiane są bez związku z jakimkolwiek zdarzeniem gospodarczym, nawet tym, które ma za przedmiot olej opałowy imitujący napędowy" pozwala właśnie na taką ocenę stanowiska zaskarżonego wyroku. 8. Powyższa wypowiedź, jakkolwiek nie do końca jasna co do intencji, powiązana z brakiem w uzasadnieniu wyroku pełnych wywodów na okoliczność oceny dobrej wiary, uzasadnia wniosek, że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza ustalenia przyjęte przez Organ w zaskarżonej decyzji. Tym samym zasadny pozostaje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 2 P.p.s.a. 9. Jednak, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Taka sytuacja zachodziła w sprawie, gdzie – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – stanowisko Sądu pierwszej instancji o oddaleniu skargi pozostawało prawidłowe, jednak uzasadnienie wymagało korekty przy odwołaniu się do treści zaskarżonej decyzji. 10. Poszukując w treści zaskarżonej decyzji stanowiska Organu co do istnienia towaru (również przedmiotowo nietożsamego z opisanym na fakturach), który powiązany był z transakcjami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęto, iż towar był. W konsekwencji takiego ustalenia w decyzji zawarto także rozważania dotyczące tzw. dobrej wiary (str. 23 i 27). Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, a z treści decyzji organu I instancji wynika, że nie wykluczono istnienia towaru, co potwierdza stwierdzenie, że "rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparto na zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego materiale dowodowym, z którego wynika, że podmioty P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie były dostawcami oleju napędowego do Strony. J. godząc się na dostawy oleju napędowego od osoby P.S., po szczególnie atrakcyjnych cenach, nie dokonując sprawdzenia jakości nabywanego za gotówkę paliwa, mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez dostawców towarów mają charakter bezprawny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że Strona wiedziała lub przy zachowaniu minimum staranności mogła wiedzieć, że paliwo wynikające z kwestionowanych faktur, było paliwem z niewiadomego źródła, a jego faktycznymi sprzedawcami nie były podmioty wymienione na tych fakturach i że transakcje związane były z nadużyciami w sferze podatkowej." (str. 26 decyzji I instancji). 11. Nie była przez Skarżącą kwestionowana okoliczność, że kontrahenci, spółki P. i G. działały nieprawidłowo, były figurantami, słupami, nie dysponowały w rzeczywistości legalnym paliwem. Przyjęcie przez organy, że Skarżącej dostarczono towar było konsekwencją uznania, że paliwo dostarczane było towarem niewiadomego pochodzenia. Jakkolwiek Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 122 i 191 O.p. podważała prawidłowość "negowania prowadzenia faktycznej działalności przez podmioty dostarczające paliwo Skarżącej Spółce oraz nieprawidłowym i nieobiektywnym kwestionowaniu tzw. "dobrej wiary" nabywcy paliwa", to zarzut w takiej postaci odnosił się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, który podważał rzeczywistą dostawę paliwa. 12. Akceptując zarzut o braku podstaw do twierdzenia, że Skarżącej nie dostarczano paliwa, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prezentując stanowisko, iż dostarczone przez kontrahentów, na podstawie zakwestionowanych faktur, paliwo było paliwem niewiadomego pochodzenia, Skarżąca odwoływała się przede wszystkim do działania w dobrej wierze w transakcjach z kontrahentami i na tej podstawie broniła swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. 13. Ponieważ w procesowych zarzutach skargi kasacyjnej odnoszących się do oceny spornych transakcji, sformułowano wyłącznie zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p., Naczelny Sąd skontrolował zarzut błędnego zastosowania zaskarżonym wyrokiem art. 151 P.p.s.a. i niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przy ocenie dobrej wiary Skarżącej w granicach tak zakreślonych. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, konieczne jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących go przepisów postępowania dowodowego. Skarżąca uczyniła to wskazując na art. 191 O.p., który nakazuje organowi dokonywanie ocen w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nie kwestionowała tym samym zupełności zgromadzonego materiału dowodowego. 14. Pozostawała zatem ocena, czy materiał dowodowy w sprawie pozwalał Organowi na uznanie, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze w transakcjach z kontrahentami, którzy wystawili sporne faktury dostawy paliwa. W tym celu należy przeanalizować argumenty Spółki, która powoływała się na te okoliczności. Zauważyć należy, co nie było podważane, że wszelkie działania podejmowane wobec jej kontrahentów, podejmowane były przy współpracy z P.