I FSK 247/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 634/17 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 7 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 634/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą O. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 7 lipca 2017 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 7 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej organ pierwszej instancji) z 29 września 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 2.2. Spór w niniejszej sprawie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – dotyczył pozbawienia skarżącej spółki, na podstawie zebranego materiału dowodowego i przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z 14 listopada 2013 r. zł oraz z 28 listopada 2013 r., wystawionych przez "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej "P.". Organy podatkowe ustaliły, że między wymienionymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy. Odmienne stanowisko prezentowała skarżąca spółka, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze. 2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury VAT wystawione przez "P." na rzecz skarżącej spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Spółka "P." była bowiem podmiotem pozorującym działalność gospodarczą i w rzeczywistości nie zajmowała się obrotem tworzywami sztucznymi. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 lipca 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 9 kwietnia 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe wobec spółki "P.". 2.4. Według Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także przyjęte przez organ odwoławczy ustalenia, że podmioty, od których "P." miała nabyć tworzywa sztuczne, tj. [...] w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Podmioty te miały siedziby w wirtualnych biurach, nie zatrudniały pracowników, unikały kontaktów z organami podatkowymi, ich prezesi faktycznie nie pełnili swoich funkcji, posiadały minimalny kapitał. Spółki te nie posiadały majątku ani środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, stosowały ujemne marże, nie składały deklaracji podatkowych, bądź jak w przypadku "F.", nie wykazywały w deklaracjach faktur wystawionych na rzecz "P.". 2.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że także w stosunku do spółek [...] wydano decyzje określające zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, oparte na ustaleniu, że wystawione przez nie faktury na rzecz "P." były nierzetelne. Zwrócił przy tym uwagę na to, że spółki [...] który sprzedał te spółki T. K. (zatrudnionemu wcześniej w "P.") i J. R., w celu zatarcia powiązań osobowych pomiędzy spółkami i uwiarygodnienia sprzedaży tworzyw sztucznych na rzecz "P.". T. K. nabył również udziały w Spółce "[...]" od firmy zajmującej się sprzedażą spółek. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budziło wątpliwości ustalenie, że skarżąca spółka, korzystając jako podatnik z faktur wystawionych przez "P.", przyjmując je do rozliczenia VAT w prowadzonej działalności gospodarczej, działała w celu nadużycia prawa. Organy podatkowe – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – w sposób niepodważony przez skarżącą spółkę wykazały, że towary wymienione na spornych fakturach nie pochodziły od tego podmiotu. Takie okoliczności jak oferowanie przez pośrednika zakupu towarów po cenie zdecydowanie niższej od ceny rynkowej i od ceny oferowanej przez producenta, zakup towarów od pośrednika, pomimo możliwości kupienia towarów bezpośrednio od producenta, brak weryfikacji kontrahenta, specyfika branży narażonej na wyłudzenia VAT, znajomość rynku i dwudziestoletnie doświadczenie skarżącej spółki świadczyły w ocenie Sądu pierwszej instancji o tym, że skarżąca spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego VAT. 2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art., art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) i wyciągnęły słuszne konkluzje o nierzetelności przyjętych do rozliczenia faktur wystawionych przez "P.". Podkreślił, że skarżąca spółka koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organy podatkowe nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny. Podnoszone przez skarżącą spółkę okoliczności dotyczące organizacji dostaw przez osoby związane z "P.", czy też brak przesłuchania P. S. pozostawała w ocenie Sądu pierwszej instancji bez znaczenia, skoro zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane dostawy nie miały rzeczywistego charakteru. Według Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także ustalenia dotyczące zachowania przez skarżącą spółkę dobrej wiary. Słusznie bowiem powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na brak weryfikacji kontrahenta, zakup towarów od pośrednika po znacznie niższej cenie niż od producenta, znajomość branży jak i znaczne doświadczenia, jako okoliczności świadczące o świadomości skarżącej spółki o udziale w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co przejawiało się tym, że Sąd pierwszej instancji wadliwie nie uchylił zaskarżonej decyzji i zaakceptował nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy z elementem merytorycznie błędnym, wynikającym wprost z zastosowanej przez organ dowolnej oceny dowodów. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 151 w związku z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, co przejawiało się bezpodstawną odmową prawa do odliczenia VAT, wskutek wadliwego wyboru przez Sąd orzekający normy prawnej. 3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3.6. W piśmie z 18 czerwca 2021 r. i z 24 czerwca 2021 r. odpowiednio pełnomocnik organu odwoławczego oraz pełnomocnik skarżącej spółki, w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyrazili zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając za zgodą stron sprawę na posiedzeniu niejawnym, w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w podanym wyżej kontekście, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca spółka nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. 4.4. Powyższa uwaga odnosiła się w pierwszej kolejności do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której skarżąca spółka kwestionowała przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenia, że "P." nie była rzeczywistym dostawcą udokumentowanych kwestionowanymi fakturami dostaw tworzyw sztucznych do produkcji folii, gdyż dostawy te były "jak najbardziej rzeczywiste". Zarówno w zarzutach jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto bowiem to, że przyjęte w tej sprawie ustalenie, że kwestionowane faktury nie były rzetelne od strony podmiotowej, gdyż spółka "P." nie była rzeczywistym dostawcą dostarczonych skarżącej spółce tworzyw sztucznych, zostało oparte na wydanej wobec "P." Sp. z o.o., ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 9 kwietnia 2015 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 lipca 2015 r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W powyższej decyzji przesądzono, że spółka "P." w 2013 r. nie nabyła tworzyw sztucznych do produkcji folii, które miały być następnie sprzedane skarżącej spółce, gdyż została włączona do łańcucha transakcji w roli nabywcy i dalszego sprzedawcy, którego celem było uwiarygodnienie obrotu tworzywami sztucznymi. Udział tej spółki sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatków, mającej potwierdzać sprzedaż towarów, co pozwoliło na uzyskanie pozoru przeprowadzenia kwestionowanych transakcji. W przywołanej wyżej decyzji, adresowanej do spółki "P." ustalono także, że rzekomi dostawcy dostawców tworzyw sztucznych do produkcji folii dla "P.", tj. spółki [...] pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a wykazywany przez te podmioty podatek naliczony do odliczenia dla spółki "P." nie został zapłacony. W stosunku do tych spółek także wydane zostały ostateczne decyzje określające zobowiązania, o których stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związane z wystawieniem nierzetelnych faktur na rzecz "P.". 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w tym miejscu uwagę na to, że przywołane wyżej decyzje miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że faktury dokumentujące dostawy tworzyw sztucznych do produkcji folii nie dokumentowały od strony podmiotowej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powodowało, że przyjęta przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji ocena oraz moc dowodowa wymienionych wyżej decyzji – jako dokumentów urzędowych – nie została podważona przez sformułowanie zarzutu naruszenia tego przepisu. Tymczasem z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę rozpoznania sprawy "w granicach skargi kasacyjnej", to wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny – jak już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie – nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż jest upoważniony do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2344/14 – treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). 4.6. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej to, że towar został wyprodukowany w "[...]" sp. z o.o. w P. (dawniej [...]) i dostarczono go do skarżącej spółki, nie oznaczało, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe ustaliły bowiem – co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji – że towar "pozostawał poza legalnym obrotem i że utworzony został łańcuch podmiotów pozorujących legalną działalność handlową, które wprowadzały ten towar na rynek". Typowe dla tego rodzaju działań jest to, że w ramach tych transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. 4.7. Na gruncie utrwalonego orzecznictwa przyjmuje się, że jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników "dostaw łańcuchowych", nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej akceptując przyjęte przez organy podatkowe ustalenie, że spółka "P." nie dysponowała tworzywami sztucznymi dostarczonymi skarżącej spółce i wobec tego kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw wykazanych w nich towarów oraz że skarżąca spółka wiedziała lub przynajmniej mogła i powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe (str. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Kwestia rzetelności faktur wystawionych przez spółkę spółka "P." została – jak już wyżej zaznaczono – przesądzona w przywołanej już ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 9 kwietnia 2015 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 lipca 2015 r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych, o których stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast chodzi o kwestię "dobrej wiary", tj. o ustalanie, że skarżąca spółka mogła i powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe, to należało zgodzić się oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że powyższe ustalenie oparto na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i że nie było ono dowolne, lecz korzystało z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.9. Organ odwoławczy przyjął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przy ocenie działania skarżącej spółki w "dobrej wierze" należało mieć na uwadze to, że spółka "P." zaoferowała towar po cenie zdecydowanie niższej niż rynkowa i że to powinno nasunąć wątpliwości co rzetelności dostawcy. Podkreślił przy tym, że prezes skarżącej spółki z racji wieloletniej działalności w branży opakowań foliowych miał ugruntowaną wiedzę w handlu folią i granulatami do jej produkcji, stosowanych cen oraz źródeł pochodzenia granulatów na rynku polskim i że "z całą pewnością musiał mieć świadomość istniejących nadużyć w podatku VAT". Wskazując na brak rzeczywistej weryfikacji spółki "P.", jako rzetelnego kontrahenta, zwrócono uwagę na to, że analiza warunków kwestionowanych dostaw prowadziła do wniosku, że w sposób oczywisty odbiegały one od typowych występujących na rynku i że nie było logiczne to, że "pośrednik sprzedawał towar po cenie niższej niż producent, nawet przy zastosowaniu przez [...] ok. 2% opustu". Organ odwoławczy podkreślił, że "oferowanie nowemu klientowi zbyt korzystnych warunków cenowych w stosunku do praktyki rynkowej, przy jednoczesnym stosowaniu przedpłaty charakterystycznej w oszustwach podatkowych od razu wzbudza podejrzenia co do uczciwości kontrahenta i rzetelności transakcji" i że w jego ocenie "(...) Strona musiała przynajmniej przypuszczać, że sporne transakcje związane są nadużyciem podatkowym (str. 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji k. 188/2 akt podatkowych). 4.10. Do podważenia tej oceny i do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogła doprowadzić powtórzona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, że różnice w cenie towaru nie mogły być dla skarżącej spółki żadnym wskaźnikiem legalności transakcji, gdyż "informacje udzielone przez [...] co do ceny sprzedawanych towarów w listopadzie 2013 r. oraz warunków sprzedaży nie odpowiadały rzeczywistości". Wbrew tym zarzutom organy podatkowe, w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaliły, że skarżąca spółka miała możliwość nabycia granulatu bezpośrednio od producenta, tj. "[...]" sp. z o. o. nie narażając się na ryzyko udziału w oszustwie podatkowym. W zapytaniu z 4 stycznia 2017 r. skierowanym przez organ pierwszej instancji do "[...]" Spółka z o.o. w P. zwrócono się o szczegółowe informacje dotyczące zasad sprzedaży skarżącej spółce granulatu do produkcji folii w okresie od października 2013 r. do grudnia 2013 r. i czy spółka miała możliwość (teoretycznie) zakupu podanych ilości granulatu. W odpowiedzi z 12 stycznia 2017 r. podano, że "Fizycznie firma P. w badanym okresie zamówiła 1 samochód (...) po cenie 5750 PLN" oraz że (...) miała możliwość zakupu towarów w cenach jakie były oferowane w tym okresie, tj. XI 2013r. 5,47 PLN/kg i 5/75/kg (k. 316 oraz 325 – t. II akt podatkowych). Powyższe dokumenty były dowodami w sprawie i ich wiarygodność oraz moc dowodowa nie została skutecznie podważona. Organy podatkowe, w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) mogły przyjąć ustalenie, że skarżąca mogła nabyć (i nabyła) w listopadzie 2013 r. granulat do produkcji folii bezpośrednio u producenta oraz, że "(...) spółka "Pe." zaoferowała towar w po cenie zdecydowanie niższej niż rynkowa i że to powinno nasunąć wątpliwości co do jej rzetelności". W rezultacie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów był chybiony. Argumentacja, która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i ustalenia, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych dostaw była logiczna i przekonująca. Nie można w związku z tym zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że "kwestia dobrej wiary nie została przez Sąd należycie zbadana i oceniona" i że dokonano ją bez obiektywizmu obowiązującego Sąd (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.11. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego przez skarżącą spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług. Zgadza się również z Sądem pierwszej instancji, że dokonana w postępowaniu podatkowym ocena materiału dowodowego nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Zasadniczym elementem tego stanu faktycznego było ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czego skarżąca spółka mogła i powinna mieć świadomość. Odnosząc się natomiast do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.12. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w pkt 3.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 151 w związku z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe było bowiem konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego skarżąca spółka mogła i powinna mieć świadomość. 4.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Alojzy Skrodzki Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA) ----------------------- 8