I FSK 227/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 500/13 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 500/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 24 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą F. J. S. w D. Przedmiotem tej działalności był handel oraz naprawa i serwis wózków widłowych. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że w badanym roku zawyżył on podatek naliczony w łącznej wysokości 203.491,64 zł, wynikający z faktur VAT, dotyczących zakupu usług, które nie były wykonane, tj.: - od firmy B. M. B. w P. na kwotę 117.086,64 zł; - od T. Z. C. w P. na kwotę 86.405 zł. Stwierdzono także zawyżenie podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.392,34 zł wynikającego z faktur dotyczących opłat leasingowych za pojazd Quad oraz w wysokości 66,72 zł z tytułu przeglądu technicznego tego pojazdu oraz wymiany w nim oleju i filtra oleju. Uznano mianowicie, że wydatki te nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i były prywatnymi wydatkami Skarżącego. Decyzją z 24 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiąc: styczeń 2008 r. w wysokości 30.794 zł, luty 2008 r. w wysokości 42.825 zł, marzec 2008 r. w wysokości 41.582 zł, kwiecień 2008 r. w wysokości 28.678 zł, maj 2008 r. w wysokości 22.989 zł, czerwiec 2008 r. w wysokości 36.337 zł, lipiec 2008 r. w wysokości 24.637 zł, sierpień 2008 r. w wysokości 58.373 zł, wrzesień 2008 r. w wysokości 39.497 zł, październik 2008 r. w wysokości 35.888 zł, listopad 2008 r. w wysokości 25.538 zł, grudzień 2008 r. w wysokości 22.290 zł. Od tej decyzji Skarżący odwołał się zarzucając: - obrazę art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że usługi zakupione od firmy B. M. B. oraz firmy T. Z. C. nie zostały faktycznie wykonane, - niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług, które nie zostały wykonane, - obrazę art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług, które nie służyły czynnościom opodatkowanym. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jego ocenie organ ten zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur jako nie dotyczących rzeczywiście wykonanych usług. Powyższe ustalono na podstawie zeznań pracowników Skarżącego, w których oświadczyli, że nie znają firm B. M. B. oraz T. Z. C., nie kojarzą nazwisk ich właścicieli i nic nie wiedzą na temat wykonywanych przez te firmy usług mimo, iż w 2008 r. naprawiano w F. kilkadziesiąt wózków widłowych. Organ odwoławczy powołał się na zeznania m. in. P. M., M. A., S. H., J. M., T. G. Zwrócił też uwagę na zeznania Z. C., który oświadczył, że ze wszystkich wystawionych na rzecz Skarżącego faktur VAT tylko faktura za położenie kostki brukowej i faktura za ocieplenie hali dokumentowały usługi rzeczywiście wykonane na rzecz F. Omawiając przebieg współpracy zeznał, iż za wystawione faktury otrzymał zapłatę przelewem na konto jego firmy, którą w tym samym dniu w gotówce zwracał w Deszcznie osobiście Skarżącemu. Zwrot tych pieniędzy był pomniejszany o "wynagrodzenie" jakie miał uzyskać za wystawienie faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń. Organ odwoławczy wskazał następnie obszernie na sprzeczności występujące w wyjaśnieniach Skarżącego, a dotyczące miejsca wykonywania usług przez M. B. oraz dokumentowania rozliczeń pomiędzy nim a Skarżącym za pośrednictwem prywatnych rachunków bankowych. Za bezzasadny uznał także Dyrektor Izby Skarbowej zarzut dotyczący zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu rat leasingowych i przeglądu pojazdu Quad Suzuki. Realizacja kontraktu przy budowie drogi szybkiego ruchu S3 i w związku z tym konieczność wizytowania tej budowy pojazdem Quad nie stanowiła, w jego ocenie, dowodu, że ww. usługi były wykorzystywane w 2008 r., do wykonywania czynności opodatkowanych zaś zeznania świadka P. O. nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ był on zatrudniony w F. od 2010 r. Natomiast zeznania pracowników S. H., czy M. A. wskazywały, że pojazd ten nie był użytkowany dla celów służbowych. