I FSK 2351/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 207/18 w sprawie ze skargi W.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 207/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia do września 2015 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 24 kwietnia 2017 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 10 stycznia 2017 r., określającej W.B. (dalej: "strona" lub "skarżący") zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015 r. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności organ uzasadnił, powołując się na okoliczności z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800, dalej: "Ordynacja podatkowa"), wskazując, iż wysokość dochodów skarżącego nie jest wystarczająca na pokrycie zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach oraz fakt zbycie majątku o znacznej wartości już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Po rozpatrzeniu zażalenia strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 30 listopada 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł brak wykazania przez organ pierwszej instancji przesłanki z 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. zbycia majątku o znacznej wartości przez skarżącego po wszczęciu postępowania. Podzielił jednak stanowisko w kwestii wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. nieposiadania przez stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wskazał na naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 216 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawdopodobnienie, iż po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, 2. art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że wyłącznie postawa podatnika oraz jego sytuacja ekonomiczna po wszczęciu postępowań kontrolnych powinny mieć decydujące znaczenie przy uprawdopodabnianiu niewykonania zobowiązania podatkowego, 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do zebrania materiału dowodowego, 4. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego przez gołosłowne, niepoparte dowodami wskazanie wartości poszczególnych składników majątkowych strony, 5. art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał przesłanki określonej w powyższym przepisie, 6. art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne zastosowanie i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo iż w sprawie przesłanka ta nie została spełniona, 7. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezzasadne zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, iż zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez stronę wykonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszeń prawa w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy w sposób należyty uprawdopodobnił istnienie przesłanki przemawiającej za nadaniem decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a ponadto uprawdopodobnił że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Świadczą o tym, w ocenie Sądu, ustalenia organów w przedmiocie rozmiaru tego zobowiązania w kwocie 184.786 zł, zaległości podatkowych strony, zarówno w zakresie podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za inne okresy rozliczeniowe i postępowanie egzekucyjne prowadzone z zakresu tych należności wobec strony, a także zbywanie w toku postępowania podatkowego innych składników majątkowych oraz toczące się względem skarżącego postępowanie karnoskarbowe. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 216 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii i wybiórczego potraktowania zarzutów w postaci rozpoznania jedynie zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania w zakresie dotyczącym zastosowanej przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przy jednoczesnym braku odniesienia się do zarzutów natury proceduralnej w pozostałym podniesionym zakresie, w tym wykazującym organowi niekonsekwencję przy gromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny, niewyczerpania inicjatywy dowodowej, a także nieistnienia przesłanki do wydania zaskarżonych postanowień z uwagi na posiadanie przez stronę majątku wystarczającego dla wykonania decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie oraz rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia, w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny i zdawkowy ograniczając się jedynie do zaprezentowania interpretacji poszczególnych przepisów bez odniesienia ich w sposób przejrzysty do stanu faktycznego sprawy, z zupełnym pominięciem wyjaśnienia motywów uznania przez Sąd argumentacji skarżącego za nieprawidłową, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania. Na wstępie należy odnotować, że ocena zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe była już przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 34/19 oraz II FSK 35/19 oddalił wniesione przez skarżącego skargi kasacyjne od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/GL 209-210/18 w sprawie ze skarg na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2014. Wprawdzie rozpoznana sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, ale nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji opierało się na tych samych ustaleniach faktycznych oraz podstawach prawnych. Analogiczne były także zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w obecnie rozpoznawanej sprawie nie znajduje podstaw do odmiennej oceny aniżeli ta, którą przedstawiono w uzasadnieniu powołanych wyżej wyroków z 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 34/19 oraz II FSK 35/19. Także bowiem w obecnie rozpoznawanej sprawie nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było lakoniczne i że Sąd wskazał oględnie, iż w jego ocenie organy nie naruszyły żadnych przepisów postępowania. Ponadto w sposób wybiórczy potraktował zarzuty strony, ustosunkowując się do nich jedynie częściowo, wybiórczo, oszczędnie, powierzchownie bez dokonania pogłębionej i wymaganej w okolicznościach niniejszej sprawy analizy stanu faktycznego oraz prawnego w przedmiocie prawidłowości czynienia przez organy ustaleń w zakresie stanu majątkowego skarżącego oraz jego możliwości do dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zauważa, że przepis ten formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby sąd nie pominął tych zarzutów w ocenie, rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia kontrolę instancyjną wydanego wyroku. Analiza jego treści dowodzi, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej i argumentacji powołanej na jego poparcie, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przekonująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie stanowiło naruszenia art. 141 § 4 oraz art. art. 3 § 1 i art. 133 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a., które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie poddał szczegółowej ocenie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 239b § 1 pkt. 2 i 3 w związku z art. 239b § 2 oraz w związku z art. 216 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołując się na przedstawione w tzw. części historycznej uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne Sąd zwrócił uwagę na to, że łączny wymiar zaległych zobowiązań podatkowych wynikający z innych decyzji tego samego organu przekraczał wraz odsetkami za zwłokę kwotę 2 mln zł. Podkreślił następnie, że w zaskarżonej decyzji, oprócz wskazania wysokich kwot zaległości finansowych skarżącego zwrócono także uwagę na: brak majątku ruchomego i nieruchomego o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wskazał także na zbycie nieruchomości oraz ruchomości po wszczęciu postępowania kontrolnego oraz na nieskuteczność prowadzonej egzekucji wobec braku wystarczających środków na rachunku bankowym przy jednoczesnym regulowaniu w niewielkim zakresie istniejących zaległości. Istotne jest to, że zarzucając w skardze a następnie w skardze kasacyjnej naruszenie art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie podważono powyższych ustaleń. Ograniczono się natomiast do stwierdzenia, że powyższe okoliczności nie uprawdopodobniały tego, że ciążące na skarżącym zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Tymczasem Sąd pierwszej instancji oceniając ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonego postanowienia prawidłowo stwierdził, że wbrew temu, co podnosił skarżący, organy podatkowe uprawdopodobniły, że nie posiada on majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Na tle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz że dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości niezasadne były także zarzuty naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania. Przewidziane w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć, jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wydając postanowienie o nadaniu decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia do września 2015 r. organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Oceny tej nie zmieniało to, że skarżący dokonywał wpłat na poczet tych należności. Organy podatkowe zasadnie powołały się także na to, że skarżący jest współwłaścicielem ½ nieruchomości gruntowych (dwóch działek) położonych w [...] o maksymalnej wartości udziałów skarżącego w kwocie 92.875 zł. Bezspornym przy tym było także to, że posiadana nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną na kwotę 300.000 zł – jako zabezpieczenie zobowiązań i roszczeń mogących wyniknąć z umowy pożyczki z 1 czerwca 2016 r., której wysokość znacznie przewyższa wartość działek. Wprawdzie ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyłącza możliwości ustanowienia dalszych hipotek, które mogły by stanowić zabezpieczenie, jednakże z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek ustanowienia hipoteki, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Co istotne natomiast w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 26 listopada 2007 r. sygn. akt P 24/06 (publ. OTK-A 2007/10, poz. 126), stwierdzającym niekonstytucyjność art. 36 Ordynacji podatkowej z art. 32 Konstytucji, o pierwszeństwie hipoteki, a tym samym o pierwszeństwie zaspokojenia wierzytelności, decyduje data jej wpisania do księgi wieczystej (art. 12 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece [Dz.U. z 2017 r. poz. 1007 ze. zm.]). Tym samym, to pożyczkodawca a nie Skarb Państwa korzystałby z prawa pierwszeństwa. Skarżący był także właścicielem nieruchomości położonej w [...], przy czym nieruchomość ta po wszczęciu postępowania kontrolnego została zbyta. W podanym wyżej kontekście zasadną była ocena Sądu pierwszej instancji jak i organów podatkowych o braku możliwości zaspokojenia należności podatkowych z majątku należącego do skarżącego. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i powołanego na jego poparcie wyroku NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/10 (s. 16 uzasadnienia skargi kasacyjnej), wskazać należy, że nie podważono w skardze kasacyjnej ustalenia, że skarżący zbył nieruchomość oraz ruchomości po wszczęciu postępowania kontrolnego. Wprawdzie samo zbycie części majątku bez zestawienia jej z pozostałą częścią majątku znajdującego się w posiadaniu podatnika nie stanowi przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże daje dodatkowe podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na wartość pozostałego majątku. Reasumując, na tle przyjętych ustaleń Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawidłowo stwierdził, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Tymczasem – poza polemiką z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji – skarżący, mimo że to nim spoczywał ciężar udowodnienia, nie wskazał majątku, który umożliwiałby dobrowolne uregulowanie zaległości podatkowych. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Danuta Oleś (spr.) Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA