I SA/Gl 209/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lipca 2018 r. sprawy ze skargi W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 i art. 239b § 1 pkt 2, § 2 w zw. z art. 131 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu zażalenia W.B. (dalej strona lub podatnik) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], które doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...]. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatnika wniósł o jego uchylenie i wstrzymanie się od wszelkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania niniejszego zażalenia, ewentualnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji jego wszczęcia. Postanowieniu zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 216 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, iż po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów organ podatkowy, aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązany jest poczynić także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez szczegółowe odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że wyłącznie postawa podatnika oraz jego sytuacja ekonomiczna po wszczęciu wobec podatnika postępowań kontrolnych powinny mieć decydujące znaczenie przy uprawdopodabnianiu niewykonania zobowiązania podatkowego, a okoliczności takie jak wysoka kwota zobowiązania, prawo do wniesienia odwołania, brak dobrowolnej płatności określonego w decyzji organu I instancji zobowiązania uprawdopodobniają, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów okoliczności te nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej, 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego dokonanie przez organ ustaleń zgodnych z zasadą prawdy materialnej a dotyczących postawy podatnika co do swojego majątku oraz jego możliwości ekonomicznych, a które to ustalenia były niezbędne, aby móc przyjąć czy w niniejszej sprawie zobowiązanie nie zostanie wykonane na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy, 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego przez gołosłowne, niepoparte dowodami wskazanie wartości poszczególnych składników majątkowych strony w sytuacji, w której organ winien dokonać rzetelnej oceny ustalonych składników majątkowych, a ocena ta winna być dokonana za pomocą dowodów, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał przesłanki określonej w powyższym przepisie albowiem wbrew twierdzeniom organu strona posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, 6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne zastosowanie i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo iż w sprawie przesłanka ta nie została spełniona, ponieważ pod zwrotem "zbywanie majątku znacznej wartości", powinno się rozumieć zbywanie takiej części tego majątku, która w proporcji do pozostałej części majątku strony w jej dyspozycji uniemożliwi zaspokojenie się wierzyciela, podczas gdy organ dokonał wyłącznie wybiórczej oceny wyłącznie wartości zbytego składnika majątkowego bez koniecznego zestawienia go z majątkiem pozostałym do dyspozycji Strony, 7. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239b § 2 O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, iż zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez stronę wykonane, podczas gdy jednocześnie organ sam przyznawał w dotychczas wydawanych postanowieniach - dotyczących rygoru natychmiastowej wykonalności w zakresie podatku VAT, iż "sytuacja finansowa podatnika nie jest zła", co w konsekwencji wyklucza możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ nie sposób uznać, że spełniona została przesłanka z art. 239 b § 2 O.p. Zdaniem pełnomocnika w sprawie nie zachodzi żadna z powołanych przez organ przesłanek dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności pełnomocnik podkreślił, że organ poddając analizie sytuację finansową i majątkową podatnika brał pod uwagę pozostałe decyzje wymiarowe wydane wobec podatnika w wyniku prowadzonych postępowań. Według pełnomocnika natomiast oceniając sytuację finansową podatnika organ może zestawić ją wyłącznie z treścią decyzji (i wynikającej z niej wysokości zobowiązania podatkowego), której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności a nie sumować zobowiązania mające wynikać z innych decyzji wydanych wobec podatnika. Co więcej, organ w uzasadnieniu decyzji odwołał się jedynie enigmatycznie do decyzji (liczba mnoga), z których mają wynikać zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...] zł, nie precyzując jednak o jakie decyzje chodzi. Jak nadto wskazał pełnomocnik, rygor nie powinien być nadawany decyzji, jeśli zachodzą wątpliwości, czy uzyska ona przymiot ostateczności i wykonalności - co ma miejsce w niniejszej sprawie z uwagi na wniesienie przez stronę odwołania, w którym podniesiono szereg zarzutów. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji z urzędu uzupełnił materiał dowodowy w nieznacznym zakresie o informacje i kserokopie dokumentów, w tym m.in. o: - wykaz informacji o czynnościach majątkowych strony, - listę zaległości w podatku VAT i PIT, - wydruki kart kontowych, -tytuły wykonawcze o numerach [...] (8 sztuk) wystawione w dniu [...], - wydruki "stan sprawy" związane z ww. tytułami wykonawczymi, - zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, - zawiadomienie z B o przeszkodzie w realizacji zajęcia. Dokumenty powyższe zostały przesłane przez organ pierwszoinstancyjny, a pozyskano je do postępowań dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom wydanym w zakresie podatku VAT. Dalej organ odwoławczy podniósł, iż kwestią sporną pomiędzy stronami jest to czy w świetle przepisów art. 239b O.p. wystąpiły przesłanki nadania decyzji wymiarowej z dnia 13 lutego 2017 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wskazał, zgodnie z art. art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Zwrot normatywny "nie podlega wykonaniu", użyty przez ustawodawcę w powołanym przepisie należy rozumieć jako niewykonanie decyzji w drodze egzekucji administracyjnej. Nie obejmuje on natomiast dobrowolnego wykonania decyzji, w tym również przez działania strony zmierzające do wykonania zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora UKS została doręczona stronie ze skutkiem prawnym w dniu [...]. Jak dotychczas nie zostało rozpoznane odwołanie wniesione od tej decyzji. Następnie organ odwołał się do treści art. 239b § 1 O.p. i wskazał, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych; 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl przepisu art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zgodnie z poglądami doktryny warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b w związku z którymś z punktów wskazanych w tym przepisie jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). W pierwszej kolejności zatem organ ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4. Następnie ustala, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Są one przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji (tak w Ordynacja podatkowa - komentarz, pod redakcją Stefana Babiarza, Bogusława Dautera, Bogusława Gruszczyńskiego, Romana Hausera, Andrzeja Kabata, Małgorzaty Niezgódki - Medek, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2011r., Wydanie 7, str. 903). Jak zaznaczył organ II instancji, użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji ww. czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania tej instytucji. W przypadku zaś opisanym w art. 239b § 2 O.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne wystąpienie). W tym miejscu organ powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1313/10 stwierdził, że "W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - zmaterializowania się jej". W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1525/13). Jak podkreśla się w orzecznictwie, uprawdopodobnienie pojmowane jest bowiem jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, nie dający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowiąc odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia podnoszonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. W niniejszej sprawie postanowienie organu I instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oparte zostało na spełnieniu drugiej i trzeciej z czterech przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę w art. 239b § 1 O.p. oraz spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 tej ustawy. W kontekście pierwszej z przesłanek tj. braku posiadania przez stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia dokonano ustalenia sytuacji finansowo-majątkowej strony. Jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] strona złożyła w dniu [...] oświadczenie ORD-HZ, w którym zadeklarowała posiadanie majątku w postaci: - nieruchomości położonej w R., ul. [...] będącej współwłasnością podatnika w ½ części - ruchomości: ciągnik siodłowy (2 szt., leasing 1), naczepa (2 szt., leasing 1), pojazd Opel Corsa VAN. W oparciu o Centralną Bazę Danych Ksiąg Wieczystych ustalono natomiast, że podatnik jest w ½ współwłaścicielem nieruchomości, tj. działek położonych w R. (nr [...] i [...]), dla których prowadzona jest księga