I SA/Łd 1040/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. tj. za czerwiec w wysokości 8.734 zł, lipiec w wysokości 843 zł, sierpień w wysokości 5.029 zł, wrzesień w wysokości 1.522 zł oraz za październik w wysokości 6.679 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że strona nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z siedmiu faktur wystawionych przez PHU A M. T.. Organ przyjął, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem kontrahent podatnika firmował jedynie działalność prowadzoną przez inną osobę. Powyższy wniosek wysnuto z zeznań złożonych przed organem kontroli skarbowej przez M. T. oraz z treści wyroku Sądu Okręgowego w P. z [...] r. sygn. akt [...] i dokumentów zebranych w postępowaniu karnym. W konsekwencji Dyrektor UKS, w oparciu m.in. o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 545 ze zm.), odmówił uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur i określił M. H. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2007 r. w rozmiarze wymienionym na wstępie. W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów, art. 210 § 4 O.p., poprzez nienależyte odniesienie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do przedstawianej przez podatnika, na wcześniejszych etapach postępowania, argumentacji oraz treści wyroków sądowych, a także niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 O.p., poprzez pominięcie wniosków dowodowych, art. 77, art. 79a ust. 1 i art. 83 ust. 1–3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej "u.s.d.g."), poprzez przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych, niedoręczenie podatnikowi w ustawowo przewidzianym terminie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a także przyjęcie, że rozdział 5 u.s.d.g. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do postępowania kontrolnego, art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczanie przez organ korespondencji z pominięciem skutecznie ustanowionego pełnomocnika, art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także art. 96 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez bezzasadne przyjęcie, że przepis ten nakłada na każdego podatnika podatku VAT obowiązek weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta przed dokonaniem odliczenia. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje, że strona nabywała paliwo i wykorzystała je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przedstawione przez nią faktury wystawione przez PHU A M. T. nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych transakcji gospodarczych. M. T. tworzył jedynie "puste" faktury i w tym też celu założył swoją firmę, natomiast faktycznie nie dokonywał obrotu paliwem. Taki obraz działalności kontrahenta podatnika wyłaniał się, zdaniem organu, przede wszystkim z licznych zeznań samego M. T.. W zeznaniach tych w sposób spójny i logiczny opisał prowadzoną działalność, ujawniając także czyny nieznane organom ścigania. Przyznał zatem m.in., że inicjatorem jego działalności był R. W., który przekazał mu pieniądze na otwarcie działalności i pomagał załatwiać formalności. Sam nigdy osobiście nie handlował żadnym paliwem, nie dowoził go odbiorcom i nie pobierał od nich z tego tytułu pieniędzy, nie posiadał żadnych dokumentów zakupu i sprzedaży paliwa, nie zatrudniał żadnego pracownika. Jego firma nie posiadała również bazy paliwowej. Organizacją i prowadzeniem firmy A zajmował się tylko R. W., z którym utracił kontakt w III kwartale 2007 r. Kwestię fikcyjności działalności M. T. przesądził ostatecznie Sąd Okręgowy w P., we wspomnianym w wyroku z [...] r., sygn. akt [...] . Powołując się na wyrok NSA z 24 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 487/08) organ odwoławczy podkreślił, że podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku. Uznając, że kwestionowane faktury nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ odwoławczy podzielił w konsekwencji stanowisko Dyrektora UKS o konieczności pominięcia wynikającego z nich podatku naliczonego w rozliczeniu podatku VAT za odpowiednie miesiące 2007 r. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej po pierwsze wskazał, że organ kontroli skarbowej nie naruszył przepisów proceduralnych związanych z wszczęciem i prowadzeniem czynności kontrolnych. Dyrektor UKS m.in. nie przekroczył dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., ponieważ kontrolę podatkową wszczęto 24 listopada, a zakończono 4 grudnia 2009 r. Kontrolę tę przeprowadzono w oparciu o art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8., poz. 65 ze zm.; dalej "u.k.s."), tj. poprzez doręczenie kontrolowanemu w dniu jej wszczęcia tj. 24 listopada 2009 r. upoważnienia do jej przeprowadzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że w ramach postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 1 u.k.s.), które jest odpowiednikiem postępowania podatkowego z działu IV Ordynacji podatkowej, może być prowadzona kontrola podatkowa na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s. Dopiero w trakcie kontroli podatkowej znajdują zastosowanie rygory ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Postępowanie kontrolne z jego elementami nadzoru nie jest natomiast kontrolą w rozumieniu przepisów powołanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jego celem jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie kontrolne, co jest możliwe zarówno po wcześniejszym przeprowadzeniu kontroli podatkowej, jak i bez jej przeprowadzania. Po drugie, odnosząc się do kwestii doręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, organ odwoławczy wskazał, że zostało ono doręczone, zgodnie z art. 13 ust. 5 u.k.s. i art. 281a O.p. Pełnomocnictwo do reprezentowania go w sprawie dotyczącej postępowania kontrolnego o wskazanym tam numerze, a także wszelkich innych postępowań kontrolnych, kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych dotyczących prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2007 r., wpłynęło dopiero 30 listopada 2009 r., tj. już po wszczęciu kontroli podatkowej. Po trzecie odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji wyroku sądu karnego w sprawie [...] wskazał, że sąd ten nigdzie w wyroku nie stwierdził, że M. T. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury wystawione przez niego odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Po czwarte organ odwoławczy wskazał, że brak jest jakichkolwiek dowodów podważających tezę o fikcyjności faktur wystawianych przez firmę A. Organ odwoławczy, mając na uwadze zarzuty pełnomocnika strony, dokonał uzupełnienia materiału dowodowego m.in. o dokumenty, na których opierał się Sąd Okręgowy w P. wydając wyrok skazujący M. T.. Z dowodów tych nie sposób było jednak ustalić osób współdziałających z M., a także śladów prowadzenia działalności przez firmę A w miejscach wskazanych przez M.. Na zakończenie organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywał paliwo. Z całokształtu materiału dowodowego, w tym z zeznań strony z [...] r. oraz jej wyjaśnień z [...] r. wynika, że podatnik współpracę z firmą A nawiązał po spotkaniu z kierowcą tego przedsiębiorstwa, nie wiedział czy kiedykolwiek widział i rozmawiał z M. T., nie zawierał żadnej umowy na dostawę paliwa, nie dowiadywał się o źródło pochodzenia paliwa ani o jego certyfikaty, nie żądał okazania koncesji na handel paliwem, nie był w siedzibie firmy A, nie interesował się, czy osoby dowożące paliwo pracowały w firmie A, a także nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Podatnik nie dochował zatem należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym poprzez zaniechanie sprawdzenia swojego kontrahenta. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia: – art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 1, 122. art. 187 § l, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię wyroku karnego Sądu Okręgowego w P. T. z [...] r., sygn. akt [...] , a także przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia podmiotu, który faktycznie wprowadzał do obrotu paliwo nabywane przez Skarżącego, a całość ustaleń w powyższym zakresie oparły wyłącznie na zeznaniach M. T.; – art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 i 284 § 1 o.p., poprzez przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych oraz niedokonanie wpisów dotyczących czynności kontrolnych a także przyczyn ich przedłużenia w książce kontroli znajdującej się w siedzibie podatnika; – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał przede wszystkim, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny ustaleń poczynionych przez sąd karny w sprawie o sygn. akt [...] . Całkowicie dowolnie zatem przyjęto, że M. T., działając w warunkach współsprawstwa, wypełnił osobiście tylko niektóre znamiona czasownikowe czynów zabronionych, za które został skazany. Dotyczy to w szczególności pominięcia faktu sprzedaży m.in. na rzecz skarżącego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Tymczasem – zdaniem pełnomocnika strony – w sentencji przywołanego wyroku sąd karny przypisał M. T. wszystkie znamiona czasownikowe czynu zabronionego, w tym sprzedaż paliwa. Przyjmując, że z ww. wyroku nie wynika jakoby M. T. dokonywał