I FSK 284/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1040/11 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1040/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 czerwca 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec-październik 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w wymienionych okresach rozliczeniowych skarżący dokonał nieuprawnionego odliczenia z faktur dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez PHU R. M. T., które to dokumenty zostały uznane za "puste" faktury. Z tego też względu organ pierwszej instancji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 545 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u." odmówił uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur. Orzeczenie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu stwierdził, że nie kwestionował, iż skarżący nabywał paliwo i wykorzystał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zbywcą paliwa nie był jednak podmiot wskazany na fakturach, albowiem firma R. została utworzona jedynie w celu firmowania obrotu paliwem, a nie w celu realnego obrotu tym towarem. W ocenie organu świadczyły o tym zeznania M. T., który w sposób spójny i logiczny opisał prowadzoną działalność, ujawniając także czyny nieznane organom ścigania. Przyznał, że inicjatorem jego działalności był R. W., który przekazał mu pieniądze na otwarcie działalności i pomagał załatwiać formalności. Sam nigdy osobiście nie handlował żadnym paliwem, nie dowoził go odbiorcom i nie pobierał od nich z tego tytułu pieniędzy, nie posiadał żadnych dokumentów zakupu i sprzedaży paliwa, nie zatrudniał żadnego pracownika. Jego firma nie posiadała również bazy paliwowej. Organizacją i prowadzeniem firmy zajmował się tylko R. W., z którym utracił kontakt w III kwartale 2007 r. Kwestię fikcyjności działalności M. T. przesądził ostatecznie Sąd Okręgowy w P. w wyroku z 9 czerwca 2009 r. (III K 53/09). Organ odwoławczy nie dopatrzył się w toku prowadzonej kontroli naruszeń przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8., poz. 65 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego nie przekroczono dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych oraz w sposób prawidłowy doręczono skarżącemu upoważnienie do jej przeprowadzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywał paliwo. Z całokształtu materiału dowodowego, w tym z zeznań skarżącego z 15 lipca 2008 r. i 21 września 2009 r. wynikało, że współpracę z firmą R. nawiązał poprzez kolegę z innej firmy, nigdy nie widział i nie rozmawiał z M. T., nie zawierał żadnej umowy na dostawę paliwa, nie posiadał żadnych dowodów zapłaty za zakupiony olej napędowy, nie dowiadywał się o źródło pochodzenia paliwa ani o jego certyfikaty, nie żądał okazania koncesji na handel paliwem, nie był w siedzibie firmy R., nie interesował się, czy osoby dowożące paliwo pracowały w tej firmie, a także nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 U.p.t.u. W skardze na tę decyzję M. H. wnosząc o jej uchylenie podniósł zarzut naruszenia: 1. art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 1, 122. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez błędną wykładnię wyroku z 9 dnia czerwca 2009 r. (III K 53/09), a także przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia podmiotu, który faktycznie wprowadzał do obrotu paliwo nabywane przez skarżącego, oraz oparcie całości ustaleń w powyższym zakresie na zeznaniach M. T; 2. art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p., poprzez przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych oraz niedokonanie wpisów dotyczących czynności kontrolnych, a także przyczyn ich przedłużenia w książce kontroli znajdującej się w siedzibie podatnika; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.), zwanej dalej "VI Dyrektywa", poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Organy obu instancji, w ocenie Sądu, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Sąd podkreślił, że z zeznań samego M. T., złożonych w charakterze świadka w Zakładzie Karnym w L. 17 listopada 2009 r., wynikało, iż podpisywał faktury, a później czyste kartki papieru, za złożone podpisy otrzymał około 8.000 zł, natomiast nie sprzedawał paliwa, nie dowoził go do