I FSK 1160/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 138/12 w sprawie ze skargi N. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 138/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "N." z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 grudnia 2011 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj, oraz lipiec - grudzień 2006 r. Następnie, postanowieniem z dnia 13 października 2011 r. organ ten nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, z uwagi na zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", tj. z uwagi na to, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i w związku z tym istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie zgadzając się z wydanym postanowieniem, Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła nieuprawdopodobnienie przez organ zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 i § 2 O.p., a więc, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Spółka wskazała, powołując się na poglądy doktryny, że organ nie przedstawił argumentacji, która pozwalałaby uznać, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Zdaniem skarżącej Spółka pozostaje w bardzo dobrej kondycji finansowej, a w wydanym postanowieniu nie wskazano okoliczności, które uprawdopodobniłyby fakt, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zarzucono także, że organ pominął, że Spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości powyżej 300.000 zł. Zdaniem Spółki, kwota nadwyżki może zostać wykazana do zwrotu, co jest jednocześnie potwierdzeniem dobrej kondycji finansowej podatnika. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych jedynie w podatku od towarów i usług (określonych decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r.) i to pomimo dobrej kondycji finansowej. Wskazał również, że wniesienie przez Spółkę odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku z niej wynikającego. Zauważył także, że ustalone okoliczności (dobra kondycja finansowa, brak dobrowolnego uregulowania zobowiązań podatkowych) tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł dalej, że gdyby Spółka zamierzała uregulować określone w przedmiotowej decyzji zobowiązanie podatkowe, zrobiłaby to tym bardziej, że kwota zobowiązania nie jest wysoka w stosunku do majątku Spółki, jej uregulowanie nie spowodowałyby pogorszenia sytuacji finansowej. Wskazał także, że mimo posiadania wskazanych możliwości podatnik nie uregulował zobowiązania wynikającego z decyzji, świadczy, że istnieje prawdopodobieństwo, że nie ureguluje go również w ciągu najbliższych dwóch miesięcy pozostałych do upływu okresu przedawnienia zobowiązania. Odnosząc się do argumentu Spółki zawartego w zażaleniu, odnośnie deklarowanej do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że okoliczność ta nie daje gwarancji, że zostanie ona wykazana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Wskazał także, że nie podlegałaby ona zajęciu na zaległość wynikającą z nieostatecznej decyzji z dnia 31 sierpnia 2011 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, z uwagi na naruszenie art. 239b § 1 i 2 O.p. Spółka stanęła na stanowisku, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 31 sierpnia 2011 r. nie znajdowało uzasadnienia faktycznego i prawnego, bowiem organ nie wykazał i nie uprawdopodobnił faktu, że decyzja nie zostanie wykonana przez skarżącą. Nie zgodziła się z argumentem organu odwoławczego, że brak zapłaty zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 31 sierpnia 2011 r. świadczy o uprawdopodobnieniu, że Spółka nie wykona zobowiązań z tej decyzji. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o oddalenie skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, odwołując się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 263/10, wskazał, że organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co oznacza, że w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. W ocenie Sądu brak zapłaty zobowiązań stanowi uprawdopodobnienie w stanie faktycznym sprawy, że nie zostaną one zapłacone w ciągu ostatnich dwóch miesięcy do ich przedawnienia. Skoro Spółka nie złożyła prawidłowych korekt deklaracji i nie uiściła podatku VAT za kwiecień i czerwiec 2006 r. w należytej wysokości, to organ uprawniony był do przyjęcia, że Spółka nie dawała gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia, który wynosił niecałe trzy miesiące. Sąd zaznaczył jednocześnie, że przy przesłance okresu przedawnienia organ nie był zobligowany do badania sytuacji materialnej Spółki, gdyż okoliczność ta stanowi odrębną przesłankę nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, wniesienie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dowodzi, że Spółka nie zgadzała się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, a w związku z tym należy podzielić ocenę organu, że nie zamierzała dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Decyzja z dnia 31 sierpnia 2011 r., od której wniesiono odwołanie, jest decyzją nieostateczną i nie podlega wykonaniu. Wobec tego, mając na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (ponad 2 miesiące), w przypadku nierozpoznania sprawy i niewydania decyzji przez organ odwoławczy do końca roku 2011, zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. Zbędne zatem jest w takiej sytuacji dodatkowe badanie sytuacji finansowej i majątkowej zobowiązanego, skoro niebawem zobowiązanie może ulec przedawnieniu i organ w ten sposób pozbawiłby się możliwości jego dochodzenia. Taki stan prawny sprawy uzasadnia nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarga kasacyjna Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na nowo. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 pustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a."), poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego, oraz przepisów postępowania, tj. naruszenie: 1. art. 233 k.s.h. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny ustalony w sprawie mylnie nie został uznany przez Sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej wyinterpretowanej z przepisu a contrario, a w konsekwencji poprzez dokonanie niepełnej i nieaktualnej oceny sytuacji finansowej Spółki; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie postanowienia organu odwoławczego, podczas gdy zostało ono wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. polegającym na jego niewłaściwym zastosowaniu, skutkującym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do nadania rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonanie; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek braku uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia, przy wydaniu którego organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niewyjaśnienie w sposób wystarczający okoliczności faktycznych sprawy, a zwłaszcza poprzez nieprzeprowadzenie pełnej analizy sytuacji materialnej podatnika z uwagi na uznanie, że przy przesłance okresu przedawnienia organ nie był zobligowany do badania sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej Spółki, gdyż okoliczność ta stanowi odrębną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym nieuprawdopodobnienie, że w sprawie zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, 4. art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej Spółki w okolicznościach, w których uzasadnione było jej uwzględnienie i z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania analizowanej skargi kasacyjnej, strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji gdy zostało ono wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4w zw. 1 pkt 4 z art. 239b § 2 O.p. Odnosząc się do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Należy przypomnieć, iż od 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej możliwość nadania decyzji nieostatecznej tzw. rygoru natychmiastowej wykonalności. Analiza wprowadzonych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b ustawy - Ordynacja podatkowa, 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 powołanej ustawy). Ustawodawca przewidział w art. 239b § 1 ustawy cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zostanie wykonane za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. W literaturze wskazuje się, iż uprawdopodobnienie jest instytucją postępowania administracyjnego oraz cywilnego. Art. 243 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego stanowi, że: "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu." Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. (por.: W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu. Warszawa 1977; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996; por. też: S. Presnarowicz: Komentarz do art. 239 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa - LEX 2011). W tezach wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 295/10 WSA w Szczecinie (LEX nr 586005) WSA podkreślił, że: "1. Okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż z trzy miesiące, ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną postanowienia przesłanki w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. 2. Błędne jest utożsamianie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania z udowodnienie tej okoliczności. Organ winien jedynie wskazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia". Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia prawidłowo uznał, iż organy obu instancji w tej sprawie w dostatecznym stopniu uprawdopodobniły zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stwierdzenie takich faktów jak to, że: 1) zaległość w podatku od towarów i usług skarżącej Spółki za kwiecień i czerwiec 2006 r., a mimo to Spółka nie wykonała zobowiązania podatkowego, 2) od wydania decyzji podatkowej z dnia 31 sierpnia 2011 r. do dnia wydania postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 13 października 2011 r. upłynął ponad miesiąc, a mimo to skarżąca nie wykonała zobowiązania podatkowego z niej wynikającego, 3) Spółka wniosła od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług odwołanie z 16 września 2011 r., co świadczy o tym, iż nie miała zamiaru dobrowolnie zapłacić zobowiązania wynikającego z tej decyzji, że z tą decyzja się nie zgadza i ją kwestionuje, a to pozwala na wysnucie logicznego i jednoznacznego wniosku, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane. Organy dokonując takiej oceny zaistniałych faktów nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów, co słusznie zaakceptował WSA. Ostatnim, czwartym warunkiem z art. 239b § 1 O.p. do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest okoliczność zaistnienia okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. krócej niż 3 miesiące. Początek wskazanego tu przez ustawodawcę 3-miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie zaistnienie tego warunku nie jest sporne między stronami. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie podzielił zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, a dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 239b O.p. oraz art. 239b § 2 O.p. i art. 239a oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku słusznie stwierdził, iż organy w tej sprawie nie naruszyły art. 239b § 2 O.p. tej ustawy uprawdopodobniły, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie wynikające z treści decyzji nie zostanie wykonane, a jednocześnie prawidłowo dostrzegły, iż jednocześnie spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji przedmiotową skargę Spółki oddalił w oparciu o art. 151 P.p.s.a. W świetle powyższych wywodów za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji postanowienia organów podatkowych naruszających art. 120, art. 122 i art. 187 O.p. polegające na niewystarczającym wyjaśnieniu okoliczności sprawy, a to przez nieprzeprowadzenie analizy sytuacji materialnej podatnika, jak również naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 233 k.s.h. na okoliczność dobrej kondycji finansowej spółki. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ustawy.