I FSK 265/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 835/14 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 835/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez Gminę T. indywidualną interpretację Ministra Finansów z 4 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina T. (dalej: "Gmina") przedstawiła następujący stan faktyczny. Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, realizowała inwestycje polegające na budowie i modernizacji sieci wodnokanalizacyjnych wraz z oczyszczalnią ścieków i stacją uzdatniania wody. Poszczególne inwestycje lub ich etapy były oddawane do użytkowania na bieżąco w latach 2005-2012 i stanowiły osobne środki trwałe. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych środków trwałych składających się na infrastrukturę kanalizacyjną każdorazowo przekraczała 15.000 zł. Gmina finansowała wydatki inwestycyjne głównie ze środków własnych. Dla jednej z inwestycji Gmina uzyskała pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wszystkie ukończone odcinki infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stację uzdatniania wody oraz oczyszczalnię ścieków Gmina oddawała w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2012 r. do nieodpłatnego używania Przedsiębiorstwu [...] sp. z o.o. (dalej: "spółka"), w której posiada 100% udziałów. W związku z nieodpłatnym udostępnieniem infrastruktury, między wnioskodawcą, a spółką nie została zawarta umowa cywilnoprawna. Zdaniem gminy, takie nieodpłatne przekazanie do użytkowania jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Pobiera pożytki w szczególności w postaci opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków. Do spółki należy również bieżące utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody (usuwanie awarii, remonty itd.). W grudniu 2013 r. Gmina zawarła ze spółką umowę dzierżawy, na podstawie której udostępniła spółce przedmiotową infrastrukturę za wynagrodzeniem. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na spółkę faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT. Zastrzegła, że wniosek dotyczy infrastruktury, co do której nie minęło więcej niż 10 lat pomiędzy rokiem oddania jej do używania, a rokiem objęcia jej umową dzierżawy. W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania: 1. czy usługa dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej, jaka jest świadczona przez Gminę na rzecz spółki, podlega opodatkowaniu VAT? 2. czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (przynajmniej w części) z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która jest przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki? 3. czy Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa VAT") - tj. tzw. korekty wieloletniej, dotyczącego poniesionych wydatków inwestycyjnych? 4. w przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, jaką część podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej Gmina będzie miała prawo odliczyć? Odnośnie pytania pierwszego Gmina stwierdziła, że czynność dzierżawy jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Gmina wykonując więc usługę dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz spółki za wynagrodzeniem, działać będzie w roli podatnika VAT a zatem przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W zakresie odpowiedzi na pytanie drugie Gmina uznała, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (przynajmniej w części) z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, która jest przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki. Odnośnie zagadnienia przedstawionego w pytaniu trzecim stwierdziła, że ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) dotyczącego poniesionych wydatków inwestycyjnych. Udzielając odpowiedzi na pytanie czwarte Gmina podniosła, że w przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, będzie miała prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ustawy o VAT. W udzielonej interpretacji organ uznał, że stanowisko dotyczące odpowiedzi na pytanie pierwsze jest prawidłowe. Za nieprawidłowe uznał natomiast odpowiedzi na pozostałe zadane pytania. Zaznaczył, że odpłatne udostępnianie infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina dla tej czynności niewątpliwie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, bowiem czynność ta wykonywana jest w sferze cywilnoprawnej. Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takiej czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia. Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi w celu wytworzenia środków trwałych (infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia na rzecz spółki, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w dzierżawę spółce, Gmina wyłączyła te środki trwałe całkowicie z systemu podatku VAT. W związku z powyższym organ uznał, że Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, uprawniającej do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizacją przedmiotowych inwestycji oddawanych do użytkowania w latach 2005-2012. Odnosząc się do prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, organ wskazał, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (w wyniku zawartej w grudniu 2013 r. umowy dzierżawy ze spółką) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Również art. 91 ustawy o VAT nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina zaskarżyła powyższą interpretację do sądu administracyjnego w całości, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i ust. 7 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z uwagi na brak związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w momencie ponoszenia tych wydatków, - art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie działała w charakterze podatnika VAT; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną. Rozpoznając sprawę stwierdził, że Gmina świadcząc usługę dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 2 ustawy o VAT, która pozwala gminie jako podatnikowi VAT odzyskać uiszczony podatek VAT naliczony w związku z wydatkami wcześniej poniesionymi na budowę tej infrastruktury. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina, nabywając towary i usługi w celu wytworzenia środków trwałych (infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia na rzecz spółki, nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika podatku VAT i w konsekwencji spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniającej do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizacją przedmiotowych inwestycji, - art. 91 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie i modernizacji sieci wodnokanalizacyjnych wraz z oczyszczalnią ścieków i stacją uzdatniania wody, daje jej prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy wybudowana infrastruktura jest przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki. W ramach tak zakreślonego stanu faktycznego organ odmawia skarżącej tego prawa, wywodząc, że w chwili nabycia towarów i usług nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (gdyż nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej), przez co nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia i skutek ten ma charakter "ostateczny", tzn. skarżąca nie może później nabyć takiego prawa, zmieniając przeznaczenie dobra wytworzonego z użyciem zakupionych towarów i usług. Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie R. (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"), dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112"), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. Rozważając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: "u.s.g."), inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nadmienić przy tym należy, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie o sygn. akt I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 ustawy o VAT). Z uwagi zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii Gminy dawać prawo do odliczenia, to należy podkreślić, że do zadań własnych gminy należą między innymi zadania obejmujące wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizacja, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Zatem charakter dobra przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zrealizowana przez skarżącą inwestycja mieściła się w ramach szeroko określonych zadań własnych gminy związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty (tu: art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). Brak jest przy tym podstaw do różnego traktowania poszczególnych kategorii tych zadań pod względem zaliczania ich do działalności gospodarczej w rozumieniu przyjętym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo, we wspomnianym już wyroku z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że strona skarżąca (gmina) działała w charakterze podatnika (tj. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na realizację inwestycji związanej z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb swoich mieszkańców w dziedzinie kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.s.g.). Wbrew twierdzeniom organu na korzyść przyznania skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania, a podjęciem zamiaru jej przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku środków trwałych korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Gmina - budując infrastrukturę kanalizacyjną, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.