odbiorców i nie pobierał od nich żadnych pieniędzy, nie posiadał cysterny, nie zatrudniał pracowników. Powyższe wyjaśnienia M. T., zdaniem Sądu, były logiczne o tyle, że wynikający z tych zeznań ciąg zdarzeń nie zawierał wewnętrznych sprzeczności. Zeznania te znajdowały potwierdzenie w niekwestionowanych przez strony faktach: paliwo było rzeczywiste, M. T. podpisywał faktury, M. H. paliwo otrzymywał, chociaż nie wiadomo na jakich warunkach i nie wiadomo od kogo. Ponadto M. T. przyznał się do popełnienia czynów, o których organy ścigania nie wiedziały (zarzuty III–V wyroku Sądu Okręgowego w P. z 9 czerwca 2009 r. sygn. akt III K 53/09). Z wyjaśnień M. T. wynikało wreszcie, że utrzymywał się z prac dorywczych, a mianowicie handlu złomem, nadużywał alkoholu, dokonywał drobnych oszustw, wcześniej odbywał karę pozbawienia wolności, był zatem wręcz wzorcowym "słupem". W ocenie Sądu, nie było prawdopodobne, aby taka osoba była w stanie dostarczać paliwo o wielomilionowej wartości, tak wielu różnym podmiotom. Sąd przyznał ponadto rację organom, że skarżący wykazał się brakiem elementarnej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd wskazał, że skarżący współpracę z firmą R. nawiązał po spotkaniu z kierowcą tej firmy, nie miał wiedzy co do tego czy kiedykolwiek widział i rozmawiał z jej właścicielem, nie zawierał żadnej umowy na dostawę paliwa, nie dowiadywał się o źródło pochodzenia paliwa ani o jego certyfikaty, nie żądał okazania koncesji na handel paliwem, nie był w siedzibie firmy, nie interesował się, czy osoby dowożące paliwo pracowały u kontrahenta. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze Sąd nie dopatrzył się sprzeczności istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z 9 czerwca 2009 r., w sprawie III K 53/09). Za bezpodstawny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że zgodnie z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, w przypadku prowadzenia przez organ postępowania kontrolnego nałożono na organ obowiązek zastosowania art. 282b i 282c O.p., a więc powiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Zawiadomienie takie, datowane na dzień 8 lipca 2009 r. zostało doręczone podatnikowi 15 lipca 2009 r. Słusznie zdaniem Sądu przyjęto przy tym, że powiadomienie to było wystarczające i przed wszczęciem kontroli podatkowej w ramach prowadzonego już postępowania kontrolnego, nie było obowiązku jego ponawiania. W ocenie Sądu, cel wspomnianych regulacji został już bowiem osiągnięty. Podatnik nie mógł się już powoływać na brak wiedzy co do działań planowanych przez organy podatkowe. Ponadto upoważnienie zostało mu doręczone zanim organ podatkowy dowiedział się o ustanowieniu przez skarżącego pełnomocnika. Na powyższe orzeczenie M. H., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie, o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał: Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj: 1. art. 11 P.p.s.a. poprzez pominięcie ustaleń prawomocnego wyroku skazującego Sądu Okręgowego w P. w stosunku do M. T., zgodnie z którymi dokonywał on sprzedaży spornego paliwa m. in. na rzecz skarżącego i sprzecznie z literalnym brzmieniem przedmiotowego wyroku uznanie, że wypełnił on osobiście tylko niektóre ze znamion czasownikowych czynów zabronionych objętych wydanym wyrokiem, a w efekcie bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaży nie dokonywał we własnym imieniu i na własną rzecz, w sytuacji gdy odmienny wniosek wynikał z literalnego brzmienia sentencji przedmiotowego wyroku; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie wbrew prawomocnemu wyrokowi sądu karnego skazującemu M. T. za sprzedaż paliwa przez firmę R. M. T., że nie dokonywał on sprzedaży oleju napędowego na rzecz M. H., a jedynie pomagał ukryć działalność innych osób; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na bezpodstawnym uznaniu faktur wystawionych przez firmę PHU R. M. T. na rzecz M. H., a dokumentujących dostawy oleju napędowego, za nierzetelne w sytuacji gdy brak w aktach sprawy materiału dowodowego wskazującego na fikcyjny charakter działalności gospodarczej firmy PHU R. M. T.; 4. art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na braku jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w zakresie wpływu dobrej wiary skarżącego przy nabywaniu przedmiotowego paliwa na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli faktury dokumentujące daną transakcję nie odzwierciedlają rzeczywistości od strony podmiotowej, co w konsekwencji doprowadziło do nie rozpoznania skargi w granicach danej sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący podniósł również zarzuty naruszenia prawa materialnego tj: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę R., w sytuacji gdy ewentualna niezgodność między treścią faktury a rzeczywistą transakcją co do osoby dostawcy i rodzaju dostarczonego paliwa wynika wyłącznie z niezgodnego z prawem działania dostawcy mającego na celu wprowadzenie kontrahenta działającego w dobrej wierze w błąd; 2. art. 1 Protokołu nr 1 i 4 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonego w Paryżu w dniu 20 marca 1952 r. i Strasburgu w dniu 16 września 1963 r. (Dz. U. nr 36 z 1995 r. poz. 175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie przez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe. Skarżący wniósł ponadto o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z pytaniem prejudycjalnym w kwestii zachowania prawa do odliczenia przez podatnika, który nie wiedział, że po stronie kontrahenta występują nieprawidłowości, natomiast faktyczny przedmiot dostawy odpowiada towarom wskazanym na fakturze. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ odwoławczy przesłał ponadto do tut. Sądu odpis postanowienia o wznowieniu postępowania względem skarżącego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe na podstawie art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i w związku z tym musi podlegać oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła odebrania prawa do odliczenia z faktur kosztowych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot wskazany w nich jako dostawca, w ocenie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, nie był właścicielem dostarczanego paliwa, a jedynie firmował obrót tym towarem. W toku postępowania kluczowe znaczenie miało zatem w pierwszej kolejności wyjaśnienie, czy rzeczywiście firma R., w ramach spornych transakcji, występowała jedynie w roli tzw. "firmanta", którego zadaniem było formalne wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Autor skargi kasacyjnej, stojąc na stanowisku, że wymieniony kontrahent był właścicielem towaru wskazanego na spornych fakturach postawił szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, z których jednak żaden nie zasługiwał na uwzględnienie. Za całkowicie chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem wbrew temu co twierdzi skarżący, w aktach sprawy znalazł się obszerny materiał dowodowy, który świadczył o fikcyjnym charakterze działalności firmy PHU R. M. T. W szczególności warto wspomnieć, że ten sam Dyrektor UKS w L. prowadził postępowanie względem M. T., zakończone decyzją z dnia 24 sierpnia 2008 r. w ramach którego to postępowania ustalono, że firma R. nie posiadała, ani nie dzierżawiła środków transportowych przeznaczonych do przewożenia paliwa, nie posiadała bazy paliwowej, w której mogłaby przechowywać zakupiony olej napędowy. M. T. nie okazał ponadto żadnych dowodów zakupu oraz sprzedaży paliwa. Wedle poczynionych ustaleń podmiot ten istniał formalnie, lecz w rzeczywistości nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W dalszej kolejności wskazać należy na liczne zeznania M. T. złożone przed organem kontroli skarbowej oraz organami ścigania, w których przyznał, że jego udział w całym procederze obrotu paliwem ograniczał się wyłącznie do podpisywania faktur, deklaracji, innych dokumentów, a także pustych kartek papieru, za co otrzymywał wynagrodzenie. Zaznaczyć należy, że jak wynika z akt sprawy skarżący był powiadamiany o terminie przesłuchania M. T. w niniejszym postępowaniu, lecz nie skorzystał z prawa uczestnictwa w przeprowadzaniu tego dowodu, w tym z możliwości skonfrontowania zeznań swojego kontrahenta. Organ podatkowy otrzymał ponadto informację z Urzędu Regulacji Energetyki, że firma R. nie otrzymała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W opisany powyżej fikcyjny charakter działalności firmy R. wpisywały się również zeznania samego skarżącego, który stwierdził, że nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, nie legitymował osób przywożących paliwo, faktury lub odbierających pieniądze, nie pamiętał również szczegółów z dostaw takich jak kolor samochodu, którym przywożono paliwo, jego marki, czy też nr rejestracyjny pojazdu. Skarżący nie potrafił nawet wskazać nr telefonu siedziby swojego kontrahenta, a nawet nr z którego dzwoniła konkretna osoba oferująca paliwo. Okoliczność, że działalność firmy R. miała charakter fikcyjny znalazła ponadto potwierdzenie w wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 9 czerwca 2009 r., w sprawie III K 53/09, w którym M. T. został uznany za winnego uczestnictwa w nielegalnym procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Wobec przedstawionych powyżej okoliczności, pogląd autora skargi kasacyjnej o braku dowodów wskazujących na to, że firma R. nie była faktycznym właścicielem zakupionego paliwa należało uznać za całkowicie bezpodstawny. W kolejnych zarzutach kasacyjnych, przecząc tezie o fikcyjnym charakterze działalności M. T., autor skargi kasacyjnej odwołał się do przytoczonego powyżej wyroku w sprawie III K 53/09. W ocenie skarżącego wyrok ten został w niniejszej sprawie wadliwie zinterpretowany, co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 11 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw.z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. art. 194 § 1 O.p. Odpierając powyższe zarzuty w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że sąd powszechny uznał M. T. za winnego tego, że: 1. w okresie od maja do listopada 2007 r. w T. i innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę FHU R., działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy R. do wystawienia faktur na sprzedaż paliwa: (...), z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 924.072,53 zł, wynikającej z niezapłaconego podatku VAT, przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy co do prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 wystawionymi na ww. miesiące, przy czym czynu tego dopuścił się w warunkach recydywy; 2. w miejscu i czasie, jak w punkcie 1, w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi dotychczas osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w postaci uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości w podatku VAT w sposób wskazujący, iż uczynił on sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodów, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia w kwocie co najmniej 924.072,53 zł stanowiącej mienie znacznej wartości. Nadmienić należy, że na 44 str. sentencji wyroku sądu karnego, wśród podmiotów wymienionych jako odbiorcy widnieje firma skarżącego, a także numery faktur, które zostały zakwestionowane w niniejszym postępowaniu. Z powyższego wynika zatem, że ustalenia prawomocnego skazującego wyroku karnego obejmują, jako wymienione w nim przestępstwa: wystawienie faktur i udostępnianie pieczątek, doprowadzające Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, oraz posługiwanie się nierzetelnymi deklaracjami VAT, prowadzące do uszczuplenia podatku od towarów i usług w wielkiej wartości. M. T. został więc skazany za wymienione wyżej czyny, stanowiące elementy szerszego procederu nielegalnego obrotu paliwem. Z ustaleń sądu karnego nie wynika jednak, że to firma R. prowadziła sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. Zatem ustalenia wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa, wiążące sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym na podstawie art. 11 P.p.s.a., nie obejmują sprzedaży paliwa przez ten podmiot, a jedynie współuczestnictwo w nielegalnym obrocie paliwami, przy czym rola M. T. ograniczona była do działań, za które został skazany. Nie kwestionując zatem wywodów skargi kasacyjnej dotyczących istoty współsprawstwa, trafnych z punktu widzenia teorii prawa karnego, należy jednak stwierdzić, że treść wyroku karnego, będącego dowodem w sprawie niniejszej, nie pozwala na ustalenie, że to M. T. sprzedawał paliwo skarżącemu, co prawidłowo wywiodły zarówno organy podatkowe rozpatrujące sprawę, jak i Sąd pierwszej instancji. Podkreślić należy zatem, że omawiany wyrok nie przeczył, lecz wspierał tezę o fikcyjnym charakterze działalności firmy R. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że z bezspornych ustaleń organów wynikało, iż w okresie wcześniejszym M. T. utrzymywał się z prac dorywczych, a mianowicie handlu złomem, nadużywał alkoholu, dokonywał drobnych oszustw a także odbywał wcześniej karę pozbawienia wolności. Słusznie zatem skonstatowały organy, że był idealną osobą, na którą można było zarejestrować fikcyjną działalność gospodarczą, służącą nielegalnemu procederowi firmowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Wobec uznania, że w rozpoznawanej sprawie dostatecznie dowiedziono, iż M. T. nie był faktycznym zbywcą dostarczanego paliwa należy przejść do kwestii świadomości skarżącego o uczestnictwie w nielegalnym procederze. W sytuacji bowiem, gdy następuje niezgodność między treścią faktury a rzeczywistą transakcją co do osoby dostawcy odebranie odbiorcy faktury prawa do odliczenia jest możliwe tylko w sytuacji wykazania, że podmiot ten wiedział, lub powinien się domyślić, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej następstwo oszustwa podatkowego. Jak wynika bowiem z bogatego w tym zakresie orzecznictwa TSUE, prawo do odliczenia nie ma charakteru bezwzględnego i w określonych sytuacjach może zostać skutecznie zakwestionowane. W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD TSUE orzekł m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Reasumując, wskutek uznania, że sporne faktury służyły wprowadzeniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia kluczowe są dokonane przez organy ustalenia dotyczące świadomości tego faktu po stronie skarżącego, w tym należytej staranności w transakcjach z tymże firmującym podmiotem, wskazanym jako wystawca zakwestionowanych faktur. Wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej sformułował w tym zakresie szereg zarzutów, które jednak nie mogą przyczynić się do uwzględnienia rozpatrywanego środka odwoławczego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustalenia faktyczne poczynione na okoliczność nietypowych, odbiegających od standardów, zachowań stron spornych transakcji, w szczególności skarżącego, który w ocenie organów wykazał się brakiem elementarnej ostrożności, nie zostały w sposób skuteczny zakwestionowane. W skardze kasacyjnej pojawił się bowiem jedynie zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w zakresie wpływu dobrej wiary skarżącego przy nabywaniu przedmiotowego paliwa na zachowanie prawa do odliczenia. Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny, albowiem zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji przedstawiły cały szereg argumentów wskazujących, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tytułem przypomnienia wskazać należy m. in. na fakt, że skarżący współpracę z firmą R. nawiązał po spotkaniu z kierowcą tego przedsiębiorstwa, nigdy nie widział i nie rozmawiał z M. T., nie zawierał żadnej umowy na dostawę paliwa, nie posiadał żadnych dowodów zapłaty za zakupiony olej napędowy, nie dowiadywał się o źródło pochodzenia paliwa ani o jego certyfikaty, nie żądał okazania koncesji na handel paliwem, nie był w siedzibie firmy R., nie interesował się, czy osoby dowożące paliwo pracowały w tej firmie, towar był umawiany na telefon, płatność odbywała się gotówką. Okoliczność dobrej wiary skarżącego była zatem analizowana, co czyni powyższy zarzut pozbawionym podstaw. Wobec stwierdzenia, że w spornych transakcjach M. T. występował w roli firmanta, natomiast skarżący, będący odbiorcą faktur, nie dołożył należnych starań aby można było sądzić, iż działał w dobrej wierze, za niezasadne uznać należało również powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżący, wobec dokonanych ustaleń faktycznych, nie może bowiem powoływać się na ani na zasadę proporcjonalności, neutralności, czy też Konwencję Ochrony Praw Człowieka, gdyż nie mogą one skutecznie chronić interesów podmiotu, który uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, przyczyniając się w ten sposób do obejścia i nadużycia prawa przez inne podmioty. Jak już wcześniej wspomniano, zasada neutralności nie może mieć charakteru bezwzględnego, tzn. nie może służyć legalizacji działań rozumianych powszechnie jako oszustwa podatkowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.