I FSK 269/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. R. H. i U. W. Spółka z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 998/05 w sprawie ze skargi Z. P. R. H. i U. W. Spółka z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 lipca 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 8 września 2004 r., nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za październik 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. P. R. H. i U. W. Spółka z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 998/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Zakładu W. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 8 września 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r. Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej obejmującej swym zakresem prawidłowość rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r. stwierdzono, że Spółka w badanym miesiącu zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 9.680 zł. udokumentowaną dwiema fakturami VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał, iż wobec faktury VAT Nr 15/PPU/99 oraz faktury VAT Nr 13/PHU/99 znajdują zastosowanie przepisy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (lit. a), potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu. cywilnego (lit. c), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dodatkowo w odniesieniu do faktury VAT Nr 15/PPU/99 stwierdzono, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego występuje i z tego powodu, iż faktura ta nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy, jak również nie rozliczono wynikającej z tej faktury wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za badany miesiąc czyli, że zastosowanie znajduje przepis § 54 ust. 4 pkt 2 wymienionego rozporządzenia, wskazujący taką właśnie przesłankę jego zastosowania. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 4 września 2003 r. określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za badany miesiąc oraz w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu uznał decyzję organu I instancji za zgodną z prawem. Po wniesieniu przez podatnika skargi na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 21 maja 2004 r. złożył wniosek o przeprowadzenie mediacji w sprawie na podstawie art. 115 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wskazując, że wobec upływu okresu przedawnienia brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Posiedzenie mediacyjne odbyło się w dniu 9 sierpnia 2004 r. Skarżący wyraził zgodę na zmianę decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania za październik 1999 r., w pozostałych kwestiach podtrzymując swoje stanowisko. Wykonując ustalenia mediacyjne Dyrektor Izby Skarbowe w W. decyzją z dnia 8 września 2004 r. zmienił swoją decyzję z dnia 28 listopada 2003 r. i uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania a w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Strona w dniu 21 stycznia 2005 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia. W dniu 8 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł na podstawie art. 118 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o umorzenie postępowania w sprawie ze skargi na decyzję z dnia 28 listopada 2003 r. WSA we Wrocławiu postanowieniem z dnia 9 maja 2005 r. o sygn. akt I SA/Wr 84/05 odrzucił skargę jako wniesioną z uchybieniem terminu (postanowienie stało się prawomocne z dniem 11 lipca 2005 r.). W dniu 21 lutego 2005 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie częściowej nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 2004 r. Strona wskazywała, że ww. decyzja wydana została bez podstawy prawnej, bowiem przedmiotem ustaleń mediacyjnych w dniu 9 sierpnia 2004 r. była jedynie kwestia dodatkowego zobowiązania, a zatem w zmieniającej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w sentencji jak i uzasadnieniu nie mógł odnieść się do pozostałych zagadnień nie objętych porozumieniem mediacyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 8 września 2004 r. W odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności strona ponownie zarzuciła, iż decyzja objęta wnioskiem w części utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy została wydana bez podstawy prawnej. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 21 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił zarzutów i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie drugoinstancyjne Dyrektora Izby Skarbowej, strona zarzuciła naruszenie art. 117 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, a zarazem wniosła o stwierdzenie nieważności: - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2005., - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 marca 2005 r., - decyzji Dyrektora Izby skarbowej w W. z dnia 8 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu I instancji, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy decyzja pomediacyjna z dnia 8 września 2004 r. została wydana bez podstawy prawnej, względnie z rażącym naruszeniem prawa (co z ostrożności zarzucił skarżący). Biorąc pod uwagę, że akt wydany (w trybie autokontroli) zastępuje akt zaskarżony tak co do formy, jak i charakteru, Sąd stwierdził, że organ uchylając lub zmieniając zaskarżony akt i rozstrzygając sprawę ponownie, nie jest zwolniony od dokonania oceny prawnej poczynionych ustaleń. Nowe rozstrzygnięcie zastępuje rozstrzygnięcie, które zostało zaskarżone do sądu i ma taki sam - z punktu widzenia możliwości zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego - charakter, jak uchylony akt. W świetle powyższego Sąd I instancji uznał, że decyzja zmieniająca pierwotną decyzję w wyniku ustaleń mediacyjnych z uwagi na to, że "zastępuje" decyzję pierwotną nie tylko może, ale i powinna odnosić się również do pozostałych ustaleń organu I instancji nie objętych ustaleniami mediacji. Nie można natomiast w ocenie Sądu zaakceptować poglądu, że decyzja wydana na podstawie art. 117 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi winna rozstrzygać jedynie zagadnienia uzgodnione w toku mediacji, a w pozostałym zakresie nadal miałaby obowiązywać pierwotna decyzja "wymiarowa". W związku z tym Sąd nie podzielił ani zarzutu o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, ani zgłoszonego z ostrożności procesowej zarzutu rażącego naruszenia prawa. Pismem z dnia 25 stycznia 2006 r. Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, b) naruszenie art. 117 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, że decyzja wydana w następstwie ustaleń mediacyjnych powinna rozstrzygać także kwestie nie objęte ustaleniami mediacji. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała, że w toku mediacji strony osiągnęły konsensus w zakresie zmiany pierwotnie zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania. Sporną natomiast w dalszym ciągu pozostała kwestia określenia zobowiązania w podatku VAT za październik 1999 r. Jak argumentuje Strona, w trybie art. 117 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ uchyla lub zmienia zaskarżony akt lub podejmuje inną czynność stosownie do okoliczności sprawy w zakresie swojej właściwości i kompetencji i czyni to na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu mediacyjnym. Te zaś, po myśli art. 116 § 3 wspomnianej ustawy, są stanowiskami stron co do sposobu załatwienia sprawy. W świetle przywołanych przepisów nie ma przeszkód, zdaniem Spółki, aby ustalenia mediacyjne dotyczyły tylko części zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie tylko bowiem przepis nie wymaga "kompleksowych" ustaleń mediacyjnych, lecz także wynika to z istoty postępowania mediacyjnego, w ramach którego organ i strona mogą zgodzić się tylko w zakresie niektórych kwestii rozstrzyganych decyzją, wobec której wniesiono skargę. W konsekwencji takiego modelu mediacji, tylko ustalenia z niej wynikłe mogą - w ocenie Strony - stanowić, na podstawie art. 117 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedmiot wydawanej następnie decyzji. Stąd też decyzja wykraczająca poza ustalenia mediacyjne wydawana jest bez podstawy prawnej, albowiem nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Zdaniem Skarżącej, jeśliby nawet nie podzielić poglądu o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, to z pewnością przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji jest rażące naruszenie prawa. Organ wyraźnie odchodząc od ustaleń mediacyjnych, w ocenie Spółki, w sposób oczywisty naruszył art. 117 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Skarżącej zastępowanie aktu poprzedniego nie ma charakteru generalnego, tj. nie może nowa decyzja zastąpić poprzedniej w takiej części, w jakiej strony nie porozumiały się w toku postępowania mediacyjnego. Jeśli wywód Sądu w tym zakresie byłby trafny, wówczas odpadałaby konieczność kontroli legalności decyzji na skutek skargi wniesionej w sprawie, w której przeprowadzono postępowanie mediacyjne. Tymczasem, po myśli art. 118 § 1 zd. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę na akt wydany na podstawie ustaleń sąd rozpoznaje łącznie ze skargą wniesioną w sprawie na akt lub czynność, w której przeprowadzono postępowanie mediacyjne. Już ta choćby regulacja prawna, w ocenie Strony, pozwala przyjąć, że ustawodawca wyklucza sytuację, w której dotychczasowy akt przestaje istnieć. Skarżąca podkreśla dodatkowo, że wbrew stanowisku Sądu, dla rozpoznania kwestii nie objętej ustaleniami mediacyjnymi nie jest konieczne wnoszenie skargi na akt wydany w następstwie mediacji. W takiej sytuacji powinna zostać samodzielnie rozpoznana skarga wniesiona w sprawie na akt, w której przeprowadzono postępowanie mediacyjne, z uwzględnieniem zakresu podjętych ustaleń. W ocenie skarżącego brak wniesienia skargi na akt wydany w następstwie ustaleń mediacyjnych nie stanowi też podstawy do umorzenia postępowania w sprawie, w której przeprowadzono postępowanie mediacyjne, po myśli art.118 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O umorzeniu bowiem nie może przesądzać okoliczność tylko formalna, tj. brak skargi w ogóle, lecz brak istnienia przedmiotu, co w sprawie nie zachodzi. Wciąż bowiem pozostaje do sądowej oceny ta część pierwotnego rozstrzygnięcia, która nie została objęta ustaleniami mediacyjnymi. Nie ma zatem przeszkód, aby sąd podjął ocenę legalności pierwotnie zaskarżonej decyzji w oderwaniu od kontroli legalności decyzji wydanej na skutek mediacji. Odmienna ocena w tym zakresie wypaczałaby, jak argumentuje Podatnik, istotę mediacji, stanowiłaby też wyraźne ograniczenie prawa podatnika do kontroli legalności przez Sąd decyzji administracyjnej. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 27.11.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się wyłącznie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie sformułował zarzuty: a) naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, b) naruszenia art. 117 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, że decyzja wydana w następstwie ustaleń mediacyjnych powinna rozstrzygać także kwestie nie objęte ustaleniami mediacji. W punkcie wyjścia należy podkreślić, że przedmiotem sądowej kontroli w rozpatrywanej sprawie nie były decyzje wydane w postępowaniu zwykłym, tylko decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 8 września 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r. Z uwagi zatem na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu nadzorczym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, organ sprawujący nadzór nie ma prawa ponownie rozpatrywać sprawy podatkowej i orzekać o wymiarze podatku. Ma jedynie obowiązek zbadać, czy taka decyzja wymiarowa nie została dotknięta jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie Sąd I instancji badając zgodność z prawem decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności skonstatował, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy decyzja pomediacyjna z dnia 8 września 2004 r. została wydana bez podstawy prawnej, względnie z rażącym naruszeniem prawa. Wskazany jako naruszony przepis art. 117 § 1 p.p.s.a. stanowi, że: "Na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu mediacyjnym, organ uchyla lub zmienia zaskarżony akt albo wykonuje lub podejmuje inną czynność stosownie do okoliczności sprawy w zakresie swojej właściwości i kompetencji". W piśmiennictwie wskazuje się, że określony w art. 117 § 1 wynik postępowania mediacyjnego nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do uchylenia lub zmiany zaskarżonego aktu albo wykonania lub podjęcia innej czynności przez organ administracji publicznej. Daje on jedynie możliwość swoistego rodzaju autoweryfikacji pierwotnie zajętego przez ten organ stanowiska. Niewątpliwie ta autoweryfikacja zbliżona jest swym przedmiotem do autokontroli podejmowanej przez organ administracji publicznej na podstawie art. 54 § 3 ustawy. Pełni jednak inną funkcję i ma dużo szerszy zakres działania. Artykuł 117 § 1 pozwala organowi weryfikować nie tylko decyzję dotkniętą wadami opisanymi w art. 145 § 1 p.p.s.a., ale także decyzję dotkniętą wadami nieistotnymi lub nawet decyzję zgodną z prawem. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie dokonanych ustaleń, które wiążą organ jako element procesu decyzyjnego, organ ten musi mieć na uwadze okoliczności sprawy, zakres swojej właściwości i kompetencji, a przede wszystkim granice obowiązującego prawa. Dopiero jeżeli dokonane ustalenia nie stoją w sprzeczności z tymi ograniczeniami, organ podejmuje nowe rozstrzygnięcie w sprawie albo wykonuje lub podejmuje inną czynność. Podjęte w wyniku autoweryfikacji rozstrzygnięcie może odnieść się do zaskarżonego aktu lub czynności poprzez jego uchylenie lub zmianę i wtedy na nowo kształtuje stosunek prawny. Organ może także wykonać lub podjąć inną czynność stosownie do okoliczności sprawy w zakresie swojej właściwości i kompetencji. Podejmując którekolwiek z tych rozstrzygnięć, organ nie jest zwolniony z oceny prawnej podjętych przez strony ustaleń w postępowaniu mediacyjnym. Musi bowiem liczyć się z tym, że zgodnie z art. 118 § 1 na akt wydany na podstawie ustaleń postępowania mediacyjnego można wnieść skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skargę może wnieść nie tylko strona postępowania, ale także jego uczestnik, prokurator czy Rzecznik Praw Obywatelskich (Komentarz do art. 