I FSK 24/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.H.U. M. s.c. B. C., L. D. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 164/08 w sprawie ze skargi P.H.U. M. s.c. B. C., L. D. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.H.U. M. s.c. B. C., L. D. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 września 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 164/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.H.U. M. s.c. B. C., L. D. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 stycznia 2008 r., Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2002 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z 16 października 2007 r. Organ I instancji w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia podał, że przeprowadzona w spółce cywilnej kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2002 r. wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku naliczonego. Ustalono mianowicie, że w rejestrach zakupów VAT oraz deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002 r. zaewidencjonowano podatek naliczony z faktur nie dokumentujących transakcji gospodarczych. Powyższa okoliczność stanowiła podstawę do stwierdzenia naruszenia przez podatnika przepisu art. 19 ust. 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze. zm.), dalej: ustawa o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, a w uzasadnieniu stwierdził, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez T. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "A." miały w rzeczywistości miejsce, albowiem ma to kluczowe znaczenie dla przyznania spółce "M." prawa ujęcia w rozliczeniu za czerwiec 2002 r. kwot naliczonego podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie protokołów z przesłuchań dokonanych w Urzędzie Skarbowym w Z. i Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w G., Prokuratury Rejonowej L. oraz z Komendy Wojewódzkiej Policji w K. ustalono, iż sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś T. B. był jedynie ich wystawcą, natomiast nie dokonywał dostaw towaru w nich wyszczególnionego. Podano, że w protokole przesłuchania z dnia 11 maja 2007 r. sporządzonym w obecności pełnomocnika spółki w Urzędzie Skarbowym w Z. T. B. odpowiadając na pytanie: "czy wymienione faktury dokumentują czynności, które faktycznie zostały dokonane?" odpowiedział: "nie" oraz zeznał, że: "ode mnie jako T. B. firma "M." towaru nie otrzymała". Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania te przeczą twierdzeniom odwołania i podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być realizowane w oparciu o faktury wystawione przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usługi która przyznała się do firmanctwa, tj. dopuściła do posługiwania jej nazwiskiem dla uwiarygodnienia prowadzonych przez inne osoby transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zasadnie bowiem organ I instancji przyjął zeznania T. B. za wiarygodny dowód, a uznając stan faktyczny za dostatecznie uzasadniony mógł odmówić inicjatywie dowodowej strony, skoro przedmiotem dowodu miałyby być okoliczności wystarczająco stwierdzone już innym dowodem. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ wskazał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podniósł również, że niezasadne są zastrzeżenia podatnika w kwestii naruszenia norm prawa wspólnotowego, skoro okoliczności faktyczne sporu zaistniały przed przystąpieniem Polski do UE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wspólnicy spółki cywilnej zarzucili organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna. Przede wszystkim Sąd nie podzielił racji skarżącego, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że jakkolwiek możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową strony, to jednak organ podatkowy ma prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie miała miejsce ta druga sytuacja. W aktach sprawy znajdują się bowiem inne dowody, a w szczególności wyjaśnienia T. B. właściciela firmy P.H.U "A.", który wystawił na rzecz skarżącej spółki cywilnej "M." zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT, przesłuchanego w charakterze podejrzanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. i jego zeznania w charakterze świadka złożone w Urzędzie Skarbowym w Z. Jak z nich wynika, T. B. przyznał jedynie sam fakt wystawienia faktur, kategorycznie podkreślając, że nie odzwierciedlały one żadnej transakcji, gdyż w ślad za nimi nie było dostaw towaru, których te faktury dotyczyły oraz, że nie współpracował ze spółką cywilną "M." B. C., L. D. i nie otrzymał od niej żadnej kwoty wynikającej z tych faktur. Opisując "proceder" ich wystawiania podał, że zostało to dokonane z inicjatywy Z. J., który zlecał wystawienie faktur za co on – T. B. otrzymywał wynagrodzenie będące odpowiednikiem "10 groszy razy litr paliwa" wskazany na fakturze. Stanowczo zaprzeczył, aby Z. J. był jego pełnomocnikiem albo przedstawicielem. W tych okolicznościach - zdaniem Sądu I instancji- organ I instancji miał prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań Z. J., albowiem jak trafnie podkreślił, okoliczność wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wystarczająco jasno i jednoznacznie wyjaśniona w oparciu o wyjaśnienia i zeznania ich wystawcy T. B., tym bardziej, że we wniosku dowodowym nie wskazano nawet adresu zamieszkania świadka. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skoro faktury wystawione przez T. B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to strona skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W świetle art. 19 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 oraz ust. 3a ustawy o VAT samo posiadanie przez skarżącą spółkę faktur nie było wystarczającym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego, skoro faktury były fikcyjne. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki cywilnej. Na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z rażącym naruszeniem w/w przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 88 Ordynacji podatkowej, polegającym na odmowie przeprowadzenia dowodu (dowodu z zeznań świadka Z. J.) na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 2. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez jego dokładnego wyjaśnienia oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a więc z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej; 3. art. 141 § 4, art. 145 § i pkt 1) lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego- zgromadzonego w aktach sprawy, a także błędną jego ocenę, dokonaną z wyraźnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a przez to błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży paliwa stwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez P.H.U. A. T. B. na rzecz M. P.H.U. s.c. B. C., L. D., nie miały w istocie miejsca. 4. art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wskazanie na poprawność rozstrzygnięć organów podatkowych bez przeanalizowania i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 193 Ordynacji podatkowej, zgłoszonego przez Skarżącego do protokołu na rozprawie w dniu 24 września 2008 r., a także z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów -ustalenia faktów, które Sąd uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł i przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej, a w zakresie niektórych faktów uznanie pewnych okoliczności za nie mających znaczenia bez uznania ich za udowodnione; 5. art. 145 § 1 pkt 1) lit a) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego (por. zarzuty II skargi kasacyjnej). II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o Podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i tym pozbawienie podatnika fundamentalnego prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 3a ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002 r. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i tym samym pozbawienie podatnika fundamentalnego prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjnej zważył, co następuje. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Bezzasadny jest pierwszy zarzut procesowy gdyż Sąd I instancji prawidłowo ocenił oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań Z. J. W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do tej kwestii na stronie 2 uzasadnienia. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego "współpraca B. z J. polegała na tym, że ten ostatni zlecał wystawianie faktur za co B. otrzymywał wynagrodzenie będące odpowiednikiem 10 grodzy razy litr na fakturze". Nie było więc potrzeby przesłuchiwania Z. J. na okoliczność "występowania" J. w imieniu firmy T. B. Nie była to bowiem okoliczność mieszcząca się w hipotezie normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Istotną okolicznością było bowiem ustalenie czy faktury, na podstawie których odliczono podatek naliczony odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze między wymienionymi w fakturze podmiotami. Gołosłowny jest zarzut nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego i błędnej jego oceny. Budowanie tej tezy na oddaleniu wniosku dowodowego jest bezzasadne z przyczyn wyżej wykazanych. Błędne jest stanowisko strony skarżącej jakoby bez znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego była strona podmiotowa transakcji. W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT musi istnieć zgodność podmiotu widniejącego na fakturze z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w zdarzeniu gospodarczym. Faktu otrzymania towaru przez stronę skarżącą nikt nie kwestionował. Natomiast w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu wykazano, że nie był to podmiot widniejący na fakturze. I to jest okoliczność wystarczająca do zanegowania możliwości odliczenia podatku z tej faktury. Trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie w rozważaniach zgłoszonego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. W ugruntowanym orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu sporządzonego na podstawie art. 21 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń). Skoro z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika wprost uprawnienie dotyczące badania ksiąg przysługujące organom kontroli podatkowej, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione, co powoduje, że podstawą oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji, a w szczególności, że wystawione przez T. B. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bezzasadny jest więc zarzut niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, skoro fundamentalną zasadą podatku od wartości dodanej jest zgodność faktury ze zdarzeniem gospodarczym. Skoro w przyjętym – a nie podważonym skutecznie - stanie faktycznym tej zgodności nie było, brak było podstaw do odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Dlatego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego i 5 zarzutu procesowego. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.