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący ponowił zarzuty: - obrazy art. 19 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że usługi zakupione od firmy B. M. B. oraz firmy T. Z. C. nie zostały faktycznie wykonane, - niewłaściwego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług, które nie zostały wykonane, - obrazy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług, które nie służyły czynnościom opodatkowanym. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W jego ocenie organy podatkowe całkowicie zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. M. B. i T. Z. C. Słusznie również zakwestionowały wydatki niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a dotyczące pojazdu Quad Suzuki. Zdaniem Sądu I instancji trudno nie dać wiary zeznaniom pracowników w osobach J. M., A. B., S. H., zatrudnionych bezpośrednio przy naprawie wózków widłowych jako mechanik, serwisant-mechanik. Wskazali oni jednoznacznie, że to oni wykonywali niemal wszystkie prace z tym związane, za wyjątkiem niektórych specjalistycznych wykonywanych w innych firmach, ale zazwyczaj w G. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że pracownicy ci logicznie i spójnie przedstawili organizację pracy i wykonywane przez siebie zadania. Nic nie wiedzieli o M. B., nie znali go, nie słyszeli też o jego firmie B. W 2008 r. działalność Skarżącego nie miała takich rozmiarów, aby osoby te nie uważać za głównych a może jedynych wykonawców napraw. Tym bardziej nie wydaje się możliwe, aby przy takiej wielkości zakładu Skarżącego jego mechanicy nie zauważyli osoby z zewnątrz, która miała w 2008 r. kilkadziesiąt razy dokonywać, na miejscu w D., napraw wózków widłowych, czyli wykonywać prace zasadniczo przypisane tym pracownikom. Sąd I instancji odwołał się następnie do zeznań M. A., zatrudnionego jako kierowca – konserwator. W zeznaniach tych określił jednoznacznie warunki wykonywania transportu wózków widłowych, który odbywał się przede wszystkim z użyciem będącego w firmie F. samochodu ciężarowego Iveco. Wskazał wprawdzie, że awaryjnie transport wykonywany był, jak to określił "pojazdami niskopodwoziowymi" z innych firm, niemniej nawet nie wspomniał, aby usługi transportowe mógł wykonywać Z. C. pojazdami marki Lublin czy Fiat Ducato. Sąd I instancji zasygnalizował też, iż sam Skarżący nie był w pełni wiarygodny w swoich wyjaśnieniach, jak choćby w zakresie płatności. Jak twierdził, przyjął system rozliczeń gotówkowych, przeprowadzanych bezpośrednio między nim i jego kontrahentami w osobach M. B. oraz Z. C. Były to kwoty opiewające na kilka, kilkanaście a nawet kilkadziesiąt tysięcy złotych. Sąd ten zauważył, że Skarżący przedstawił potwierdzenie wykonania dwóch przelewów za usługi świadczone przez M. B., ale były one zrealizowane pomiędzy prywatnymi rachunkami bankowymi usługodawcy i usługobiorcy i miały stanowić zaliczki, podczas gdy w dokumentach rozliczeniowych, tj. fakturach i dowodach KP nie było żadnego odzwierciedlenia takiej realizacji zapłaty. Zdaniem Sądu I instancji niestosowanie się Skarżącego do zasad dokonywania płatności za pomocą rachunku bankowego jego przedsiębiorstwa nie ma wprawdzie bezpośrednich skutków w niniejszym postępowaniu, niemniej pozbawił on się tym samym argumentów na obronę swoich twierdzeń o przebiegu transakcji zakupu usług od firm B. oraz T. Reasumując Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe wykazały, iż Skarżący po stronie kosztów uzyskania przychodów ujął wydatki wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Sąd ten podzielił również stanowisko tych organów w kwestii wydatków ponoszonych na pojazd Quad Suzuki. Zwrócił mianowicie uwagę na gołosłowność oświadczeń Skarżącego o używaniu tego pojazdu w wykonywaniu w 2008 r. bezpośredniego nadzoru nad wykonywanymi przez jego pracowników pracami polegającymi na budowie drogi w okolicach jego miejsca zamieszkania. Skarżący nie potrafił przedstawić żadnego wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Zdaniem Sądu I instancji trafnie została oceniona przydatność zeznań świadka P. O. Skoro był to pracownik zatrudniony w F. od 2010 r., nie mógł poświadczyć używania pojazdu Quad do celów służbowych w 2008 r. Występowały zatem wystarczające podstawy do zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu rat leasingowych i przeglądu Quada Suzuki. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji obrazę przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisu art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego nie dostrzegł Sąd I instancji rozpoznając sprawę i nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Skarga kasacyjna jest niezasadna. 5.2 Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że dotyczyły one tylko naruszenia przepisów postępowania. 5.3 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania a mianowicie art. 187 § 1 i 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że powołany przez skarżącą przepis art. 187 § 1 O.p. jest przepisem dotyczącym postępowania podatkowego. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ dokonuje oceny, czy dana okoliczność została udowodniona - art. 191 O.p. Odnosząc się do stanu faktycznego zgromadzonego w sprawie, należy odnieść się do zeznań świadków, bo to one stanowiły punkt wyjścia do oceny zebranego materiału dowodowego. Pracownicy skarżącego, zatrudnieni przez niego w 2008 r. i pracujący w D. przedstawili okoliczności i fakty, które w połączeniu i konfrontacji z kwestionowanymi fakturami, jak też przedstawionymi w postępowaniu kontrolnym dowodami KP oraz innymi zebranymi dokumentami, dowodziły inny przebieg zdarzeń w wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej. Sąd I instancji tak jak i organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania J. M., A. B. czy S. H. Osoby te były zatrudnione bezpośrednio przy naprawie wózków widłowych jako mechanicy czy też serwisanci, zatem mieli dużą wiedzę na temat napraw wykonywanych przez skarżącego. Osoby te wskazały, że to oni wykonywali niemal wszystkie prace z tym związane, za wyjątkiem niektórych specjalistycznych wykonywanych w innych firmach, zazwyczaj w G. Zgodnie osoby te zeznały, że nic nie wiedzą o M. B. ani o jego firmie. Ponadto z ich zeznań wynika, że w przybliżeniu rocznie ok. 80 wózków widłowych było naprawiane w warsztacie Skarżącego. Z kolei, M. B. i Skarżący wskazywali, że M. B. dokonał napraw ok 40 wózków a zatem połowę napraw dokonanych przez Skarżącego. Skoro M. B. dokonał 50% napraw to powstaje pytanie dlaczego mechanicy go nie znają ani nie słyszeli o jego firmie. Nie wydaje się możliwe, aby przy takiej wielkości zakładu skarżącego jego mechanicy nie zauważyli osoby z zewnątrz, która miała w 2008 roku kilkadziesiąt razy dokonywać, na miejscu w D., napraw wózków widłowych za ponad 530.000 zł. Chodzi o prace zasadniczo przypisane tym pracownikom. Ponadto M. B. wykonywał, jak zeznał między innymi naprawy zawieszenia w wózkach widłowych. Tyle, że, jak zauważyli pozostali mechanicy, wózki widłowe nie mają zawieszenia. Podobnie M. A., zatrudniony jako kierowca - konserwator, w swoich zeznaniach określił jednoznacznie warunki wykonywania transportu wózków widłowych, który odbywał się przede wszystkim z użyciem będącego w firmie F. samochodu ciężarowego Iveco. Tylko awaryjnie transport wykonywany był pojazdami niskopodwoziowymi. Nie ma nawet wzmianki o samochodzie Lublin czy Fiat Ducato i ich właścicielu Z. C. Jeżeli chodzi o Z. C., który zmienił poprzednie zeznania i wskazał, że poza pracami budowlano remontowymi, nie świadczył usług transportowych na rzecz Skarżącego, zeznał poza tym, że za wystawianie faktur otrzymywał od skarżącego procent od ich wartości. Skoro pracownicy skarżącego wskazali, że nie było transportu zewnętrznego poza kilkoma przypadkami, to nie sposób dać wiarę, że skarżący rzekomo na taki transport wydał blisko 400.000 zł netto w 2008 r. Ponadto, gdyby Z. C. chciał uniknąć odpowiedzialności podatkowej za swoje zobowiązania podatkowe, jak twierdzi pełnomocnik Skarżącego, to wskazałby, że żadnych usług nie wykonywał na rzecz Skarżącego. Poza tym Z. C. zeznał, że zna M. B., jest jego kolegą. Zeznał, że M. B. wystawiał fikcyjne faktury na prośbę Skarżącego, w celu zmniejszania należności z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego. W tym przypadku takie zeznania nie powodują że, Z. C. poniesie czy też nie poniesie odpowiedzialność karnoskarbową czy też będzie próbował uniknąć obowiązku zapłaty podatku. Okoliczność, że zmiana zeznań przez Z. C. nastąpiła w związku z prowadzonymi wobec niego czynnościami sprawdzającymi, nie ma zasadniczego znaczenia dla tej sprawy, ponieważ jego zeznania, to nie jedyny dowód w sprawie i zostały one ocenione w całokształcie zebranego materiału, jak też w powiązaniu z innymi dowodami. Słusznie Sąd I instancji zauważa, że sam skarżący nie był w pełni wiarygodny w swoich wyjaśnieniach, jak chociażby w zakresie płatności. Jak twierdził, przyjął system rozliczeń gotówkowych, przeprowadzanych zawsze bezpośrednio pomiędzy nim i jego kontrahentami w osobach M. B. oraz Z. C. Były to kwoty opiewające na kilka, kilkanaście a nawet kilkadziesiąt tysięcy złotych. Ponadto przedstawił potwierdzenie wykonania dwóch przelewów na rzecz zapłaty za usługi świadczone przez M. B., ale były one zrealizowane pomiędzy prywatnymi rachunkami bankowymi usługodawcy i usługobiorcy i miały stanowić zaliczki, podczas gdy w dokumentach rozliczeniowych, tj. fakturach i dowodach KP nie było żadnego odzwierciedlenia takiej realizacji zapłaty. Co do braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów w postaci konfrontacji P. M. z M. B. oraz ponownego przesłuchania w charakterze świadka tego drugiego, należy zauważyć, że zarzut ten jest również niezasadny. W tym miejscu trzeba zauważyć, że po pierwsze M. B. był już raz przesłuchiwany. Po drugie jego konfrontacja z P. M. okazała się niemożliwa, ponieważ świadek nie stawiał się na przesłuchanie. Nie mniej jednak powyższy fakt nie miał wpływu na wynik sprawy, bowiem pozostały materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji dokonując analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z wykorzystaniem zasad logiki, jak również doświadczenia życiowego, wykazał, że skarżący po stronie podatku naliczonego ujął wydatki wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Prawidłowej oceny dokonał Sąd I instancji, jeżeli chodzi o podatek naliczony zawarty w fakturach związanych z wydatkami na qada. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby pojazd ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącego. Poza stwierdzeniami skarżącego nie było żadnego dowodu potwierdzającego tę okoliczność. Nie można było uznać za dowód potwierdzający fakt wykorzystywania quada w działalności gospodarczej zeznań P. O., ponieważ był to pracownik zatrudniony u skarżącego dopiero w 2010 r. ,natomiast niniejsza sprawa dotyczy okoliczności faktycznych mających miejsce w 2008 r. Z kolei wg. wiedzy J. M., M. A. quad był pojazdem prywatnym skarżącego. Mając powyższe na uwadze nie naruszono zarówno art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 cyt. ustawy.