117 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). W kontekście powyższych spostrzeżeń, zgodzić się należy z twierdzeniem Sądu I instancji, że organ uchylając lub zmieniając zaskarżony akt i rozstrzygając sprawę ponownie, nie jest zwolniony od dokonania oceny prawnej poczynionych ustaleń. Nowe rozstrzygnięcie zastępuje rozstrzygnięcie, które zostało zaskarżone do sądu i ma taki sam - z punktu widzenia możliwości zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego - charakter, jak uchylony akt. W konsekwencji Sąd I instancji słusznie też stwierdził, że decyzja zmieniająca pierwotną decyzję w wyniku ustaleń mediacyjnych z uwagi na to, że "zastępuje" decyzję pierwotną nie tylko może, ale i powinna odnosić się również do pozostałych ustaleń organu I instancji nie objętych ustaleniami mediacji. W konsekwencji prawidłowo Sąd I instancji uznał, iż nie można było stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej (bo podstawę tą stanowił art. 117 § 1 p.p.s.a.) lub z rażącym naruszeniem prawa. Odnośnie tej drugiej przesłanki zauważyć trzeba, że analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, s. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 10 września 1997 r. sygn. akt III SA 1148/96, LexPolonica; z dnia 27 października 1998 r. sygn. akt II SA 1202/98). Mając zatem na uwadze zaprezentowane wyżej poglądy, należy podnieść, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że organ podatkowy wydając kwestionowaną w tym postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Przesłanka ta nie byłaby spełniona także wtedy, gdyby uznać, że prezentowana przez pełnomocnika skarżącej wykładnia art. 117 § 1 p.p.s.a. była prawidłowa (co nie miało miejsca), gdyż jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W przypadku gdy przedstawiona przez WSA w zaskarżonym wyroku wykładnia mieściła się w granicach poprawnej i dopuszczalnej interpretacji spornego przepisu, nie było przesłanek do uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego, który nie stwierdził rażącego naruszenia prawa w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 września 2004 r. Dlatego brak jest usprawiedliwionych podstaw w stawianiu Sądowi zarzutów ruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, jak też zarzutu naruszenia art. 117 § 1 p.p.s.a poprzez przyjęcie, że decyzja wydana w następstwie ustaleń mediacyjnych powinna rozstrzygać także kwestie nie objęte ustaleniami mediacji. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozpoznania okoliczności nie objętych ustaleniami mediacyjnymi i konieczności wnoszenia skargi na akt wydany w następstwie mediacji oderwane są od okoliczności niniejszej sprawy. Podkreślić przede wszystkim trzeba, że załatwienie sprawy na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu mediacyjnym nie pozbawia strony skarżącej konstytucyjnego prawa do sądu oraz sądowej weryfikacji wydanego przez organ administracji publicznej aktu. O tym czy na wydany w wyniku mediacji akt należy wnieść skargę, aby rozpoznane zostały także kwestie, które nie były objęte ustaleniami mediacyjnymi, rozstrzygać będzie forma i treść zapadłego w wyniku mediacji rozstrzygnięcia. Zwrócić bowiem należy uwagę na treść art. 118 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że na akt wydany na podstawie ustaleń, o których mowa w art. 117 § 1, można wnieść skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia aktu albo wykonania lub podjęcia czynności. Skargę sąd rozpoznaje łącznie ze skargą wniesioną w sprawie na akt lub czynność, w której przeprowadzono postępowanie mediacyjne. Jeżeli skarga na akt lub czynność wydane lub podjęte na podstawie ustaleń, o których mowa w art. 117 § 1, nie zostanie wniesiona albo skarga ta zostanie oddalona, sąd umarza postępowanie w sprawie, w której przeprowadzono postępowanie mediacyjne (§ 2 art. 117 p.p.s.a.). Zatem jeżeli organ uchylił lub zmienił akt w sprawie, w której przeprowadzono postępowanie mediacyjne, sąd w pierwszej kolejności rozpoznaje skargę na ten właśnie akt. Jeżeli skarga okaże się zasadna, zajdzie potrzeba rozpoznania sprawy pierwotnej. W przeciwnym wypadku (oddalenie skargi) sąd postępowanie w sprawie objętej postępowaniem mediacyjnym umarza jako bezprzedmiotowe. Prawomocne w ten sposób staje się orzeczenie oparte na ustaleniach postępowania mediacyjnego. Skarżący zdawał się powyższe zasady rozumieć i je akceptował skoro najpierw zaakceptował ustalenia mediacji, co do wyeliminowania rozstrzygnięcia dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a następnie wniósł skargę na decyzję wydaną w wyniku mediacji, aby zwalczać rozstrzygnięcie wymiarowe (nie objęte mediacją). Niestety skargę powyższą wniesiono z przekroczeniem terminu do jej wniesienia. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.