wieczysta nr [...] - obszar całej nieruchomości wynosi [...] ha. Jak wykazał organ pierwszoinstancyjny, wielkość udziału można oszacować na kwotę od [...] zł do [...] zł. Przy czym jak wynika z treści KW nieruchomość ta obciążona jest hipoteką umowną na kwotę [...] zł jako zabezpieczenie wszelkich mogących wyniknąć w przyszłości zobowiązań i roszczeń z umowy pożyczki zawartej w dniu [...] z A.B. Podatnik był również właścicielem nieruchomości położonej w Z. (KW nr [...]), która została jednak zbyta w dniu [...] (wartość ok. [...] zł). Jak zaakcentował organ zbycie ww. nieruchomości nastąpiło po wszczęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2014 r., które miało miejsce w dniu [...]. Na podstawie ustaleń organów obu instancji (w tym także w oparciu o przedłożoną przez stronę opinię biegłego co do dwóch pojazdów) wskazano, że podatnik posiada następujące ruchomości o wartości: 1. samochód ciężarowy Opel Corsa C-VAN Typ XO1 - od [...] zł do [...] zł, 2. naczepa ciężarowa Schwarzmuller - od [...], zł do [...] zł, jednak według przedłożonej opinii biegłego z dnia [...], szacunkowa wartość rynkowa ww. pojazdu określona została na [...] zł netto, 3. naczepa ciężarowa WIELTON - od [...] zł do [...] zł; według przedłożonej ww. opinii biegłego szacunkowa wartość rynkowa pojazdu określona została na [...] zł netto, 4. samochód osobowy Volkswagen Golf - od [...] zł do [...] zł, 5. samochód osobowy Volkswagen PASSAT CC - [...] zł do [...] zł, 6. ciągnik samochodowy Scania, data prod. 2000 r. - od [...] zł do [...] zł, 7. przyczepa lekka SIDECAR Typ C750, rok prod. 2012 - od [...] zł do [...] zł, 8. motocykl BMW - [...] zł. Jak zaznaczył organ, w myśl art. 41 § 1 O.p. zastaw skarbowy przysługuje na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej [...] zł, z zastrzeżeniem § 2. Jedynie zatem wartość dwóch spośród ruchomości będących własnością strony może przekraczać ww. kwotę. Podsumowując organ stwierdził, że nieruchomość podatnika jest obciążona hipoteką umowną na wartość [...] zł, a zatem na tym majątku nie można ustanowić hipoteki korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia. Natomiast istnieją tylko dwie ruchomości, na których można ustanowić zastaw skarbowy, przy czym przyjmując nawet najwyższe ich wartości - łączna wartość tak ustalonego majątku ruchomego wynosi tylko [...] zł. W tej sytuacji, wobec brzmienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. warunkującej nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności - "strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia" - w ocenie organu odwoławczego spełniona została w sprawie przesłanka określona w ww. przepisie. Zestawienie bowiem posiadanego przez podatnika majątku o przyjętej łącznej wartości [...] zł z kwotą zaległości wynikającą z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...], która wynosiła w zakresie zaległości głównej na dzień [...] - [...] zł wraz z odsetkami na ten dzień - [...] zł, w sposób jednoznaczny wskazuje, że majątek strony nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami i zaległości tej nie pokrywa. W tym stanie rzeczy organ uznał stanowisko przeciwne strony za chybione. Odnosząc się w dalszej kolejności do przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organ opisał dochód podatnika za lata: 2014 (dochód [...] zł, przychód [...] zł), 2015 (dochód [...] zł, przychód [...] zł), 2016 (dochód [...] zł, przychód [...] zł). Jak zaznaczył, w dniu [...] Dyrektor UKS w K. wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych o stosownych numerach: za 2012 r. w wysokości [...] zł, za 2013 r. w wysokości [...] zł, za 2014 r. w wysokości [...] zł, łącznie [...] zł. Pomimo dokonywanych częściowych wpłat, stan zaległości wynikających z ww. decyzji wynosił na dzień [...] - [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w dniu [...] wydane zostały decyzje określające zobowiązanie podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług na łączną kwotę należności głównej [...] zł. Po dokonanych wpłatach na dzień [...] podatnik nadal posiadał zaległości z tytułu VAT w kwocie [...] zł (należność główna) i [...] zł (odsetki). Powyższe okoliczności - tj. systematyczny wzrost należności wynikających zarówno z ww. decyzji wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i decyzji wydanych w zakresie podatku VAT jednoznacznie uprawdopodabniają niewykonanie w przyszłości nie tylko zobowiązania wynikającego z decyzji, której nadano rygor postanowieniem zaskarżonym w niniejszej sprawie, ale także pozostałych zobowiązań, w kontekście wskazanej wyżej sumarycznej ich kwoty. W ocenie organu odwoławczego - a wbrew sugestiom pełnomocnika - nie sposób skutecznie zakwestionować zawartego w postanowieniu wniosku organu I instancji, iż wysokość osiąganych przez stronę dochodów nie jest wystarczająca na pokrycie zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach wymiarowych, co budzi obawę, że zobowiązanie wynikające z wydanych decyzji nie zostanie wykonane. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że suma zaległości wynikających z innych decyzji tego samego organu przekracza [...] zł. Skoro podatnik nie posiada majątku, na którym można byłoby zabezpieczyć w formie zastawu czy hipoteki korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia realizację przedmiotowej zaległości, a generowany przez niego w ostatnich latach dochód - nawet przy jego hipotetycznym zsumowaniu za lata 2014-2016 - nie byłby w stanie pokryć wskazanej łącznej kwoty ciążących na nim zobowiązań, są podstawy do przyjęcia uprawdopodobnienia nieuregulowania zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...]. Powyższy wniosek wzmacnia również okoliczność, że - jak wynika z pisma organu I instancji z dnia [...] - w trakcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego m.in. przedmiotowej sprawy, w dniu [...] zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w B, z którego uzyskano jedynie kwotę [...] zł, z czego zaspokojono powstałe koszty egzekucyjne. Jak z tego wynika prowadzona egzekucja jest nieskuteczna wobec braku wystarczających środków na rachunku bankowym, przy jednoczesnym regulowaniu w niewielkim tylko zakresie istniejących zaległości. Organ dodał, że niewykonanie zobowiązania uprawdopodobnia nadto: - zbycie nieruchomości w [...] tj. w okresie 8 miesięcy po wszczęciu postępowania kontrolnego oraz czterech ruchomości (samochodu ciężarowego KOEGEL SNCO 24 - data zbycia [...]; naczepy ciężarowej Furgon MADO - data zbycia [...]; samochodu ciężarowego SCHMITZ 501 - data zbycia [...]; naczepy ciężarowej JUMBO MOTOR - data zbycia [...]) - 3 miesiące po wszczęciu ww. postępowania, - toczące się postępowanie karne skarbowe wobec podatnika za czyny polegające m.in. na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7, a także stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczaniu ww. podatku oraz podanie nieprawdy w zeznaniach rocznych za lata 2011 - 2014 i narażenie przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres. Odnosząc się do kwestii zaistnienia w rozpatrywanej sprawie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie organ I instancji nie wykazał okoliczności uzasadniających zastosowanie ww. przepisu, chociażby z uwagi na brak wystarczających dowodów potwierdzających ustalenie wartości zbytych poszczególnych ruchomości strony. Zatem wobec faktu, że odpadła tym samym podstawa zarzutów podniesionych w tym zakresie, organ odwoławczy odstąpił od zajęcia wobec nich merytorycznego stanowiska. Niemniej jednak zauważył, że zbywanie majątku w niniejszej sprawie daje podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podatnik bowiem, w trakcie postępowania kontrolnego podjął działania, których skutkiem jest uszczuplenie Jego majątku, które z racji tego, że dokonał sprzedaży składników, które mogły być przedmiotem hipoteki bądź zastawu, należy ocenić jako mogące udaremnić lub utrudnić egzekucję przyszłych zobowiązań. Ustosunkowując się do się do argumentacji pełnomocnika w przedmiocie braku ustaleń realnej wartości mienia strony organ zacytował fragment wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 1250/14 i podkreślił, że podatnik ze swojej strony ograniczył się jedynie do przedstawienia opinii biegłego co do 2 ruchomości, natomiast w pozostałym zakresie nie wykazał wartości posiadanego majątku, poprzestając na kwestionowaniu ustaleń organu. Końcowo podkreślił, że niniejszej sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. i jednocześnie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a więc wykazano spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Wobec tego zarzuty dotyczące naruszenia zarówno ww. przepisów materialnych, jak i zasad proceduralnych organ uznał za pozbawione racji - z zastrzeżeniem uwag odnoszących się do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji i zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw - w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wniósł także o skierowanie sprawy na rozprawę celem jej rozpoznania. Pełnomocnik powtórzył zarzuty podniesione uprzednio w zażaleniu, obszernie je uzasadniając (17 stron). W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z powołanych przez organ przesłanek koniecznych dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Na wstępie autor skargi przedstawił uwagi natury teoretycznej, akcentując konieczność stosowania się przez organ II instancji do zasady dwuinstancyjności postępowania, którą to zasadę jego zdaniem naruszono. Organy są zobligowane do podjęcia wszelkich przewidzianych prawem kroków dla wykazania, iż rzeczywiście posiadany przez podatnika majątek nie wystarczy na ewentualne zaspokojenie roszczeń z tytułu podatku (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 838/16). Tymczasem jak stwierdził organ, nie posiada wiedzy w przedmiocie rynkowej wartości znacznej części składników majątku będącego w posiadaniu skarżącego, a wręcz przyznał, że "sytuacja finansowa strony nie jest zła", skoro zaś sytuacja ta jest dobra to nie było podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z kolei podatnik w żadnym momencie nie ukrywał przed organami jakiegokolwiek ze składników majątkowych będących w jego posiadaniu, zawsze kompleksowo i skrupulatnie informował organy podatkowej o każdej, nawet najmniejszej zmianie w stanie jego majątku. Skoro organ posiadał wiedzę, że składniki majątku są mieniem o bardzo wysokiej wartości (ze względu na jego charakter, specyfikę oraz rok produkcji) to powinien był poczynić ustalenia mające na celu ustalenie ich realnej wartości. Natomiast przeprowadzonego postępowania dowodowego nie można uznać za wystarczające i miarodajne dla wydania orzeczenia. Nie sposób bowiem ustalić w sposób kategoryczny, iż pojazdy wyszukane na portalach internetowych odpowiadają swoją wartością wartości przedmiotów posiadanych przez skarżącego. Następnie pełnomocnik odniósł się do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 O.p., na której wystąpienie powoływał się organ I instancji. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa wskazał, że przesłanka ta występuje, gdy podatnik wyzbywa się mienia znacznej wartości, czego w niniejszej sprawie nie udowodniono albowiem nie ustalono wartości poszczególnych składników majątkowych zbytych przez skarżącego, zwłaszcza w proporcji do wartości jego pozostałego majątku. Odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.) pełnomocnik podkreślił, że wiąże się to z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową podatnika a brakiem możliwości wyegzekwowania należności istnieje związek przyczynowy wskazujący na bezskuteczność późniejszej egzekucji. Raz jeszcze zwrócił uwagę, że według organu pierwszoinstancyjnego sytuacja majątkowa strony była dobra. Jego zdaniem organy nieprawidłowo odniosły wartość majątku skarżącego do całości zobowiązań wynikających ze wszystkich decyzji w zakresie podatku dochodowego i VAT, podczas gdy mogły zestawić ją wyłącznie z kwotą wnikającej z decyzji, której nadano rygor w niniejszej sprawie. Pełnomocnik stwierdził również, że wątpliwym jest czy ww. decyzje uzyskają przymiot ostateczności bowiem wniesiono od nich odwołania zawierające szereg zarzutów natury materialnoprawnej i procesowej. Wniesienie odwołania nie może być poczytane na niekorzyść strony i nie może być przesłanką zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się końcowo do twierdzeń organu dotyczących rzekomej bierności podatnika autor skargi podniósł, że zgodnie z art. 187 O.p. to organ jest zobowiązany do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez podjęcie z urzędu czynności dowodowych, nie może zaś przerzucać tego obowiązku na stronę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W ocenie organu w sprawie nie naruszono wskazanych w skardze przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm. - dalej P.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie Sąd, korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 P.p.s.a., mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Poddanym ocenie Sądu rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ odwoławczy uznał zasadność nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, zważywszy na brak majątku podatnika, którego wartość odpowiadałaby zaległości podatkowej za ten rok wraz z odsetkami wynoszącej łącznie [...] zł. Skarżący - kwestionując to rozstrzygnięcie - zarzucił przede wszystkim, że organy nie dokonały wszechstronnych ustaleń w zakresie jego majątku, a w szczególności nie ustaliły w sposób kategoryczny wartości poszczególnych jego składników. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, nie wykazano wystąpienia warunku zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p., a także nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przechodząc do oceny stanowiska organu odwoławczego w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej wskazać należy, iż zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie natomiast do treści art. 239b § 1 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych; 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości; 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższego wynika zatem, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak podkreśla się w orzecznictwie uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1160/12, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. nieposiadaniu przez stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jednocześnie nie zaaprobował twierdzenia organu I instancji co do zaistnienia przesłanki z pkt 3 tego przepisu uznając, że organ nie wykazał w sposób niewątpliwy aby podatnik zbywał majątek o znacznej wartości. Nie ma zatem potrzeby odnoszenia się do zarzutów skargi w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu stanowisko organu II instancji przyjęte w sprawie jest w pełni prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organów odwoławczych było ustalenie istnienia jednej z ustawowych przesłanek rygoru natychmiastowej wykonalności. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego organy podatkowe w sposób obszerny i wyczerpujący zbadały sytuację finansowo-majątkową strony w świetle brzmienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. warunkującej nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, w rezultacie czego zasadnie oceniły, że została ona w niniejszej sprawie spełniona. Przede wszystkim Sąd podziela ocenę organu w zakresie ustaleń dotyczących nieruchomości podatnika. Skarżący jest obecnie współwłaścicielem jednej nieruchomości gruntowej położonej w R. o maksymalnej ustalonej wartości [...] zł, gdyż druga nieruchomość została przez niego sprzedana już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Przy czym bezspornym jest, że posiadana nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną na kwotę [...] zł - jako zabezpieczenie zobowiązań i roszczeń mogących wyniknąć z umowy pożyczki z dnia [...], której wysokość znacznie przewyższa wartość działki. Zauważyć trzeba, że fakt ten nie wyklucza obciążenia tych składników majątkowych kolejnymi hipotekami, a więc i hipoteką przymusową, o której mowa w art. 34 O.p. Niemniej jednak art. 239b § 1 pkt 2 O.p. mówi o ustanowieniu takiej hipoteki, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wyjaśnić w tym miejscu przyjdzie, że na skutek uchylenia z końcem 2008 r. art. 36 O.p. obecnie hipoteka przymusowa nie jest uprzywilejowaną formą zabezpieczenia. Jest to konsekwencja wyroku TK z dnia 26 listopada 2007 r. sygn. akt P 24/06 (OTK-A 2007/10, poz. 126), w którym Trybunał stwierdził, że: "Art. 36 § 1 O.p. w zakresie, w jakim przyznaje pierwszeństwo zaspokojenia hipotekom przymusowym Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego zabezpieczającym zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę przed hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia innych należności, jest niezgodny z art. 32 Konstytucji". Zatem o pierwszeństwie hipoteki, a tym samym o pierwszeństwie zaspokojenia wierzytelności, decyduje data jej wpisania do księgi wieczystej (art. 12 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1007 z późn. zm.). W realiach badanej sprawy oznacza to, że pożyczkodawca korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia swych wierzytelności przed Skarbem Państwa. W tym kontekście za trafną uznać należy ocenę organu co do braku możliwości zaspokojenia należności podatkowych z nieruchomości, z czym zresztą strona skarżąca nie polemizowała. Natomiast w zakresie majątku ruchomego podkreślić trzeba, że w skardze nie podważono oceny organu dokonanej w zakresie wskazania jedynie dwóch ruchomości strony, na których zgodnie z art. 41 § 1 O.p. można byłoby dokonać zastawu skarbowego - o maksymalnej łącznej wartości [...] zł. Co do pozostałych składników majątku ruchomego zgodzić się trzeba z organem, że w przypadku przyjęcia - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - nie uśrednionych, lecz najwyższych ich cen i ustalenia w ten sposób, że ich przyjęcie nawet na takim poziomie daje sumę o wartości uniemożliwiającej ustanowienie na nich zastawu skarbowego, nie ma wątpliwości co do uzasadnionego stwierdzenia zaistnienia przestanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Warto przy tym zaznaczyć, że w ocenie wartości poszczególnych składników majątkowych organy podatkowe oparły się nie tylko na przyjętych