I FSK 2317/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 152/18 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Lu 152/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. P. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS) z 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIAS w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS) z 6 lutego 2017 r. zmieniającą Skarżącej rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. okresy. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że Skarżąca zawyżyła podatek VAT podlegający odliczeniu, gdyż ujęła w ewidencji zakupów i rozliczyła w deklaracjach VAT faktury wystawione na jej rzecz przez firmę P., opisujące nabycie przez Skarżącą usług montażu i serwisu stolarki budowlanej w lokalach mieszkalnych i użytkowych, sprzątania, urządzania zaplecza sklepu, remontowych oraz transportowych łącznie o wartości netto: 63.340 zł, VAT 9.742,70 zł. W ocenie organu, powyższe faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń w obrocie gospodarczym i w tym też zakresie organ uznał ewidencję zakupów Skarżącej za nierzetelną. Organ podkreślił, że z całokształtu zgromadzonych dowodów wynika, że Skarżąca dysponuje wyłącznie fakturami i umowami odnośnie do współpracy z Z. P. Nie ma jednak żadnych wiarygodnych dowodów dotyczących konkretnego przebiegu współpracy Skarżącej z wystawcą omawianych faktur, które wskazywałyby na czym dokładnie opisywane współdziałanie w obrocie gospodarczym w rzeczywistości polegało. Organ wskazał m.in., że rozliczenia miały następować gotówkowo; świadkowie, którzy mieli być zaangażowani w realizację usług ujętych w analizowanych fakturach, jak również pracownicy Skarżącej nie potwierdzili zdarzeń opisanych w tych fakturach - nie mieli żadnej konkretnej wiedzy o tym co i kiedy miał wykonywać Z. P., jaką kadrę w rzeczywistości miał zatrudniać; z zeznań świadków wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonała usługi opisane w fakturach wystawianych przez Z. P., przy czym nie ujawniała pełnego grona zatrudnionych pracowników, którzy na jej rzecz faktycznie świadczyli pracę, gdyż konsekwentnie odmawiała zawarcia umów o pracę; pracownicy zatrudnieni w firmie Skarżącej – A., wykonujący na jej rzecz czynności, w zdecydowanej większości nic nie wiedzieli o tym, aby Z. P. czy ktoś z ramienia jego firmy wykonywał usługi w ramach współpracy ze Skarżącą - tylko dwie osoby (w tym J. P. dopiero podczas ponownie składnych zeznań) stwierdziły, że Z. P. był podwykonawcą firmy Skarżącej, ale nic więcej na ten temat nie wiedziały. Organ zwrócił uwagę, że część świadków najpierw potwierdziło świadczenie usług przez Z. P. na rzecz Skarżącej, ale następnie, kiedy trzeba było podać konkretne okoliczności tej współpracy, wymienić z imienia i nazwiska osoby biorące w niej udział, świadkowie ci wycofali się z tego twierdzenia. W ocenie organu, powyższe ustalenia faktyczne doprowadziły do wydania wobec Z. P. decyzji przy zastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u, który ponadto mocą prawomocnego wyroku w sprawie karnej został uznany za winnego wystawienia 99 nierzetelnych faktur w latach 2011-2012 na rzecz Skarżącej obejmujących wartość łącznie 52.317 zł. 1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga wywiedziona przez Skarżącą nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Sąd ten podał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy faktury wystawione przez firmę Z. P., opisujące sprzedaż Skarżącej usług, są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla Skarżącej podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia VAT jaki został w nich ujęty. W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organowi. Sąd uznał m.in., że Skarżąca w rzeczywistości instrumentalnie posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Uważna i logiczna analiza twierdzeń jej samej w powiązaniu z okolicznościami opisywanymi przez jej pracowników czy przez inne osoby, które miały być zaangażowane w wykonywanie usług ujętych w spornych fakturach, jednoznacznie prowadzi do wniosku, że jedynym celem jakim kierowała się Skarżąca było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Sąd zwrócił uwagę, że trafnie ustalony przez organ stan faktyczny sprawy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że Skarżąca wiedziała o tym, że przyjmuje od Z. P. faktury, które nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, pozorując jej uprawnienie do odliczenia VAT w deklarowanych rozliczeniach. Skarżąca w swojej argumentacji nie podważyła powyższych ustaleń faktycznych organu, które – kierując się zasadami logiki - wprost prowadzą do konstatacji właśnie tej treści. W pisemnych motywach uzasadnienia wyroku Sąd zwrócił uwagę, że realia obrotu gospodarczego wymuszały na Skarżącej podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnego kontrahenta. Jeśli Skarżąca nie podjęła elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego – czynności weryfikujących kontrahenta, natomiast poprzestała na zaufaniu do firmy Z. P. i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, stała się w ocenie Sądu pierwszej instancji świadomym uczestnikiem działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje (zdarzenia gospodarcze), które nie miały miejsca. W tym stanie sprawy Sąd ocenił, że organ trafnie stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób też uznać, że Skarżąca działała w dobrej wierze. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że Skarżąca na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystała instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z konstrukcją tego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami usługodawcy czy handlowca, natomiast w celu nadużycia VAT. Jednocześnie Sąd uznał, że żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Z wyżej wskazanych powodów, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca na podstawie art. 173 § 1, art. 174 oraz art. 175 § 3 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżyła wyżej opisany wyrok w części (w zakresie punktu pierwszego), wskazując na naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe stosownego postępowania dowodowego oraz wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków, przez co niemożliwym było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, mimo przekroczenia przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części (tj. w zakresie punktu pierwszego) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Skarżąca zarzut ten uzasadnia przede wszystkim tym, że w trakcie postępowania podatkowego złożyła m.in. wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków M. T., K. P., M. M., M. L., M. H. na okoliczność potwierdzenia współpracy Strony z Z. P. oraz faktycznego wykonania przez niego usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT, a więc tezy dowodowej odmiennej od tej, jaka zdaniem organów jest udowodniona. 3.2. Powyższa argumentacja Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby Skarżąca w toku postępowania składała wniosek o przesłuchanie K. P., M. M., M. L., M. H., a ponadto Z. P. podczas przesłuchania w dniu 10 czerwca 2016 r. stwierdził, że osoby te miały być u niego zatrudnione przy pracach niezwiązanych ze świadczeniem usług na rzecz Skarżącej. Natomiast odnośnie wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania M. T., zgłoszonego w trakcie postępowania odwoławczego, Strona pomija, że ustosunkował się do niego w swoim postanowieniu z 6 września 2017 r. organ odwoławczy, który odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wskazał, że M. T. była zatrudniona w firmie Skarżącej w okresie od 1 lutego 2008 r. do 15 sierpnia 2009 r., a przedmiotowe postępowanie dotyczy okresów rozliczeniowych 2012 r., wobec czego nie mogła ona posiadać wiedzy o transakcjach pomiędzy firmą Skarżącej a firmą Z. P. raka udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi w 2012 r. Z powyższych względów organ uznał wniosek Strony za niezasadny, skoro M. T. w okresie 2012 r. nie była zatrudniona u Skarżącej, wobec czego nie mogła mieć wiedzy na temat szczegółów rzekomej współpracy między jej firmą a Z. P. w okresach rozliczeniowych 2012 r. Skarżąca w skardze kasacyjnej w ogóle nie odniosła się do przedstawionej w tym postanowieniu argumentacji organu odwoławczego, a tym samym nie podważyła jej zasadności. 3.3. W świetle zatem powyższego stwierdzić należy, że Skarżąca nie wykazała zasadności zarzutu naruszenia art. 188 O.p. 3.4. Strona skarżąca w żaden też sposób nie wykazała wadliwego ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, gdyż oprócz stwierdzenia, że "zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania całego materiału dowodowego", nie zawarła żadnej argumentacji, która wskazywałaby, że organy podatkowe w konkretnych okolicznościach tej sprawie uchybiły tym przepisom. W tej sytuacji za gołosłowne uznać należy twierdzenie Skarżącej, że: " w ocenie Strony w przedmiotowej sprawie w związku z nieprzeprowadzeniem przez organy stosownego postępowania dowodowego oraz jednocześnie nieuwzględnieniem wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę doszło do rażącego naruszenia opisanej wyżej zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie kluczowej dla całej sprawy okoliczności: czy usługi wyszczególnione w kwestionowanych fakturach VAT zostały faktycznie wykonane przez Z. P.". Organy bowiem w ramach przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wykazały, że Z. P. w przedmiotowych okresach rozliczeniowych nie świadczył spornych usług na rzecz Skarżącej, gdyż brak ku temu stosownych dowodów. 3.5. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, mimo przekroczenia przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżąca upatruje naruszenia przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów w oparciu się, w zakresie ustaleń faktycznych, na zeznaniach Z. P. i P. H., którzy jej zdaniem w żadnym wypadku nie mogą być uznani za wiarygodne źródło dowodowe. Przede wszystkim w ocenie organów podatkowych Z. P. był wystawcą spornych faktur oraz to jego podpis figuruje pod umową z dnia 1 lipca 2009 r. zawartą ze Skarżącą. Jednakże sam fakt wystawienia faktur, czy też zawarcia umowy o współpracę nie potwierdza jeszcze, że usługi, których dotyczą przedmiotowe faktury zostały wykonane przez podmiot wystawiający te dokumenty na rzecz odbiorcy, tym bardziej, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika jednoznacznie, że firma P. nie świadczyła usług na rzecz firmy A. Przesłuchani w sprawie świadkowie w większości wskazują na brak wiedzy na ten temat podwykonawstwa usług Z. P. na rzecz Skarżącej oraz brak znajomości Z. P. Tak zeznają: P. H., R. R., T. W., M. P., M. C., G. G., D. B.. Organ odwoławczy wskazał, że jedynie z zeznań J. P. i D. M. wynika, że to firma P. wykonywała prace na rzecz firmy A., przy czym J. P. dopiero podczas drugiego przesłuchania w dniu 29 czerwca 2016 r. jednoznacznie stwierdziła, że firma Z. P. wykonywała prace na rzecz firmy Skarżącej, natomiast przesłuchiwana w dniu 14 października 2014 r. tej pewności nie miała, pomimo, iż zdarzenia zaistniałe w 2012 r. powinna lepiej pamiętać w roku 2014 niż w 2016. Organ nie uznał więc za wiarygodne jej zeznań uwzględniając, że J. P. jest zatrudniona w firmie A., a pracownicy zazwyczaj nie mają interesu żeby szkodzić swojemu pracodawcy. Natomiast D. M. stwierdził jedynie, że Z. P. był podwykonawcą w okresie gdy on dorabiał sobie w firmie A. przy montażach w roku 2010. 3.6. Dla oceny materiału dowodowego w tej sprawie istotnym jest, że Z. P. nie zatrudniał pracowników w swojej działalności, a ponadto żadna z przesłuchanych osób, które realizowały usługi dla firmy A., nie potwierdziła wykonywania pracy na jego rzecz. On sam również nie mógł wykonać usług na rzecz Skarżącej, bo nie znał się na tym, ponadto Strona sama zeznała do protokołu konfrontacji z 29 czerwca 2016 r., że nie zajmował się on montażem okien. Co również istotne organy na podstawie bilingów z telefonów komórkowych stwierdziły, że Skarżąca nie kontaktowała się z Z. P. na numer telefonu, który został przez nią podany jako jego numer, podczas gdy ujawniono takie kontakty z innymi osobami wykonującymi usługi na jej rzecz. Ponadto organy podatkowe nie oparły swoich ustaleń jedynie na zeznaniach P. H. i Z. P., lecz w oparciu również o całokształt innych dowodów. Organy wcale nie pominęły twierdzeń Skarżącej, że padła ofiarą zmowy P. H. z Z. P. i Z. W., którzy chcąc ją pogrążyć finansowo w zeznaniach podali nieprawdę odnośnie współpracy firmy A. z firmą P. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wbrew jednak twierdzeniu Strony, dowody zebrane w postępowaniu wskazują jednoznacznie, że Z. P. nie wykonywał jako podwykonawca usług na rzecz firmy A., a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. 3.7. Nie bez znaczenia dla oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozostaje również fakt skazania prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] w L. z dnia 26 października 2016 r. (sygn. akt [...]) Z. P. na karę grzywny za to, że będąc podatnikiem od towarów i usług, w okresie od 12 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tego samego zamiaru, wystawiał w sposób nierzetelny faktury VAT w ilości 99 sztuk na rzecz firmy A. z siedzibą w L., ul. [...] oraz ul. [...], na łączną wysokość podatku VAT 52.317 zł, czym naruszono art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Wyrok ten potwierdza zatem, że Z. P. zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej w 2012 r. potwierdził wykonanie usług, których na jej rzecz nie wykonał. 3.8. W świetle powyższego brak podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącej, że organy podatkowe przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, w rozumieniu art. 191 O.p. 3.9. Za nietrafny w tej sytuacji należy także uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W sytuacji bowiem niepodważonych skutecznie w tej sprawie ustaleń faktycznych, Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo orzekł, że organ odwoławczy nie naruszył ww. przepisu. Skarżąca nie była bowiem uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. P., w sytuacji wykazania, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA