I FSK 283/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2038/09 w sprawie ze skargi B. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej powoływanej jako "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że interpretacja ta nie może być wykonana w całości i zasądził od organu na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Spółka zawiera umowy leasingu, będąc leasingodawcą (finansującym). Jednocześnie, na podstawie zawieranych przez Spółkę z jej klientami umów leasingu, istnieje obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Zgodnie z treścią Ogólnych Warunków Leasingu, które stanowią integralną część zawieranych przez Spółkę umów leasingu odpowiedzialność za właściwy stan przedmiotu leasingu oraz ryzyko jego uszkodzenia czy zniszczenia bez względu na przyczynę spoczywa na leasingobiorcy. Obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu spoczywa zasadniczo na leasingobiorcy (tj. leasingobiorca, co do zasady, jest ubezpieczającym przedmiot leasingu). W celu uproszczenia rozliczeń w przypadku ewentualnego zniszczenia lub uszkodzenia przedmiotu leasingu, polisa ubezpieczeniowa jako ubezpieczonego (podmiot, któremu należne jest świadczenie ubezpieczeniowe) wskazuje Spółkę. Leasingobiorca ma możliwość wyboru sposobu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, tj. ubezpieczenie może zostać dokonane bądź; w ramach umowy ubezpieczenia zawieranej przez leasingobiorcę samodzielnie (tj. bez udziału Spółki) z ubezpieczycielem, bądź też w ramach pakietu ubezpieczeniowego oferowanego przez Spółkę. Ponadto, jeżeli leasingobiorca nie dopełni obowiązku ubezpieczenia przedmiotu leasingu umowa przewiduje, że Spółka ubezpieczy przedmiot leasingu w swoim imieniu na rzecz leasingobiorcy w ramach posiadanego w ofercie pakietu ubezpieczeniowego. W niektórych przypadkach, gdy ubezpieczającym przedmiot leasingu jest Spółka (czy to w skutek wyboru tego sposobu ubezpieczenia przez leasingobiorcę, czy też w skutek niedopełnienia przez niego obowiązku ubezpieczenia), Spółka obciąża swoich klientów odrębnie od usługi dostawy przedmiotu leasingu opłatą z tytułu składek ubezpieczeniowych, traktując takie obciążenia jako czynności zwolnione po stronie Spółki z podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Innymi słowy, w takiej sytuacji, przeniesienie kosztu ubezpieczenia przedmiotu leasingu na leasingobiorcę Spółka traktuje jako zakup i następnie odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej. Treść umowy leasingu przewiduje możliwość obciążenia leasingobiorcy kosztami składki ubezpieczeniowej przez Spółkę. Spółka nie dolicza żadnej marży przy odsprzedaży usług ubezpieczeniowych. Odsprzedaż usług ubezpieczeniowych dokonywana jest zasadniczo według cen zakupu. Jednocześnie Spółka obciąża klientów z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, bądź jednorazowo za okres ubezpieczenia, bądź też płatność składki ubezpieczeniowej jest przez Spółkę rozłożona klientowi na raty. W tym drugim przypadku, oprócz raty składki ubezpieczeniowej, klienci są obciążani przez Spółkę stosowną kwotą z tytułu kosztu finansowania ubezpieczenia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionej powyżej sytuacji, dokonywane przez Spółkę obciążenie leasingobiorcy kosztem składki ubezpieczeniowej powinno być traktowane po stronie Spółki jako świadczenie za wynagrodzeniem (odsprzedaż) usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku VAT? W ocenie Spółki dokonywane przez nią obciążenie leasingobiorcy kosztem składki ubezpieczeniowej stanowi po stronie Spółki świadczenie za wynagrodzeniem (odsprzedaż) usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z podatku VAT. Zdaniem Spółki na poprawność przedstawionego stanowiska wskazuje potwierdzona orzecznictwem praktyka tzw. refakturowania usług ubezpieczeniowych dopuszczona przez organy podatkowe. Spółka zaznaczyła, iż zarówno przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.t.u.") nie odnoszą się bezpośrednio do zagadnienia przenoszenia ciężaru ekonomicznego (refakturowania) kosztów usług na podmioty trzecie. Niemniej wskazana kwestia była przedmiotem licznych interpretacji polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (m.in. wyrok z 28 października 1999 r., III SA 1637/99), jak również orzecznictwa Sądu Najwyższego (uchwała z 15 października 1998 r., III ZP 8/98). Zarówno praktyka organów podatkowych, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczają możliwość refakturowania usług ubezpieczeniowych w przypadku zawierania umów leasingu. Niezależnie od powyższego Spółka odwołała się do art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112") i do ogólnych zasad dotyczących kwestii zjawiska określanego w Polsce mianem refakturowania usług. Zdaniem Spółki, usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest odrębnym świadczeniem od usługi/dostawy leasingu i nie ma ona charakteru pomocniczego w odniesieniu do tej ostatniej. W związku z tym usługa ubezpieczenia oraz usługa/dostawa leasingu powinny być przedmiotem odrębnego opodatkowania podatkiem VAT. Ubezpieczenie nie jest elementem niezbędnym do wykonania usługi/dostawy leasingu. Świadczenie przez leasingodawcę usługi leasingu oraz świadczenie przy tej okazji usługi ubezpieczenia nie stanowi żadnego nowego, jednorodnego i kompleksowego świadczenia. W tym zakresie powołano się na art. 709 ¹ oraz art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka powołała orzeczenie ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. W opinii Spółki usługa ubezpieczeniowa jest zatem świadczeniem odrębnym od usługi/dostawy leasingu. W odniesieniu do usług ubezpieczenia, przepisy ustanawiają zwolnienie z podatku VAT. Stosownie bowiem do przepisów art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów krajowych podnosi się konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i świadczenia te są ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Uwzględniając treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. organ przyjął, że w przypadku świadczonych przez Spółkę usług leasingu za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami ubezpieczenia. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczeniu usług leasingu należy zaliczyć pobierane przez Spółkę wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów ubezpieczenia. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie bowiem z art. 78 lit. b dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Koszt ubezpieczenia nie może być przedmiotem refakturowania, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi leasingu. Opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt ubezpieczenia, ale usługa wynajmu w ramach leasingu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt przedmiotowego ubezpieczenia. Tak więc obciążenie leasingobiorcy kosztem składki ubezpieczeniowej nie powinno być traktowane po stronie Spółki jako świadczenie za wynagrodzeniem (odprzedaż) usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, tylko jako świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej (usługi leasingu) i należy je włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, wskazując na naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 4, które miało wpływ na wynik sprawy, błędną interpretację art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że przepis ten nakazuje ustalić podatnikowi podstawę opodatkowania łącznie dla dwóch odrębnych świadczeń, tj. usług leasingu oraz usług ubezpieczenia, błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 78 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do umów leasingu, które przewidują odrębne rozliczanie dwóch typów usług, naruszenie zasad postępowania podatkowego, a mianowicie przepisów art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powołanej dalej jako "O.p."). Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów i uznanie, że przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące interpretacji ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłowe oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 29 ust. 1 zd. drugie u.p.t.u., określającego podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Opłaty wskazane przez ustawodawcę w tym przepisie, które winny zwiększać podstawę opodatkowania mają zupełnie odmienny charakter od kosztów ubezpieczenia, zatem przepis ten nie może stanowić podstawy do nałożenia na leasingodawców obowiązku doliczenia do wartości usługi leasingu kosztu ubezpieczenia przedmiotu tej usługi. Należność za usługę ubezpieczeniową nie może być w ocenie Sądu pierwszej instancji wliczona do podstawy opodatkowania usługi leasingu, gdyż w rozważanym stanie faktycznym usługa leasingu stanowi usługę odrębną od ubezpieczenia. Wśród przepisów art. 29 u.p.t.u. brak jest normy, która stanowiłaby odpowiednik art. 78 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. Tylko przepis art. 29 ust. 15 ustawy nakazuje zwiększyć podstawę opodatkowania o wartość ubezpieczenia, jednakże norma ta ma zastosowanie wyłącznie w imporcie towarów. Zatem polski ustawodawca zdawał sobie sprawę, że w niektórych przypadkach usługa ubezpieczenia powinna być wliczona do podstawy opodatkowania. Skoro jednak w art. 29 ust. 1 ustawodawca nie wskazał usług ubezpieczeniowych jako elementów zwiększających podstawę opodatkowania, to należało to uznać za zabieg celowy. W ocenie Sądu przepis art. 78 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE nie został implementowany do polskiego systemu prawa. Dokonywanie w oparciu o ten przepis prowspólnotowej wykładni przepisów art. 29 u.p.t.u., w szczególności art. 29 ust. 1 tej ustawy, nie może prowadzić do stwierdzenia, że w rozpoznawanym stanie faktycznym cena usługi ubezpieczeniowej powinna zwiększać podstawę opodatkowania usługi leasingowej. W niniejszej sprawie wobec jednoznacznego braku możliwości stwierdzenia na podstawie dyspozycji przepisów art. 29 u.p.t.u., a także innych przepisów obowiązku zaliczenia usług ubezpieczeniowych do wartości usługi leasingu, obowiązku tego nie można nałożyć na Spółkę na podstawie art. 78 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, gdyż przepisy dyrektyw nie są adresowane bezpośrednio do adresatów norm prawnych innych niż państwa członkowskie. WSA wskazał też na wyrok C-572/07, w którym ETS stwierdził, że odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Zdaniem Sądu usługi ubezpieczeniowe i leasingowe nie mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być uznane za jedno świadczenie. Według obiektywnych kryteriów usług tych nie można odbierać jako jednego świadczenia. Przesądza o tym okoliczność, że usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcy. Zatem nie jest to usługa wykonywana przez leasingodawcę, który w rozważanym stanie faktycznym jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej i nabywa ją od ubezpieczyciela. Nie zmienia to faktu, że leasingodawca nadal nie jest podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia, gdyż podmiotem tym jest ubezpieczyciel. Usługa ubezpieczenia nie może być uznana za świadczenie służące wyłącznie możliwości skorzystania z usługi leasingu. Zdaniem Sądu możliwe jest zawarcie umowy bez obowiązku poniesienia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest świadczeniem na tyle odrębnym od samego leasingu, że może być uznane za cel sam w sobie zarówno dla leasingobiorcy, jak i leasingodawcy. Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiły dwa odrębne świadczenia, które należało potraktować jako odrębne usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego zdaniem Sądu Spółka zasadnie twierdziła, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ustawy przysługiwało jej prawo do traktowania refakturowanych przez nią usług ubezpieczeniowych jako usług zwolnionych. W ocenie Sądu Spółka zasadnie podnosiła, że na podstawie art. 28 dyrektywy 2006/112/WE miała prawo do refakturowania usług ubezpieczeniowych. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów dotyczących naruszenia przez organ prawa procesowego. Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wyrokowi WSA zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie daje podstaw do uznania usług ubezpieczeniowych związanych z zawieranymi umowami leasingu za działanie złożone podatnika i tym samym uniemożliwia zwiększenie podstawy opodatkowania usługi leasingowej. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister Finansów wskazywał, że w orzecznictwie ETS oraz sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości, bez sztucznych podziałów. Świadczenia wynikające z umowy leasingu w niniejszej sprawie dlatego są kompletne, że zawierają już w sobie ubezpieczenie umowy leasingu. Spółka, dokonując refakturowania usług ubezpieczeniowych, dokonuje ich odsprzedaży, konsekwencją czego, kwoty ubezpieczenia są elementem całości kosztów w odniesieniu do usługi leasingu. Opodatkowaniu powinien podlegać zatem nie koszt ubezpieczenia, ale usługa leasingu, której elementem jest ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Koszt ubezpieczenia nie powinien być przedmiotem refakturowania, albowiem stanowi on element cenotwórczy usługi leasingu. W odpowiedzi Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na bezpodstawność jej zarzutów, a także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Pismem procesowym z 2 maja 2011 r. Spółka odniosła się do uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10 (zgodnie z tezą której w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu). Spółka podnosiła, że uchwała ta nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na odmienne stany faktyczne (w sprawie będącej przedmiotem sporu leasingobiorca miał bowiem prawo wyboru w zakresie ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a zatem nie można stwierdzić, że zasadą było, ze Spółka zawierała umowy leasingu, a następnie obciążała kosztami leasingobiorców, jak to miało miejsce w stanie faktycznym w sprawie będącej przedmiotem uchwały). W niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że opłata z tytułu ubezpieczenia stanowi integralną część świadczonych usług. Spółka zwróciła też uwagę na orzecznictwo TSUE w sprawach tzw. usług kompleksowych – C-349/96 oraz C-572/07. Na rozprawie w dniu 20 maja 2011 r. NSA zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego przedstawionego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 460/10. W dniu 7 lutego 2013 r. NSA podjął zawieszone postępowanie, jako że w dniu 17 stycznia 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-224/11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie znajduje uzasadnionych podstaw, w związku z czym podlega oddaleniu. W petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wskazany przepis nie daje w rozpatrywanej sprawie podstaw do uznania usług ubezpieczeniowych związanych z zawieranymi umowami leasingu za działanie złożone podatnika i tym samym uniemożliwia zwiększenie podstawy opodatkowania usługi leasingowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono argument, iż świadczenia wynikające z umowy leasingu są kompletne, ponieważ zawierają już w sobie ubezpieczenie umowy leasingu. W konsekwencji Spółka dokonując refakturowania usług ubezpieczenia dokonuje ich odsprzedaży, a kwoty ubezpieczenia są elementem kosztów w odniesieniu do usługi leasingu. Jedynym beneficjentem zakupionego ubezpieczenia będzie Spółka jako leasingodawca. Wobec tego koszt składki ubezpieczeniowej nie powinien być traktowany jako odsprzedaż usług, tylko jako świadczenie dodatkowe do usługi głównej, tj. leasingu i razem z nim opodatkowany według właściwej dla niego stawki. Koszt ubezpieczenia nie powinien być przedmiotem refakturowania, albowiem stanowi on element cenotwórczy usługi leasingu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego z takim zarzutem nie sposób się zgodzić. Organ prezentuje stanowisko opowiadające się co do zasady za uznaniem, że usługa leasingu i usługa ubezpieczenia refakturowanego przez leasingodawcę na leasingobiorcę winny łącznie stanowić jedną usługę, gdyż są ze sobą obiektywnie powiązane z punktu widzenia ekonomicznego i to tak ściśle, że rozdział byłby czynnością sztuczną. W tym miejscu przywołać należy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W orzeczeniu tym TSUE uznał, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Nadto, jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W punkcie 36 wyroku TSUE zauważył, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje, z czego wynika, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Trybunał przypomniał generalną zasadę (pkt 29), że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, choć stwierdził także, w oparciu o wcześniejsze orzeczenia, że w określonych okolicznościach formalnie odrębne dwa świadczenia należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne, są ze sobą ściśle powiązane lub co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element (lub więcej) stanowi świadczenie pomocnicze dzielące los podatkowy świadczenia głównego (pkt 30). Z punktu 39 uzasadnienia omawianego wyroku wynika także, że choć co do zasady usługa leasingu i świadczenie ubezpieczenia związanego z jej przedmiotem są uznane za odrębne, to jednak mogą być uznane za ściśle ze sobą związane, ale tylko wtedy, gdy stanowią jedną czynność. Trybunał podkreślił przy tym, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenie całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (pkt 33). W tym celu Trybunał zawarł konieczne w omawianym zakresie wskazówki, odnosząc się do konkretnych okoliczności występujących w sprawie, w której zadane zostało pytanie prejudycjalne. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor do stanu faktycznego sprawy właściwie się nie odnosi. Z argumentacji skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że deklarując potrzebę zbadania, czy określona transakcja składa się ze świadczeń odrębnych czy też stanowi jedno świadczenie, organ uznaje, że wystarczające dla przesądzenia o istnieniu świadczenia złożonego jest przede wszystkim to, że koszty ubezpieczenia obciążają leasingobiorcę (choć organ wskazuje też na to, że ewentualna wypłata odszkodowania następuje na rzecz leasingodawcy). Tok rozumowania autora skargi kasacyjnej wskazuje na to, że w jego ocenie samo to, iż leasingobiorca ponosi koszty ubezpieczenia i dokonuje ich zapłaty na rzecz leasingodawcy w powiązaniu z niewątpliwie istniejącym związkiem tej opłaty z przedmiotem leasingu, wystarcza dla zakwalifikowania kosztu składki ubezpieczeniowej jako elementu dodatkowego świadczenia głównego, tj. usługi leasingu. Tymczasem wnioski takie są błędne, co wynika bezpośrednio z przywołanego wyżej orzeczenia TSUE, a zwłaszcza z jego pkt 36. Podkreślić też należy, że samo to, iż koszty umowy ubezpieczenia obciążają ostatecznie leasingobiorcę, o niczym w omawianym zakresie nie świadczy, ponieważ, czy jako koszty usług oddzielnych, czy jednej, zawsze ponosi je właśnie leasingobiorca. Natomiast fakt oddzielnego fakturowania (z uwagi na refakturowanie) usług ubezpieczeniowych sam w sobie stanowi jeden z elementów wskazujących na oddzielność świadczeń (pkt 44 wyroku TSUE). W zakresie twierdzeń autora skargi kasacyjnej słusznie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, że te dwie usługi nie mogą być uznane za jedno świadczenie. WSA uznał mianowicie, że: usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot odrębny od leasingodawcy, który w rozważanym stanie faktycznym jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej i nabywa ją od ubezpieczyciela; usługa ubezpieczenia nie może być uznana za świadczenie służące wyłącznie możliwości skorzystania z usługi leasingu, jako że możliwe jest zawarcie umowy bez obowiązku poniesienia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę; w rozpatrywanym stanie faktycznym korzyści z zawarcia umowy ubezpieczenia odnoszą się do obu stron umowy leasingu. To m.in. rozkład korzyści wynikających z ubezpieczenia przedmiotu leasingu powoduje, że należy przyjąć, iż ubezpieczenie to jest świadczeniem na tyle odrębnym od samego leasingu, że może być uznane za cel sam w sobie zarówno dla leasingobiorcy, jak i leasingodawcy. Z tymi twierdzeniami autor skargi kasacyjnej nie polemizuje. Warto podkreślić, że formułując zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tak jak każdy w myśl art. 176 P.p.s.a., należy go uzasadnić, przez co należy rozumieć z jednej strony wskazanie, na czym polegał błąd, jeśli chodzi o rozumienie danego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, a z drugiej strony przedstawienie interpretacji tego przepisu przez autora skargi kasacyjnej. Tymczasem argumenty Sądu pierwszej instancji za odrębnością spornych świadczeń nie zostały w żaden sposób podważone, a tym samym pozostały niezakwestionowane, natomiast organ skoncentrował się na kwestiach o znaczeniu drugorzędnym dla rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do poglądu Trybunału, że obciążenie leasingobiorcy przez leasingodawcę, dokonującego ubezpieczenia przedmiotu leasingu, dokładnym kosztem tego ubezpieczenia, stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112, wskazać należy, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka nie dolicza żadnej marży przy odsprzedaży usług ubezpieczeniowych, dokonując jej zasadniczo według cen zakupu. Jedynie w przypadku, gdy płatność składki ubezpieczeniowej jest rozłożona klientowi na raty, Spółka obciąża klientów stosowną kwotą z tytułu kosztu finansowania ubezpieczenia. Końcowo należy dodać, że za niecelowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał – pomijając już nawet podnoszony przez Spółkę w piśmie procesowym z dnia 2 maja 2011 r. pogląd o odmienności stanów faktycznych spraw - odnoszenie się do uchwały NSA z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, jako że stała się ona bezprzedmiotowa, w sytuacji gdy TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie orzekł, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, gdyż usługa ubezpieczenia i usługa leasingu, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (podobnie w wyroku NSA z 28 marca 2013 r., I FSK 374/12, dostępnym w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Biorąc zatem pod uwagę obowiązek sądu krajowego do zapewnienia pełnej efektywności oraz pierwszeństwa prawu unijnemu, zapewnienia skuteczności wyrokom prejudycjalnym, jak również wiążącą moc wykładni przepisów unijnych wynikającą z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, NSA uznał, że w niniejszej sprawie winien jej rozstrzygnięcie podjąć w oparciu o wytyczne wynikające z wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2013 r., I FSK 146/13 – dostępny w bazie CBOIS). Nadto, należy podzielić pogląd zawarty w wyroku NSA z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13 (za wyrokiem NSA z 29 maja 2013 r., I FSK 147/13, oba dostępne w bazie CBOIS), że należy odstąpić od procedury przewidzianej w art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", ze względu na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów Dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r., a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 p.p.s.a.