I FSK 263/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Juliusz Antosik po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2006 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki cywilnej "PC P." Wojciech J., Andrzej K., Waldemar S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 870/05 odrzucającego skargę Spółki cywilnej "PC P." Wojciech J., Andrzej K., Waldemar S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 września 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2005 r., I SA/Gd 870/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę spółki cywilnej "PC P." Wojciech J., Andrzej K., Waldemar S. /określając ją jako skargę wspólników spółki cywilnej/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2002 r. Sąd I instancji stwierdził, że skarżący nie uiścili należnego wpisu od skargi w zakreślonym terminie, przez co skarga, jako nieopłacona, podlegała odrzuceniu na podstawie art. 220 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Wspólnicy spółki cywilnej wnieśli skargę kasacyjną od powyższego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie przepisów art. 58 par. 1 pkt 3 oraz art. 220 par. 1 i 3 w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 67 par. 1 w zw. z art. 32 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wydanie postanowienia o odrzuceniu skargi było bezpośrednim skutkiem rażącego naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 67 par. 1 w zw. z art. 32 powołanej ustawy. W ocenie strony skarżącej, działanie Sądu polegające na doręczeniu wezwania do uiszczenia wpisu od skargi na adres spółki było nieprawidłowe, gdyż Sąd powinien zawiadomić wszystkich skarżących o konieczności uiszczenia wpisu. Niedopuszczalne jest, zdaniem strony skarżącej uznanie, że doręczenia pisma jednemu ze skarżących w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej wywiera skutek doręczenia wobec pozostałych. W ocenie strony skarżącej, powyższe uchybienie spowodowało, że zostali faktycznie pozbawieni możliwości zapoznania się z treścią wezwania i podjęcia kroków niezbędnych do wypełnienia nałożonego na nich przez Sąd obowiązku. Powyższe uchybienie spowodowało również, że 7-dniowy termin do uiszczenia wpisu sądowego w ogóle nie rozpoczął biegu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzały się w istocie do zakwestionowania skuteczności doręczenia wezwania sądowego do uiszczenia wpisu od skargi. Strona skarżąca twierdziła, że doręczanie wezwania do uiszczenia wpisu od skargi odbyło się z naruszeniem art. 67 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się jednak zgodzić. Wymaga podkreślenia, że dla potrzeb opodatkowania ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednoznacznie określono, w art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie podatku VAT spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek /por. J. Zubrzycki, Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, str. 27-28/. Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. Prawa o działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, a wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych /wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r., III SA 1183/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 1 str. 24/. Problematyka podmiotowości prawnej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04, podkreślił, że prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Skoro zatem spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to stosownie do art. 25 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na którą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nałożyły obowiązki i uprawnienia - ma zdolność sądową, czyli zdolność występowania przed sądem administracyjnym /patrz też art. 28 par. 1 tej ustawy/. W związku z powyższym skargę kasacyjną, chociaż podano, że jest skargą kasacyjną wspólników spółki cywilnej, należy uważać za skargę kasacyjną spółki cywilnej. Wymaga wyjaśnienia, że inaczej status spółki cywilnej przedstawia się w postępowaniu cywilnym, w którym spółka cywilna nie funkcjonuje jako odrębny podmiot posiadający zdolność sądową. Koncepcje ułomnej osobowości prawnej, nie znalazły aprobaty w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W szczególności od uchwały siedmiu sędziów z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95 /OSNC 1996 z. 5 poz. 63/ można uznać za utrwalone w orzecznictwie Sądu Najwyższego stanowisko, że spółka cywilna oznacza jedynie całość wspólników będących podmiotami prawa cywilnego /por. też uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 listopada 1997 r., I CKN 710/97 - OSNC 1998 z. 4 poz. 69/. Można dodać, że stanowisko to znalazło potwierdzenie w ustawie z 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178/. Stąd też przyjęto również, że pisma sądowe adresowane do spółek cywilnych należy doręczać każdemu ze wspólników według zasad dotyczących doręczeń pism dla osób fizycznych lub osób prawnych, w zależności od tego kto jest wspólnikiem spółki cywilnej /por. A. Wolińska, Zasady doręczania pism sądowych przedsiębiorcom - analiza przepisów i orzecznictwa - Prawo Spółek 2003 nr 2, str. 48/. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w postanowieniu z 3 lutego 1995 r., III CR 157/94 /OSNC 1995 nr 7-8 poz. 116/, który wskazał, że spółki cywilne nie mają obowiązku określania w umowie organu uprawnionego do reprezentowania ich przed sądem. Zdaniem SN skoro według art. 865 par. 2 i art. 866 Kc każdy ze wspólników jest umocowany do reprezentowania spółki wyłącznie w granicach nieprzekraczających zakresu zwykłych czynności, to należy uznać, że przy pozwaniu spółki nie jest wystarczające wskazanie jedynie dowolnie wybranego wspólnika jako osoby upoważnionej do dokonania czynności procesowych ze skutkiem dla pozostałych wspólników, a więc także do odbioru pism sądowych. SN uznał więc, że aby można było mówić o skutecznym doręczeniu, pisma sądowe muszą być adresowane do wszystkich wspólników. Powyższa koncepcja, o ile jest w pełni zasadna na gruncie postępowania cywilnego, to z uwagi na specyfikę prawa podatkowego oraz zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym regulacje, nie może mieć w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Jednocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawy wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej i nie może wykraczać w swojej kontroli poza ramy określone przez autora skargi kasacyjnej. Z uwagi na to, że skarga kasacyjna oparta była na zarzucie naruszenia art. 67 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny ograniczony jest w toku prowadzonej kontroli wyłącznie do oceny zakwestionowanego orzeczenia w tymże zakresie. Mając powyższe na uwadze należy zatem podnieść, że Sąd I instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie naruszył art. 67 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Przepis art. 67 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się bowiem wyłącznie do doręczeń pism procesowych stronom będącym osobami fizycznymi. Tymczasem, o czym była mowa powyżej, stroną skarżącą była spółka cywilna "PC P." Wojciech J., Andrzej K., Waldemar S. Zatem przepis art. 67 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, a tym samym nie mogło dojść do jego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Oznacza to także niezasadność zarzutów naruszenia art. 58 par. 1 pkt 3 oraz art. 220 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które strona skarżąca uzasadnia zarzutem naruszenia art. 67 par. 1 tej ustawy. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.