Ś., który najpierw był traktowany jako przedstawiciel P. a następnie G. 15. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie przedstawiła argumentację oddzielnie odnoszącą się do transakcji ze spółką G. (5 faktur w 2008 r.) i spółką P. (14 faktur w 2008 r.). Rozpoczynając od tej ostatniej – Spółka podniosła, że był to legalnie zarejestrowany podmiot, podatnik VAT (składający deklaracje VAT-7K przez profesjonalnego doradcę podatkowego, rozliczający podatki); dodatkowo mający siedzibę niedaleko urzędu skarbowego. W skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła, że przed podjęciem współpracy z tym podmiotem wspólnicy "zażądali od reprezentującego P. P.S. dokumentów z rejestracji w systemie REGON, KRS, rejestracji w US, jak też koncesji na obrót paliwem. Ś. te dokumenty przedstawił, co więcej, na żądanie wspólników J. okresowo przedstawiał też kolejno składane deklaracje VAT-7K" (str. 5 skargi kasacyjnej). W odniesieniu do zeznań F.S. (doradcy podatkowego, która prowadziła księgową obsługę tej spółki) a która zeznała, że nie znała P.S., Skarżąca zarzuciła, że niejasnym pozostaje, w takim razie, "w jaki sposób sporządzane przez S. aktualne deklaracje podatkowe trafiły do rąk Ś., który dysponując tymi dokumentami wiarygodnie reprezentował P. w stosunkach z podmiotami zewnętrznymi." (str. 5 skargi kasacyjnej). Tym samym kwestionowała wiarygodność zeznań złożonych przez tego świadka. 16. Odnosząc się do przedstawionych wyżej argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one wystarczające dla potwierdzenia dobrej wiary Skarżącej przy dokonywaniu transakcji z tą spółką. Wielokrotnie już w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano pogląd, że otrzymywanie od kontrahentów wyciągów z ogólnie dostępnych ewidencji czy rejestrów nie jest wystarczającym dowodem dla potwierdzenia rzetelności kontrahenta (por. wyroki NSA z 15 września 2021 r. sygn. akt I FSK 2005/19, z 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17; z 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1508/16 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek pozyskanie informacji o negatywnej weryfikacji istnienia kontrahenta w ogólnie dostępnych rejestrach (np. VAT, KRS, ewidencji działalności gospodarczej) niewątpliwie jest dowodem jego nierzetelności, o tyle pozytywna weryfikacja w tym zakresie nie przesądza prawidłowości jego funkcjonowania. Za uzasadniające taką ocenę należy potraktować, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analizę wszystkich okoliczności i aspektów realizowanych transakcji z kontrahentem. Wynika to z powszechnie znanej przedsiębiorcom przesłanki, że wpis do wskazanych rejestrów nie wiąże się praktycznie z żadną formą weryfikacji ze strony organów w kierunku, czy podmiot taki prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. 17. Odnosząc się do argumentu o weryfikowaniu kontrahenta poprzez ustalenie, że P. legitymowała się koncesją na obrót paliwem, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle zgromadzonych dowodów, jest to twierdzenie gołosłowne. Przedstawiona przez wspólnika Skarżącej, W.S., kserokopia dokumentu rzekomej koncesji w istocie nie jest koncesją sensu stricte. Okazana decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wskazanym numerze z 4 kwietnia 2007 r. stanowiła decyzję zmieniającą poprzednią decyzję tego organu z 13 października 2006 r. na obrót paliwami ciekłymi w okresie od dnia 20.10.2006 r. do 2016 r. W czasie jej wydawania siedziba firmy mieściła się we Wrocławiu (a nie w Warszawie). Dokument, zgodnie z danymi rejestrowi, pochodzi sprzed okresu, kiedy (w 2007 roku) jedynym udziałowcem w spółce stał się K.U. Nadto okazana kserokopia posiadała nieczytelne numery pierwotnej decyzji, co uniemożliwiało jej identyfikację. W konsekwencji nie było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca dysponowała dowodem potwierdzającym posiadanie przez kontrahenta koncesji na obrót paliwami. 18. Podobnie ocenić należało współpracę ze spółką G., co do której autor skargi kasacyjnej, broniąc tezy o rzeczywistych dostawach towaru, stwierdził, że "przejęła rolę P. po jej "wygaszeniu", jako dostawcy paliw dla zewnętrznych klientów. G., podobnie jak P., faktycznie dostarczała paliwo niewiadomego pochodzenia nabywcom, przyjmowała zapłatę za towar oraz wystawiała faktury, w których opisywano realizowane transakcje. Z uzasadnienia aktu oskarżenia z dnia 5 marca 2010 r. przedstawionego przez Prokuraturę Okręgową [...] m.in. P.S. (str. 13) wynika, że został on zatrzymany przy samochodach cysternach, gdzie odbywał się proceder odbarwiania paliwa. Zabezpieczono u niego szereg dokumentów G. oraz pieczątkę. Stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje wątpliwości, że Ś. dokonywał obrotu olejem napędowym (odbarwionym olejem opałowym) posługując się firmą G. Sp. z o.o." (str. 7 skargi kasacyjnej). 19. W odniesieniu do spółki G. ustalono, że założona przez jedynego wspólnika, G.K., posiadała koncesję na obrót paliwami, ale nie wykonywała takiej działalności. Spółka została sprzedana A.G. 9 października 2008 r. a więc tuż przed podjęciem współpracy ze Skarżącą. Ustalenia takie mogły zostać dokonane w oparciu o dane zawarte w KRS. Ustalono, że osoba ta była jedynie figurantem, deklarując zerową wiedzę o działalności spółki, za działalnością której stał P.S. – została nabyta w związku z poszukiwaniem podmiotu mającego koncesję na obrót paliwami. Okoliczności te nie były kwestionowane. 20. Po wyeliminowaniu, jako potwierdzenia rzetelności kontrahentów, dowodu w postaci posiadania koncesji na obrót paliwami, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dobrą wiarę w relacjach z kontrahentami potwierdzało jedynie posiadanie informacji z publicznych ewidencji i zaufanie Skarżącej do P.S., który kolejno występował jako przedstawiciel P. następnie G. ( a wcześniej, w okresach nie objętych decyzją, również w O.). 21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca nie wykazała, na jakiej podstawie traktowała P.S. za przedstawiciela poszczególnych spółek. Nie było w sprawie sporne, że P.S. nie był wspólnikiem, członkiem zarządu ani pracownikiem żadnej ze spółek. Nie złożył także żadnego pełnomocnictwa do ich reprezentacji. Dopiero postępowanie karne przyniosło wskazania, że osoba ta wykorzystywała spółkę G. do prowadzenia własnej działalności w zakresie sprzedaży odbarwionego paliwa a więc nie oleju napędowego. 22. Jednocześnie Skarżąca z tytułu ograniczenia się do kontaktów z P.S. wymagała od niego dowodów na jakość otrzymywanego paliwa, tolerowała gotówkowe płatności, które narzucił (płacone kwoty wynosiły od. ok. 23.000 do 8.000 zł) oraz zaniechała osobistego kontaktu z osobami formalnie uprawnionymi do reprezentacji kontrahentów tudzież sprawdzenia kontrahentów w ich siedzibach. Te ostatnie elementy, przy ustalonych, niekwestionowanych okolicznościach co do ich funkcjonowania, mogłyby wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości ich funkcjonowania. 23. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w sprawie skutecznie zarzucić Organowi wydania decyzji z naruszeniem art. 122 i art. 191 O.p. Wnioski na okoliczność braku wykazania się przez Spółkę dobrą wiarą (co najmniej na poziomie braku staranności działania) w świetle wykazywania się niczym nieuzasadnionym zaufaniem do P.S. nie kolidują z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego. W efekcie zarzuty procesowe sformułowane w pkt I lit a petitum skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione jako zasadne. 24. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci nieprawidłowego zastosowania art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny również uznał je za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia dla sprawy. Prawo to doznaje jednak ograniczeń w wypadku m.in. określonym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT czyli w przypadku, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Faktury dające podstawę do realizacji prawa do odliczenia VAT w nich naliczonego muszą być rzetelne przedmiotowo i podmiotowo. Nie wystarczy więc samo ustalenie, że dokumentują dostawę towaru a nieznany jest rzeczywisty dostawca. Jakkolwiek w sprawie istniały również wątpliwości co do tożsamości towaru opisanego na zakwestionowanych fakturach z rzeczywiście dostarczonym (Skarżąca sama powoływała się na powołane wyżej ustalenia z postępowania karnego na okoliczność działań P.S.), na obecnym etapie kwestie te nie mają już istotnego znaczenia. Spółka bowiem zarzutami procesowymi nie zdołała podważyć ustalenia co do braku dobrej wiary w relacjach z kontrahentami – wystawcami spornych faktur ale nie rzeczywistymi stronami transakcji. W efekcie prawidłowo zastosowano wskazane przepisy do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 25. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 art. 205 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit a w powiązaniu z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 poz. 265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA Marzena Łozowska Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak