I FSK 2275/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2025 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2311/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 20 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2311/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w sprawie skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 14 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Czyniąc to Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu odwoławczego na rzecz Strony. Problemem, jaki zaistniał w sprawie było zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług w związku z nabywaniem podzespołów, służących wykonaniu urządzeń optoelektronicznych. Skutkowało to określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wymiarem podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rdzeniem niezgodności pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego stało się zaś to, czy Spółka faktycznie produkowała urządzenia optoelektroniczne z podzespołów uwidocznionych w spornych fakturach. Sporne jest, czy faktury potwierdzające zakupy towarów wystawione na rzecz Skarżącego przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych szczególnego rodzaju rachunkach, a w konsekwencji czy Podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów oraz czy ciąży na nim powinność zapłaty podatku z wystawionych przez siebie faktur, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję ostateczną. Stało się tak z przyczyn lokujących się w przestrzeni materialnego prawa podatkowego (problem przedawnienia) oraz przez wzgląd na kwestie dowodowe. Jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku, zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W trakcie postępowania dowodowego nie wykazano bowiem przekonująco, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury zakupowe, które Spółka przyjmowała w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. Poza tym zdaniem Sądu I instancji, pogłębionej oceny organu wymaga kwestia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Powinno to nastąpić w kontekście tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie było skutkiem czynności instrumentalnych, pozornych. Co do kwestii instrumentalności zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej Sąd I instancji wskazał, że: 1) 14 września 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki za październik i listopad 2013 r. Pismem z 11 października 2018 r., doręczonym Stronie 26 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Bemowo, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił natomiast Podatnika, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 14 września 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; 2) zaskarżona decyzja zawiera teoretyczne wyjaśnienie celu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W orzeczeniu tym nie sformułowano natomiast uzasadnienia w kluczowej kwestii tego, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie, zostało "instrumentalnie" ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karnego skargowego, odpowiadającego celom tej procedury; 3) jedynie na stronie 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji (w kilku zdaniach) umieszczono w czysto sprawozdawczym ujęciu informację o tym, kiedy wszczęto postępowanie karne skarbowe i kiedy o tym zawiadomiono Stronę. Na podstawie tak zdawkowo sporządzonego uzasadnienia nie sposób natomiast dokonać sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Jak podkreślono, uzasadnienie rozstrzygnięcia ostatecznego nie pozwala Sądowi na taką ocenę spornej kwestii, ponieważ organ wyjaśnił w nim jedynie kwestie formalne; 4) ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć w szczególności na względzie to, kiedy pozyskał materiał dowodowy w sprawie i czy wszczęcie postępowania poprzedzało, czy było skutkiem czynności dowodowych tego podmiotu. Jak podkreślono, organ winien też mieć na względzie to, czy cele postępowania karnego skarbowego - w dacie jego wszczęcia - mogły być zrealizowane ze względów podmiotowych, jak też to, czy miała miejsce realna aktywność organów ścigania w toku postępowania karnego skarbowego. Istotne może się wreszcie okazać to, jak przebiegało postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Jeżeli chodzi o materię dowodową, Sąd I instancji wyartykułował swoje wątpliwości co do tego czy faktury otrzymywane przez Stronę były puste, czy też brak było tożsamości pomiędzy wystawiającym je podmiotem a osobą, która rzeczywiście dostarczała towary. W związku z tym podniesiono, że: 1) organ nie wyjaśnia, jaki typ pustej faktury, w jego przekonaniu był wykorzystywany w sprawie - czy Spółka faktycznie nie nabyła części i podzespołów i nie wyprodukowała żadnych urządzeń, czy może te części i podzespoły nabyła, ale od innych podmiotów niż wystawcy spornych faktur; 2) nie może prowadzić do zanegowania podatku naliczonego z faktur zakupowych takie ułożenie łańcucha produkcyjnego, w którym Spółka zajmuje się montażem urządzeń, a inne (powiązane z nią) podmioty (M., K. i M1. ) dostarczają jej części i zajmują się dystrybucją gotowych urządzeń; 3) z cała pewnością zakwestionowane faktury dotyczyły transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Co więcej, nie ulega wątpliwości, że płatności kompensowano lub płacono w gotówce. Jednak te okoliczności, same w sobie, nie świadczą o fikcyjności dokonanych transakcji dostaw towarów; 4) uzasadnienie zaskarżonej decyzji w głównej mierze opiera się na akcentowaniu powiązań kapitałowo-osobowych podmiotów dokonujących dostawy towarów (części i podzespołów), pomijając kwestię możliwości użycia tych towarów przez Skarżącego do wyprodukowania gotowych urządzeń. Oceniając zatem, czy dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi Podatnikowi zostały w rzeczywistości wykonane, zasadnicze znaczenie ma okoliczność posiadania przez Spółkę zaplecza techniczno-produkcyjnego pod koniec 2013 r.; 5) w odniesieniu do spornych transakcji zakupowych Sąd nie może podzielić ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Zostały one bowiem poczynione z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to wyklucza możliwość skontrolowania - na tym etapie postępowania - prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, a co za tym idzie musi być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) przeprowadzenie rozprawy, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie 3) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, 4) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Organ odwoławczy zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 - dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez uchylenie jego decyzji na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że pogłębionej oceny organu wymaga kwestia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w kontekście tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie było skutkiem czynności instrumentalnych, pozornych; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 133 i art. 134 P.p.s.a. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez sformułowanie przez Sąd wytycznych co do dalszego postępowania w zakresie wskazanego w uzasadnieniu wyroku naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Te są zaś niezrozumiałe i pozostają w sprzeczności z dokonaną przez Sąd oceną prawną, a także wykraczają poza kognicję Sądu oraz są niemożliwe do wykonania; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 - dalej określanej jako u.p.t.u.). Zdaniem Organu II instancji nastąpiło to poprzez uchylenie jego decyzji na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ postępowanie dowodowe nie wykazuje przekonująco, że faktury zakupowe, jakie przyjmowała Spółka w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art, 191 O.p. W ocenie Organu odwoławczego doszło do tego poprzez uchylenie jego decyzji na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że odmienna ocena transakcji przez organ prowadzący postępowanie podatkowe wobec kontrahentów Spółki stanowi naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz narusza zasady oceny materiału dowodowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez uchylenie jego decyzji ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Strona wniosła o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Podczas rozprawy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocniczka procesowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu: 1) odpisu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, 2) odpisu protokołu przesłuchania świadka, 3) odpisu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, 4) odpisu protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego. Ponadto zwróciła ona uwagę na okoliczność, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., o sygn. I FPS 1/21 jest późniejsza niż zaskarżona decyzja. Z kolei pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia o zawieszeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej, zatwierdzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – na okoliczność instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Ponadto powołał się on na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym oddalono skargę kontrahenta Podatnika, tj. spółki M.. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wnioski dowodowe obydwu stron postępowania sądowoadministracyjnego nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.) przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest możliwe jedynie w wyjątkowych przypadkach. Wchodzi ono bowiem w rachubę, jeżeli wskazana czynność jest niezbędna do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z mocy art. 193 P.p.s.a. regulacja ta znajduje zastosowanie także w postępowaniu prowadzonym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W realiach przedmiotowej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega natomiast niezbędności przeprowadzenia wskazanych wcześniej dowodów. Brak jest bowiem istotnych wątpliwości, których wyjaśnieniu miałoby to służyć. Przechodząc do zarzutów kasacyjnych podniesionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej godzi się zauważyć, że nie zasługują na uwzględnienie formułowane przez niego tezy, dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Fundamentalne znaczenie w tym względzie ma wspominana już uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., o sygn. I FPS 1/21. Wbrew obiekcjom Organu odwoławczego nie ma znaczenia okoliczność, że wskazany judykat został sformułowany później niż jego decyzja ostateczna. Jest tak, ponieważ w świetle art. 87 ust. 1 i 2, a także art. 91 ust. 3 Konstytucji RP uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym nie sposób postrzegać ich jako aktów prawnych determinujących treść stosunku podatkowoprawnego. Uchwała nie oddziałuje bowiem na kształt podatkowego stanu faktycznego wynikającego z ustawy podatkowej, którego urzeczywistnienie skutkuje powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego. Charakteryzując istotę tego judykatu należy natomiast stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia w nim wątpliwości co do sposobu rozumienia przepisów prawa podatkowego lub rozstrzyga zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. art. 15 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.). W konsekwencji, podejmując uchwałę o określonej treści Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, w jaki sposób od samego początku obowiązywania określonego przepisu lub przepisów należało rozumieć tę regulację normatywną. Dlatego też uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób sytuować w przestrzeni stanowienia prawa. Lokuje się ona natomiast w płaszczyźnie jego stosowania. Zaprezentowane tam zapatrywanie na rozumienie przepisów - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej odnosi się do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc, a to oznacza że wnioski sformułowane w uchwale wydanej w sprawie o sygn. I FPS 1/21 powinny być brane pod uwagę podczas oceny skutków prawnych zdarzeń zaistniałych w przedmiotowej sprawie. We wspomnianym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność badania, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odzwierciedlonym we wspomnianej uchwale, dokonanie takiej oceny powinno mieć miejsce przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest zaś konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Jednocześnie umożliwia ona sądowi administracyjnemu kontrolującemu akt administracyjny organu podatkowego ocenę prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - weryfikację tego, czy organ nie dopuścił się nadużycia prawa wszczynając postępowanie w sprawie karnej – skarbowej jedynie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21 zaakcentował wreszcie, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Odnosząc te spostrzeżenia do realiów przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd zaistniały zdarzenia, które – kierując się spostrzeżeniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 - mogłyby wywoływać wątpliwości co do nadużycia prawa przez organ podatkowy. W tym kontekście znamienne jest, iż 14 września 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie posłużenia się nierzetelnymi fakturami dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki za październik i listopad 2013 r. Zawiadomienia o będącym tego skutkiem, zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonano zaś w piśmie z 11 października 2018 r. doręczonym Stronie 26 października 2018 r. W świetle uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 przedstawione okoliczności determinują konieczność wyjaśnienia przez organ podatkowy (i zarazem finansowy organ postępowania przygotowawczego) w uzasadnieniu jego decyzji, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tego zaś nie sposób dopatrzyć się w decyzji ostatecznej, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Trafnie okoliczność tę wyartykułowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym kontekście zaskakuje twierdzenie Organu II instancji, sformułowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podniesiono tam, że poza powołaniem się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 365/19 Spółka nie przedstawiła żadnych argumentów, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że w postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny, a nie kontradyktoryjny. Jest tak, ponieważ organ podatkowy reprezentuje podmiot uprawniony z tytułu podatku (państwo albo gminę), a jednocześnie władczo rozstrzyga sprawę podatkową, czyli orzeka w sporze pomiędzy samym sobą, a podmiotem obowiązanym z tytułu podatku. Dlatego właśnie, chroniąc podatnika jako słabszą niż organ podatkową stronę stosunku podatkowoprawnego ustawodawca w art. 122 O.p. kształtuje zasadę prawdy obiektywnej (prawdy materialnej). Zgodnie z nią to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rzecz jasna, w tym przypadku chodzi o takie aktywności organów, które w danej sytuacji są obiektywnie możliwe do zrealizowania, a w realiach konkretnej sprawy istnieje uzasadnienie dla ich przedsięwzięcia. Do takich zaś ponad wszelką wątpliwość należy wykazanie braku instrumentalności zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej. Jest tak zwłaszcza przez wzgląd na spostrzeżenia poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. I FPS 1/21. Przedstawiona kwestia ma fundamentalne znaczenie w sprawie. Jest tak z uwagi na efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., jego skutkiem jest bowiem wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej podatnika (w nauce prawa podatkowego wskazany przypadek klasyfikuje się jako przejaw nieefektywnego wygaśnięcia stosunku podatkowoprawnego). Wynik ustaleń, które powinien poczynić Organ odwoławczy, dotyczących materii przedawnienia zobowiązania podatkowego i tego, czy zainicjowanie postępowania w sprawie karnej skarbowej było instrumentalne będą więc wpływały na ocenę tego, czy skonkretyzowana powinność podatkowa Podatnika istniała, a zatem czy były podstawy do wydania deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Zasadnie też Sąd I instancji wskazał na brak wyjaśnienia przez Organ odwoławczy, z jakiego powodu zakwestionował faktury otrzymane przez Podatnika od jego kontrahentów. Kwestia tego, czy są one puste w ścisłym słowa znaczenia, czy też dotknięte wadą braku tożsamości podmiotowej ma bowiem fundamentalne znaczenie w sprawie. Jest tak, ponieważ w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje transakcji (nie potwierdza rzeczywiście dokonanej dostawy lub usługi), dla zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług nie są wymagane żadne dodatkowe czynności dowodowe. Jeżeli natomiast czynność została wykonana przez inny podmiot niż uwidoczniony w fakturze, dla zanegowania pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego organ powinien wykazać również świadomość podatnika w tym zakresie lub brak jego należytej staranności w ustaleniu, że wskazana nieprawidłowość (brak tożsamości podmiotowej) istotnie miała miejsce (por. w szczególności wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 tej ustawy. Ich jedynym elementem było wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Strony. Została ona ukształtowana na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Olejnik