I FSK 27/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Województwa X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 531/19 w sprawie ze skargi Województwa X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.169.2019.2.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Województwa X. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 531/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Województwa X. (dalej: Wnioskodawca lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 11 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Województwo, w odniesieniu do podanego stanu faktycznego, zapytało czy prawidłowo wystawia noty księgowe w przedmiocie przenoszenia na Spółkę kosztu z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego, czy też podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powiększają podstawę opodatkowania tym podatkiem? Zdaniem wnioskodawcy, o ile nie ulega wątpliwości, że czynsz dzierżawny płacony przez Spółkę na rzecz Województwa niewątpliwie podlega opodatkowaniu VAT, to już naliczenie tego podatku z tytułu ponoszenia przez Spółkę kosztu opłaty za zajęcie pasa drogowego budzi poważne wątpliwości. Opłaty bowiem jakie płaci Województwo i którymi następnie obciąża Spółkę wynikają bezpośrednio z decyzji o ich nałożeniu, wydanych na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych. Jak podkreślił wnioskodawca, nie może w żaden sposób przenieść praw wynikających z decyzji o zajęciu pasa drogowego na Spółkę, bo jest to prawnie niemożliwe. Przenosi zatem jedynie koszt opłaty publicznoprawnej tak jakby przenosiło koszt opłaty skarbowej. 2.2. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził w szczególności, że: przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego przez Województwo na rzecz Spółki jest świadczeniem, za które Województwo pobiera opłatę w wysokości równej kwocie zapłaconej przez Wnioskodawcę opłaty, której wysokość została ustalona w drodze decyzji administracyjnej. Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Województwo podejmuje bowiem określone działania, za które otrzymuje wynagrodzenie w wysokości kwoty opłaty za wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, które to wynagrodzenie zostaje wypłacone przez Spółkę. Tym samym zapłatę przez Spółkę kwoty opłaty za zajęcie pasa drogowego należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez wnioskodawcę usługę. Opłata, o której mowa we wniosku jest formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które - stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczona przez wnioskodawcę usługa powinna zostać udokumentowana fakturą, którą wnioskodawca winien wystawić w oparciu o przepisy art. 106b i następne ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie opłata za zajęcie pasa drogowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stanowiąc dla wnioskodawcy w oparciu o art 29a ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej na rzecz Spółki ww. usługi. 2.3. W skardze Skarżący - zarzucając naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 i art 106b ust. 1 w zw. z art. 106e ustawy o VAT, art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2126 z późn. zm., dalej: O.p.) wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie należało mówić o jakiejś refundacji daniny publicznej poniesionej przez wydzierżawiającego, lecz o składniku zapłaty, którą otrzymuje wnioskodawca od dzierżawcy obok ustalonego w umowie czynszu, w związku z udostępnieniem (wydzierżawieniem) infrastruktury telekomunikacyjnej. Jako takie stanowi ono część obrotu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie Sądu na tle sprawy nie występuje zagadnienie usług złożonych, Spółka bowiem w zamian za umożliwienie jej korzystania z infrastruktury dokonuje płatności. Opłata administracyjna z tytułu zlokalizowania tej infrastruktury w pasie drogowym obciąża właściciela tej infrastruktury, a jeżeli strony umawiają się, że dzierżawca uiszcza na rzecz Skarżącego, obok czynszu, wartość tej opłaty, która przecież nie jest już opłatą administracyjną, to czyni to w związku z udostępnieniem mu infrastruktury telekomunikacyjnej i stanowi dla niego koszt związany z umożliwieniem korzystania z niej. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że prawidłową praktyką jest naliczenie podatku VAT wyłącznie od kwoty umówionego wynagrodzenia za wykonaną usługę, rzecz jednak w tym, że owa "refundacja" opłaty stanowi właśnie składnik takiego wynagrodzenia bez względu jak strony stosunku obligacyjnego subiektywnie ją traktują. Rekapitulując - według Sądu - zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom Skarżącego, została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa procesowego i materialnego, a w szczególności wskazany w skardze art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który nie był podstawą oceny przez organ interpretacyjny zasadności wniosku. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto złożył oświadczenie o rozpoznaniu sprawy na rozprawie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwrot Skarżącemu kwoty opłat za zajęcie pasa drogowego stanowi składnik wynagrodzenia Skarżącego za świadczoną na rzecz Spółki usługę udostępnienia infrastruktury, w sytuacji gdy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy tą płatnością, a wskazanym świadczeniem dokonywanym na rzecz Spółki oraz brak jest jakiegokolwiek innego świadczenia, które mogłoby być uznane za przedmiot usługi; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie do zwrotu kosztów opłat za zajęcie pasa drogowego, pomimo, że Skarżący obciążając Spółkę tymi kosztami nie realizuje żadnego świadczenia, a zatem nie świadczy jednocześnie żadnej usługi, ani nie uczestniczy w świadczeniu usługi, gdyż zajęcie pasa drogowego niewątpliwie nie jest usługą, lecz wynikającym z decyzji administracyjnej zezwoleniem o charakterze publicznoprawnym, a wynikających z niej praw Województwo nie może przenieść na Spółkę; 3) art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji opisanej we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku przeniesienie przez Skarżącego na Spółkę kosztów opłat za zajęcie pasa drogowego stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży usługi, w sytuacji, gdy nie jest ona powiązana z jakąkolwiek usługą, a zwrot tej opłaty nie był elementem kalkulacji wynagrodzenia i nie stanowi dla Skarżącego przysporzenia majątkowego, gdyż opłata ta musi być odprowadzana właściwym zarządcom dróg; 4) art. 106b ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że opisany we wniosku zwrot kwoty opłat za zajęcie pasa drogowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powiększa podstawę opodatkowania tym podatkiem, w związku z czym jego dokonanie powinno zostać udokumentowane fakturą; 5) art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zrównaniu otrzymania pieniędzy w zamian ,,za" świadczenie usługi, z otrzymaniem pieniędzy ,,w związku" z jej świadczeniem przy pominięciu jednoznacznie przedstawionej przez Skarżącego okoliczności, że przekazanie opłat za zajęcie pasa drogowego nie stanowi zapłaty za świadczenie usług, a jedynie zwrot poniesionych kosztów; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia interpretacji z powodu naruszenia przez organ art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji, w której Dyrektor KIS przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności, które nie zostały wskazane w treści wniosku, tj. uznanie zwrotu opłat za zajęcie pasa drogowego za wynagrodzenie wynikające z umowy wiążącej Skarżącego ze Spółką, w sytuacji, gdy we wniosku jednoznacznie wskazano okoliczności przeciwne, że czynsz dzierżawny, jaki Spółka płaci Województwu, nie zawiera w sobie przedmiotowych opłat i nie jest elementem kalkulacji wynagrodzenia Spółki. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 6.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu jest odpowiedź na pytanie, czy ponoszona przez wydzierżawiającego równowartość opłaty za zajęcie pasa drogowego, którą wcześniej poniósł dzierżawca będzie zaliczana do podstawy opodatkowania? Zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze z wyjątkiem podatku. Już z wykładni językowej wynika, że opłaty wchodzą w skład podstawy opodatkowania. Pojęcie opłaty dobrze charakteryzuje twierdzenie, że jest to danina publiczna posiadająca wszystkie cechy podatku, poza jedną: opłata w przeciwieństwie do nieodpłatnego podatku, jest daniną odpłatną. Oznacza to, że w zamian za świadczenie pieniężne wnoszący je podmiot otrzymuje od związku publicznoprawnego na rzecz którego opłata jest wnoszona – świadczenie wzajemne, zazwyczaj w postaci usługi, którego wartość odpowiada wartości świadczenia pieniężnego. W ujęciu teoretycznym opłatę charakteryzuje odpłatność kwalifikowana, tj. ekwiwalentność opłaty oraz świadczenie pieniężne, otrzymywane przez podmiot wnoszący opłatę (B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017, s. 133). Nie ulega wątpliwości, że opłata za zajęcie pasa drogowego jest opłatą, którą poniósł dzierżawca. A zatem jej równowartość powinna wchodzić w skład podstawy opodatkowania. 6.3. Podobne stanowisko w nieco odmiennym stanie faktycznym zajął NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1672/13 (opubl. w: J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2020, tom I, s. 1284), w którym uznał, ze opłata za wywóz nieczystości stanowi element podstawy opodatkowania przy umowie najmu. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1098/18 (opubl. w bazie NSA CBOiS). Zdaniem J. Zubrzyckiego podstawę opodatkowania stanowi cały czynsz wraz z równowartością podatku od nieruchomości, jeżeli strony ustaliły, że jego wartość obciąża najemcę (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2020, tom I, s. 1281). W świetle dotychczasowych wywodów zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony. 6.4. Również wykładnia prounijna wskazuje na konieczność zaliczenia do podstawy opodatkowania kwot opłat płaconych na rzecz gminy przez spółkę z tytułu korzystania ze składnika mienia komunalnego na podstawie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt C-256/14, opubl. w J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2020, tom I, s. 1282-1283). Zdaniem J. Zubrzyckiego z treści art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności z wyjątkiem samego VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2020, tom I, s. 1280- 1281). Również i w tym wypadku zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle dokonania przez NSA zasadniczej wykładni prawa materialnego, tj. art. 29a ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego także nie zasługują na uwzględnienie. 6.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA R. Pęk s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Golecki