I FSK 280/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 380/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 15 000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 380/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. (zwany dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 70 § 6 O.p. w zw. pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p, poprzez brak uchylenia decyzji organu II instancji, podczas gdy w świetle powołanych przepisów O.p. oraz uchwały NSA z 18.03.2019 r., sygn. akt I FP3 3/18 Skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem zawiadomienie zostało skierowane bezpośrednio do Skarżącego a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, przez co nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskutek czego zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2009 r. uległo przedawnieniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a, w zw. z art, 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p, poprzez brak uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, pomimo iż organy podatkowe uchyliły się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy jednoczesnym oparciu rozstrzygnięcia na ustaleniach z innych postępowań podatkowych, w szczególności poprzez: a) brak przesłuchania P. B. celem ustalenia czy w kartach pre-paid jakie sprzedawał na rzecz A. pod nazwą [...] fakturowane były karty operatora T. Sp. z o. o. czy również innych operatorów, np, [...] itp., bowiem w zeznaniach ww. świadka z 05.03.2014 r. kwestia ta nie została poruszona, a niewątpliwie ma ona znaczenie dla sprawy; b) brak przesłuchania A. S. na okoliczność ilości i sposobu dystrybuowania przez T. Sp. z o.o. kart pre-paid o nominale 100 zł i 50 zł; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, pomimo iż organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez uznanie, że: a) celem transakcji pomiędzy A. oraz M. było jedynie wygenerowanie kosztów na rzecz Skarżącego, podczas gdy transakcje, te miały swoje ekonomiczne uzasadnienie; b) zeznania A. S. potwierdzają, że niemożliwe jest fakturowanie sprzedaży kart pre-paid różnego rodzaju pod nazwą "karta [...]" lub "karta [...]", podczas gdy z zeznań ww. wynika jedynie, że świadkowie ci nie spotkali się z taką praktyką, zaś zeznania P. M., M. K. i P.B. potwierdzają, że A. stosował ten sposób fakturowania; c) zakwestionowanym fakturą VAT nie towarzyszyło faktyczne dokonanie transakcji, podczas gdy twierdzenie to nie wynika z żadnego dowodu, a nadto brak jest dowodu na fikcyjność transakcji pomiędzy A. i Skarżącym; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w z w. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ prowadził postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez brak uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ prowadził postępowania w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu; 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego dokonanych przez organy podatkowe, o których mowa powyżej, w sytuacji gdy skarga nie powinna była zostać oddalona. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2009 r. z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie go o fakcie przerwania biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w świetle powołanych przepisów oraz uchwały NSA z 18.03.2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 Skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o przerwaniu biegu przedawnienia, bowiem zawiadomienie zostało skierowane bezpośrednio do Skarżącego a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, przez co nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, wskutek czego zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2009 r. uległo przedawnieniu; 2) § 9 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawne zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe wykładnię polegające na uznaniu, że określenie przez A. nazwy towaru "karta [...]" nie dokumentuje w należyty sposób przebiegu transakcji, podczas gdy określenie "karta [...]" odnosiła się do rodzaju produktów nie zaś do nazwy własnej produktów, w związku z czym opis na fakturze odzwierciedlał w pełni przebieg transakcji. 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie podczas gdy w realiach niniejszej sprawy zakwestionowane przez organ faktury VAT dokumentują transakcje, które zostały dokonane, wobec czego powołany przepis nie powinien być stosowany. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach postawionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości uzupełniania za stronę wnoszącą skargę kasacyjną wskazanych w niej zarzutów, ani ich uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej powinien określić w czym upatruje naruszenie wskazanych w niej przepisów, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania także wskazać jaki wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Dla oceny wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów istotne jest to, że sprawa ta była już uprzednio przedmiotem rozpoznania zarówno przez Sąd pierwszej instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Po raz pierwszy rozpoznając skargę Skarżącego Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 1 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 58/16 uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., oddalił natomiast skargę w pozostałej części. W związku ze skargami kasacyjnymi zarówno Skarżącego jak i organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 stycznia 2019 r. w sprawie sygn. akt I FSK 381/17 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając skargę kasacyjną Skarżącego podzielił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. spółka jawna, spółek S. Sp. z o.o. w W., W. S.A. w A. oraz P. G. ze względu na brak w tym zakresie własnej oceny ze strony Sądu pierwszej instancji prawidłowości ustaleń organów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącego odnośnie do pozaewidencyjnej sprzedaży bonów S., kart telefonicznych, artykułów spożywczych, obuwia, a także pozaewidencyjnego obrotu tymi towarami ze Spółką N.. Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie do skargi kasacyjnej organu w wyroku wskazanym wyżej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 108 § 1 u.p.t.u. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznał, że skoro w rozpoznawanej sprawie wszczęto postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 2009 r. i poinformowano o tym stronę, to do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było konieczności wszczynania odrębnego postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do wystawionych przez Skarżącego w w.w. okresie faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 4.3. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu tj. zarzutu przedawnienia. Stawiając ten zarzut autor skargi wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść ze względu na nieskuteczne zawiadomienie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. skierowano bezpośrednio do Skarżącego, a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Autor skargi kasacyjnej powołał się przy tym na uchwałę NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienie tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie zauważa jednak, że w sprawie tej Sąd pierwszej instancji po raz pierwszy rozpoznając sprawę nie miał wątpliwości, że doszło do skutecznego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z rozliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu. Sąd ten bowiem nie podzielił jedynie stanowiska organów w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i to nie z powodu nieprawidłowego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., lecz wobec uznania, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tym zakresie powinno być wszczęte odrębne postępowanie karnoskarbowe. Skarżący stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku naruszenia art. 70c O.p. skutecznie nie podważył. W skardze kasacyjnej od uprzednio wydanego w tej sprawie wyroku Skarżący nie sformułował bowiem zarzutów w tej mierze. Ocena prawna odnośnie do prawidłowości i skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. była więc w tej sprawie wiążąca nie tylko dla organu ale też dla sądów administracyjnych orzekających w tej sprawie stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. Chcąc podważyć tę ocenę Skarżący w skardze kasacyjnej będącej obecnie przedmiotem rozpoznania powinien sformułować w tym zakresie odpowiednie zarzuty. Powinien przede wszystkim wskazać na moc wiążącą uchwał NSA, także tych wydawanych w sprawach konkretnych tj. powinien wskazać na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tego bowiem przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Powinien też wskazać na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1 p.p.s.a. Ten przepis umożliwia Sądowi pierwszej instancji uwzględnienie skargi z powodu innych uchybień niż wskazane w skardze. Brak wskazania w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 269 § 1 w związku 153 i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. skutkuje tym, że postawionymi w niej zarzutami nie podważono wiążącej w tej sprawie oceny odnośnie do wykładni i zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. nie mógł więc odnieść pozytywnego skutku. 4.4. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść ze względu na brak przesłuchania P. B. i A. S.. Tego pierwszego na okoliczność, czy w kartach jakie sprzedawał na rzecz A. pod nazwą [...] były fakturowane karty innych operatorów, natomiast drugiego na okoliczność ilości i sposobu dystrybuowania przez T. sp. z o.o. kart pre-paid o nominałach 100 zł i 50 zł. Jak to wskazano już wyżej naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tymczasem ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, by ponowne przesłuchanie P. B. ( świadek ten składał zeznania w tym postępowaniu 5 marca 2014 r. ) mogłoby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Poza bowiem stwierdzeniem, że w zeznaniach tego świadka z 5 marca 2014 r. kwestia wskazana wyżej nie została poruszona brak jest jakiegokolwiek wykazania by ponowne przesłuchanie tego świadka mogłoby podważyć dokonane w tej sprawie ustalenia. Chybiony jest też zarzut braku przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu T. S.A. A. S.. Okoliczności, na które wskazuje autor skargi kasacyjnej zostały bowiem wyjaśnione w zeznaniach tego świadka złożonych 24 października 2013 r., a co wyraźnie wynika z decyzji organu odwoławczego ( s. 36 tej decyzji). Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W sprawie tej zebrano wystarczający materiał dowodowy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. 4.5. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. ograniczają się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie w zakresie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez A. . Wbrew jednak tym zarzutom ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Ocena ta uwzględnia całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, jest logiczna i przekonywująca, tymczasem autor skargi kasacyjnej próbuje każdy dowód ocenić z osobna, co kłóci się z regułami dotyczącymi oceny dowodów. Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie ma podstaw do utożsamiania kart firmy T. S.A. z innymi kartami. Istniały bowiem konkretne towary w postaci kart pre-paid [...] i [...], które były produktami firmy T. S.A. Tak też karty te były oznaczone w fakturach zakupu. Co istotne oznakowanie innych kart logo [...] byłoby naruszeniem prawa ochronnego do znaku, gdyż znak ten był znakiem chronionym. Nie ma więc żadnego uzasadnienia twierdzenie Skarżącego, że kwestionowane faktury odnosić się mogły do produktów innych firm. Uwzględniając te okoliczności, a także to, że karty [...] o wartości 100 zł nie mogły być przedmiotem obrotu w wersji papierowej oraz to, że P. B. nie mógł nabyć tych kart od firmy A. Sp. z o.o., gdyż taka firma nie istniała były podstawy do uznania, że faktury dotyczące tych kart nie odzwierciedlały rzeczywistości, były one fikcyjne. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 191 O.p. 4.6. Skoro z niepodważonych w skardze kasacyjnych ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że faktury dotyczące kart [...] były fikcyjne, to nie mogło też dojść do naruszenia wskazanego w ramach naruszeń prawa materialnego § 9 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu Skarżący bazuje bowiem na jego twierdzeniu, że zakwestionowane faktury mogły dotyczyć innych kart niż karty [...], co nie znalazło odzwierciedlenia w dokonanych w sprawie ustaleniach. 4.7. Z tych samych względów nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia zasad ogólnych postępowania określonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej naruszenie tych zasad wiązał bowiem z naruszeniem pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, a zarzuty te jak to wyżej wskazano okazały się niezasadne. 4.8. Wobec nie podważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były w tej sytuacji podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się bowiem w dyspozycji tego przepisu. 4.9. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej skargę tę należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.