wskaźnikach wyceny, ale także na materiałach nadesłanych przez podatnika, który ani w zażaleniu ani w skardze nie zawarł szczegółowej polemiki z konkretnym ustaleniami. Nie wskazał także innych niż określone w zaskarżonym rozstrzygnięciu składników majątku stanowiących potencjalne źródło zabezpieczenia ani nie przedstawił innego sposobu szacowania wartości tych składników niż przyjęty przez organy, ograniczając się do negowania ustaleń poczynionych przez organy i przerzucając na nie cały ciężar dowodzenia w tym zakresie. Podkreślić przyjdzie, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tego przepisu jednomyślnie wskazuje, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku ścisłego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika (zob. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1250/14 i z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1794/15). Zatem uregulowanie to nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje i jak jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (zob. także wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 157/17, WSA we Wrocławiu z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 596/16, WSA w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 448/17, NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1156/10). Wskazanie przez podatnika na istnienie składników majątkowych służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. Podsumowując, zdaniem Sądu skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a tym samym wystąpił w rozpoznawanej sprawie warunek z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Raz jeszcze powtórzyć trzeba, że jeśli według skarżącego posiada on majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami to powinien go wskazać. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża bowiem podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1157/10). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ uprawdopodobnił także, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane bowiem wartość majątku podatnika nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazuje na to rozmiar tego zobowiązania w kwocie [...] zł, a także - na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe - ogół zaległości podatkowych strony, tak w zakresie podatku od towarów i usług jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za inne okresy rozliczeniowe - w kwocie łącznej ok. [...] zł. W ocenie Sądu nie można bowiem abstrahować od sumy wszystkich zobowiązań ciążących na podatniku przy ocenie możności uregulowania kwoty zobowiązania wynikającej z decyzji, której rygor nadano w tej konkretnej sprawie. Także pozostałe okoliczności podniesione w zaskarżonym postanowieniu jak nieskuteczne (wobec braku środków na rachunku bankowym) postępowanie egzekucyjne prowadzone z zakresu tych należności wobec strony, zbywanie w toku postępowania kontrolnego innych składników majątkowych czy toczące się względem skarżącego postępowanie karno - skarbowe prowadzą do wniosku, iż zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy zdarzenia przyszłego i niepewnego a zatem w tym zakresie organ podatkowy nie ma obiektywnej możliwości wykazania istnienia obawy niewykonania zobowiązania. Jego obowiązkiem jest natomiast ocena prawdopodobieństwa, ryzyka tego zdarzenia. W sytuacji gdy organ nie ujawnił wystarczającego majątku na zaspokojenie należności podatkowych i strona także go nie wskazała istnieje duże prawdopodobieństwo, iż podatnik nie ureguluje zobowiązania podatkowego określonego decyzją z [...]. A zatem wbrew twierdzeniu strony skarżącej, zachodziły podstawy do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym organ nie naruszył też innych przepisów wskazanych w skardze, tj.: art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem prawidłowo ustalił stan faktyczny na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie, prawidłowo go ocenił stosując zasadę swobodnej oceny dowodów, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. To, że organ wywiódł odmienne od strony skarżącej wnioski oceniając, że w sprawie zachodzą przesłanki skutkujące koniecznością nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nie wskazuje na wadliwość działania organu. Na marginesie dodać wypada, że takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargi podatnika na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom wydanym w zakresie podatku od towarów i usług, przykładowo w wyrokach z dnia 5 czerwca 2018 r. o sygn. akt III SA/Gl 207/18 i 208/18. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną