II FSK 34/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/GL 209/18 w sprawie ze skargi W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 24 lipca 2018 r., w sprawie I SA/Gl 209/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wyrok z uzasadnieniem oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: - art. 3 § 1 ustawy z 3o sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 239 b § 1 pkt. 2 i 3 w zw. z art. 239 b § 2 w zw. z art. 216 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej jako: "o.p.", poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii i wybiórczego potraktowania zarzutów w postaci rozpoznania jedynie zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania w zakresie dotyczącym zastosowanej przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przy jednoczesnym braku odniesienia się do zarzutów natury proceduralnej w pozostałym podniesionym zakresie, w tym wykazującym organowi niekonsekwencję przy gromadzeniu materiału dowodowego, jego oceny, niewyczerpania inicjatywy dowodowej, a także nieistnienia przesłanki do wydania zaskarżonych postanowień z uwagi na posiadanie przez stronę majątku wystarczającego dla wykonania decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów w pełnym zakresie oraz rozpoznanie sprawy poza granicami zaskarżenia miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia, w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy, a nadto poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści orzeczeń wydanych w innych sprawach, tj. rozpoznawanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pod sygnaturami: III SA/Gl 207/18 i III SA/Gl 208/18, podczas gdy sąd powinien w sprawie samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne, rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie akt sprawy, a nie kierować się orzeczeniami wydanymi w innych postępowaniach, chociażby były one zbliżone do niniejszego, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny i zdawkowy (pomimo pozornej jego obszerności sprowadzającej się jednak głównie do zreferowania dotychczasowego przebiegu postępowania ze wskazaniem działania organu oraz treści pism skarżącego, w tym zażaleń oraz skargi do WSA z przytoczeniem zarzutów i ich uzasadnienia włącznie) ograniczając się jedynie do zacytowania treści poszczególnych przepisów i zaprezentowania ich interpretacji bez odniesienia ich w sposób przejrzysty do stanu faktycznego sprawy, z zupełnym pominięciem wyjaśnienia motywów uznania przez sąd argumentacji skarżącego za nieprawidłową, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. 3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w stosunku do skarżącego, organy podatkowe prawidłowo zastosowały dyspozycję art. 239b § 1 i § 2 o.p. i czy oceniający to postępowanie sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał kontroli tego działania. Stanowisko prezentowane przez skarżącego, zawarte w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sprowadzało się w istocie jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej w sposób ogólnikowy uzasadnił przyczyny naruszenia powołanych przepisów, nie wskazując konkretnie, na czym to naruszenie polegało. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie podważyła dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podjęła polemikę z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że przepis ten zawiera normę o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do jego treści, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz rozpoznając zarzuty skargi. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który mógłby być naruszony wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. 3.3. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 o.p. podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania. Przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaaprobować należy pogląd sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe - stosownie do wymogu wynikającego z art. 239b § 2 o.p - uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. O prawidłowości tej tezy świadczą wskazane poniżej okoliczności. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, skarżący jest obecnie współwłaścicielem jednej nieruchomości gruntowej położonej w R. o maksymalnej ustalonej wartości 92 875 zł, gdyż druga nieruchomość została przez niego sprzedana już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Bezspornym jest, że posiadana nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną na kwotę 300 000 zł - jako zabezpieczenie zobowiązań i roszczeń mogących wyniknąć z umowy pożyczki z 1 czerwca 2016 r., której wysokość znacznie przewyższa wartość działki. Zauważyć trzeba, że fakt ten nie wyklucza obciążenia tych składników majątkowych kolejnymi hipotekami, a więc i hipoteką przymusową, o której mowa w art. 34 o.p. Niemniej jednak art. 239b § 1 pkt 2 o.p. mówi o ustanowieniu takiej hipoteki, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Na skutek uchylenia z końcem 2008 r. art. 36 o.p. obecnie hipoteka przymusowa nie jest uprzywilejowaną formą zabezpieczenia. Jest to konsekwencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 26 listopada 2007 r. sygn. akt P 24/06 (OTK-A 2007/10, poz. 126), w którym Trybunał stwierdził, że: "art. 36 § 1 o.p. w zakresie, w jakim przyznaje pierwszeństwo zaspokojenia hipotekom przymusowym Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego zabezpieczającym zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę przed hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia innych należności, jest niezgodny z art. 32 Konstytucji". Zatem o pierwszeństwie hipoteki, a tym samym o pierwszeństwie zaspokojenia wierzytelności, decyduje data jej wpisania do księgi wieczystej (art. 12 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece [Dz.U. z 2017 r. poz. 1007 z późn. zm.]). Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że pożyczkodawca korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia swych wierzytelności przed Skarbem Państwa. W tym kontekście za trafną uznać należy ocenę sądu pierwszej instancji jak i organów podatkowych co do braku możliwości zaspokojenia należności podatkowych z nieruchomości, z czym skarżący nie polemizował. Natomiast w zakresie majątku ruchomego można byłoby dokonać zastawu skarbowego o maksymalnej łącznej wartości 94.600 zł. Odnośnie do pozostałych składników majątku ruchomego zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że przyjęcie - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - nieuśrednionych, lecz najwyższych cen ruchomości skarżącego, dało sumę o wartości uniemożliwiającej ustanowienie na nich zastawu skarbowego. Ponadto, istotne znaczenie ma rozmiar zobowiązania w kwocie 283 431 zł, a także ogół zaległości podatkowych skarżącego, tak w zakresie podatku od towarów i usług jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za inne okresy rozliczeniowe - w kwocie łącznej ok. 2 000 000 zł. W zakresie zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 3 o.p., autor skargi kasacyjnej w jej treści, powołał się na wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/10, w którym sąd wskazał, że prawidłowe rozumienie użytego w art. 239b § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "majątek znacznej wartości" oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej jego części znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama cześć zbywana, przedstawiać ma znaczną wartość, stanowiąc negatywną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W realiach rozpatrywanej sprawy bezspornym jest, że skarżący dokonywał sprzedaży majątku po wszczęciu przez organ postępowania kontrolnego. Podatnik dokonał zbycia nieruchomości w listopadzie 2016 r. tj. w okresie 8 miesięcy po wszczęciu postępowania kontrolnego oraz czterech ruchomości (samochodu ciężarowego K. - data zbycia 5 czerwca 2016 r.; naczepy ciężarowej F. - data zbycia 16 czerwca 2016 r.; samochodu ciężarowego S. - data zbycia 16 czerwca 2016 r.; naczepy ciężarowej J. - data zbycia 9 czerwca 2016 r. - 3 miesiące po wszczęciu ww. postępowania). Biorąc pod uwagę treść powołanego orzeczenia, samo zbycie części majątku bez zestawienia jej z pozostałą częścią majątku znajdującego się w posiadaniu podatnika nie stanowi przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast zbycie części majątku dokonane przez podatnika, w realiach niniejszej sprawy, daje dodatkowe podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, ze zobowiązanie nie zostanie wykonane z uwagi na wartość pozostałego majątku, a zatem przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Przypomnieć należy, że przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co oznacza, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, o czym stanowi art. 239b § 2 o.p. Na tle powyższych ustaleń nie ma wątpliwości co do uzasadnionego stwierdzenia zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 o.p, gdyż skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Natomiast, jeśli w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, że nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji stanowić to będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.(zob. także wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1156/10). 3.4. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące błędnej oceny sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny rozpatrywanej sprawy ustalono w sposób prawidłowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Organy nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p., a dokonana ocena nie była ani oceną dowolną, lecz uzasadnioną i racjonalną. Zgromadzony materiał dowodowy był rozpatrzony wszechstronnie, a skarżący, oprócz polemiki z tą oceną, nie przedstawił w zarzutach skargi kasacyjnej, na czym konkretnie to naruszenie polegało, jak też nie wskazał żadnych faktów, wynikających z akt sprawy, których sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a., nie wziął pod uwagę. W związku z powyższym zarzuty naruszenia wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej ocenić należy jako pozbawione uzasadnionych podstaw. 3.5. Niezasadnym okazał się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie i umożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby sąd ich nie pominął , rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13) i art.134 § 1 p.p.s.a. 3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Beata Cieloch