sprzedaży paliwa, a jedynie pomagał ukryć działalność innych osób, organ odwoławczy dokonał niedopuszczalnej jego wykładni, czyli w istocie zakwestionował część ustaleń zawartych w tym wyroku. Działanie takie było niedopuszczalne. Pełnomocnik strony podkreślił, że nawet jeśli organy podatkowe oceniając ustalenia faktyczne doszłyby do wniosku, że do sprzedaży między stronami nie doszło, to i tak były związane stanowiskiem sądu karnego, zawartym w dokumencie urzędowym tj. wyroku karnym. Jeżeli z wyroku skazującego wynikało, że dana osoba skazana została za sprzedaż, organy podatkowe nie mogły odejść od tego ustalenia. Ewentualne wątpliwości związane z treścią rozstrzygnięcia należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącego. Zastrzeżenia pełnomocnika strony budziło również to w jaki sposób pozyskano materiał dowodowy w sprawie. W jego ocenie organ pierwszej instancji przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.), a nie tylko postępowanie kontrolne (art. 13 ust. 1 u.k.s.), za czym przemawia m.in. model kontroli oraz charakter decyzji, która została podjęta tj. wydanie decyzji określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe. Tymczasem zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie mogą wydawać decyzji określającej wysokość podatku w oparciu o materiał dowodowy uzyskany li tylko w toku postępowania kontrolnego bez przeprowadzenia kontroli podatkowej. Pełnomocnik podkreślił, że z uwagi na to, że podatnik jest przedsiębiorcą organ kontroli winien mieć wzgląd na przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zawarte w niej unormowania mają charakter nadrzędny nad innymi ustawami regulującymi procedurę kontroli, w tym nad Ordynacją podatkową i ustawą o kontroli skarbowej i mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez uprawnione ustawowo organy państwa wobec przedsiębiorców (z wyjątkami nie mającymi znaczenia w sprawie). Zgodnie zaś z art. 77 ust. 6 ustawy dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W ocenie Podatnika postępowanie organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie i postępowanie organu w ramach kontroli instancyjnej nie spełniało ustawowych wymagań i było jaskrawo sprzeczne z przyjętym modelem kontroli podatkowej. Przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego stanowi istotne naruszeniem prawa tj. art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 O.p., 284 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Podatnika w toku postępowania naruszono wobec tego zasadę zaufania do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p. oraz zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 o.p. Wskazane powyżej nieprawidłowości w zakresie ustalenia czynności, których dokonywał M. T. doprowadziły pełnomocnika strony do wniosku, że ustalenia organów obu instancji dotyczące braku odzwierciedlenia w fakturach rzeczywistych czynności gospodarczych były całkowicie dowolne i nieprawidłowe, a ponadto – zostały dokonane z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procedury podatkowej. Ponadto przyjęta przez organ interpretacja przepisów polskich wskazywała zdaniem pełnomocnika na zignorowanie wiążących regulacji europejskich istniejących w tym zakresie. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax), stwierdził, że dyrektywa VAT powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Nadużycia tego dopuszczać miałby się jednak świadomie Podatnik, nie zaś jego kontrahent, za którego działalność Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności. W takiej sytuacji więc, na przepisy prawa unijnego powoływać nie może się li tylko M. T., to on bowiem, jak się okazało, dopuszczał się nadużyć i działał w celach nieuczciwych. Podatnik, który działał jako uczciwy przedsiębiorca i prowadził działalność zgodnie z prawem, nie może być pozbawiony przysługujących mu praw, tylko z uwagi na fakt, że jego kontrahent był oszustem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację przytoczoną na jego poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wskazany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego – jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu – u sprzedawcy – nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z kolei w wyroku z 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409, WSA w Poznaniu wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Z zeznań samego M. T., złożonych w charakterze świadka w Zakładzie Karnym w Ł. [...] r., wynika, że podpisywał faktury, a później czyste kartki papieru, za złożone podpisy otrzymał około 8.000 zł, natomiast nie sprzedawał paliwa, nie dowoził go do odbiorców i nie pobierał od nich żadnych pieniędzy, nie posiadał cysterny, nie zatrudniał pracowników. Powyższe wyjaśnienia M. T., zdaniem sądu, są logiczne o tyle, że wynikający z tych zeznań ciąg zdarzeń nie zawiera wewnętrznych sprzeczności, znajdują one potwierdzenie w niekwestionowanych przez strony faktach – paliwo było rzeczywiste, M. T. podpisywał faktury, M. H. paliwo otrzymywał, chociaż nie wiadomo na jakich warunkach i niewiadomo od kogo. Wreszcie – co nie jest pozbawione znaczenia – M. T. składając ww. wyjaśnienia przyznał się do popełnienia czynów, o których organy ścigania nie widziały (zarzuty III–V wyroku Sądu Okręgowego w P. z 9 czerwca 2009 r. sygn. akt III K 53/09). Z wyjaśnień M. T. wynika wreszcie, że utrzymywał się z prac dorywczych – handlu złomem, nadużywał alkoholu, dokonywał drobnych oszustw, wcześniej odbywał karę pozbawienia wolności, był zatem wręcz wzorcowym "słupem". W ocenie sądu nie jest prawdopodobne, aby taka osoba była w stanie dostarczać paliwo o wielomilionowej wartości, tak wielu różnym podmiotom. Jest to sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zeznania M. T. odpowiadają prawdzie, w związku z czym organy opierając na nich swe ustalenia faktyczne nie naruszyły treści art. 191 O.p. Nie jest zatem zasadny zarzut skargi dotyczący błędnej i dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazującego na to, że sprzedaż paliwa pomiędzy skarżącym a firmą M. T. A nie miała miejsca, a przy tym brak jakichkolwiek innych dowodów na poniesienie przez skarżącego wydatków na zakup paliwa od innego niż M. T. kontrahenta. W tym miejscu wyjaśnić wypada, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych (oskarżonych) zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego, jak i sądowego, które organ podatkowy winien poddać konfrontacji z innymi dowodami oraz ocenić zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy nie wprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku – oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art. 188 O.p. W kontekście powyższych uwag nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe nie zebrały i nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego sprawy. O kompletności tego materiału i prawidłowości jego oceny – niekorzystnej dla podatnika – przekonują również same okoliczności, w jakich podatnik dokonywał zakupu przedmiotowego paliwa, w tym brak po jego stronie jakiejkolwiek wiedzy o swym kontrahencie. Podzielić należy wysnuty przez organ odwoławczy z zeznań oraz wyjaśnień podatnika złożonych w toku postępowania, wniosek o braku elementarnej ostrożności w prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że podatnik współpracę z firmą A nawiązał po spotkaniu z kierowcą tej firmy, nie miał wiedzy co do tego czy kiedykolwiek widział i rozmawiał z jej właścicielem, nie zawierał żadnej umowy na dostawę paliwa, nie dowiadywał się o źródło pochodzenia paliwa ani o jego certyfikaty, nie żądał okazania koncesji na handel paliwem, nie był w siedzibie firmy A, nie interesował się, czy osoby dowożące paliwo pracowały w firmie A. Już tylko te okoliczności, w zestawieniu z faktem autentyczności podpisów M. T. na kwestionowanych fakturach, tworzą niekorzystny dla skarżącego obraz osoby, która świadomie rezygnuje z elementarnej ostrożności w okolicznościach, które nakazują jej zachowanie. Słusznie w tej sytuacji organ odwoławczy wskazał, że można postawić podatnikowi zasadne pytanie dlaczego nie próbował zweryfikować rzetelności swego kontrahenta, w szczególności dlaczego nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Reasumując tę część rozważań zdaniem sadu materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1–2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180–181 O.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W oparciu o te dowody ustaliły, że skarżący faktycznie posiadał paliwo, niemniej z innego źródła niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. W konsekwencji przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane przez nie faktury wystawione przez FHU A M. T. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatek naliczony z nich wynikający nie mógł być odliczony przez skarżącego w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r., uznać należy za w pełni uprawnione. Nie znajduje zatem uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, sąd po pierwsze nie dopatrzył się sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z [...] r., w sprawie [...] ). Z wyroku tego wynika, że M. T. między innymi został uznany za winnego tego, że: 1. w okresie od maja do listopada 2007 r. w T. i innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę FHU A, działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy A do wystawienia nw. faktur na sprzedaż paliwa: (...), z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 924.072,53 zł, wynikającej z niezapłaconego podatku VAT, przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy co do prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 wystawionymi na ww. miesiące, przy czym czynu tego dopuścił się w warunkach recydywy; 2. w miejscu i czasie, jak w punkcie 1, w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi dotychczas osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w postaci uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości w podatku VAT w sposób wskazujący, iż uczynił on sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodów, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia w kwocie co najmniej 924.072,53 zł stanowiącej mienie znacznej wartości. Zdaniem skarżącego z takiej redakcji wyroku Sądu Okręgowego w P. wynika, że sprzedaż paliwa przez firmę A M. T. na rzecz podatnika miała miejsce – tak jak wynika to z faktur posiadanych przez skarżącego. Innymi słowy ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi właścicielem i sprzedawcą paliwa była inna nieustalona osoba są sprzeczne z treścią tego wyroku. W związku z tymi stwierdzeniami należy zwrócić uwagę na to, że dwa powyżej przypisane M. T. czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu i innymi nieustalonymi osobami. Oznacza to, że Sąd Okręgowy w P. T. przyjął, że M. T. był współsprawcą tych przestępstw. Zgodnie z art. 18 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks Karny (Dz.U. Nr 88 poz. 553 ze zm.; dalej "k.k.") odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. W literaturze wskazuje się, że istota współsprawstwa oparta jest "na porozumieniu wspólnego wykonania czynu zabronionego przez dwie co najmniej osoby, z których każda odgrywa istotną rolę w procesie realizacji ustawowych znamion czynu zabronionego" (zob. A. Wąsek, Kodeks, s. 235 i n.). Podobnie tę kwestię widzi P. K., pisząc, że "istota współsprawstwa zasadza się na stworzeniu podstaw do przypisania każdemu ze współsprawców całości popełnionego wspólnie przez kilka osób przestępstwa, a więc także tego, co zostało realizowane przez innych współdziałających, przy czym każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność tak jak gdyby sam "wykonał" czyn zabroniony (a więc zrealizował jego znamiona w całości własnoręcznie), niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współdziałających" (por. P. Kardas, Komentarz, s. 253). Oznacza to, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego przestępstwa, a więc także i w tej części, w której znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego (innych) współsprawcy (współsprawców) (post. SN z 1 marca 2005 r., III KK 249/04, OSNKW 2005, z. 7-8, poz. 63). W takim też kierunku wypowiedział się SN w wyroku z 13 maja 2008 r. (IV KK 489/07, BPK 2008, Nr 10, s. 8) twierdząc, że "wymagalne nie jest (...) wspólne dokonanie poszczególnych czynności czasownikowych, lecz realizacja zespołu znamion przestępstwa z objęciem zamiarem całości zdarzenia jak za działanie własne (niezależnie od odpowiedzialności współsprawcy za rozmiary jego własnego ekscesywnego działania). Każda z osób obejmuje swoim zamiarem realizację wszystkich znamion czynu przestępczego". Podobne tezy spotyka się w orzecznictwie sądów apelacyjnych, tj. że: "współsprawstwo z art. 18 § 1 KK umożliwia przypisanie jednemu współsprawcy tego, co uczynił jego wspólnik w wykonaniu łączącego ich porozumienia, które może nastąpić chociażby w sposób dorozumiany najpóźniej w momencie realizacji działań sprawczych. Wówczas każdy ze współsprawców odpowiada, jak gdyby sam wykonał czyn zabroniony w całości, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współsprawców" (zob. też wyr. SA w Krakowie z 15 stycznia 2003 r., II AKa 353/02, Prok. i Pr. 2003, Nr 9, poz. 18; wyr. SA w Lublinie z 15 czerwca 2000 r., II AKa 70/00, Prok. i Pr. 2001, Nr 5, poz. 24). Z istoty konstrukcji współsprawstwa wynika więc, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego (wspólnie i w porozumieniu) przestępstwa, a więc także i w tej części, w jakiej znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego ze współsprawców" (teza 17 do art. 18 KK, Kodeks Karny. Część ogólna. Komentarz do art. 1–31 k.k., Robert Zawłocki, Michał Królikowski, C.H Beck, Warszawa 2010). Z przytoczonego fragmentu komentarza do kodeksu karnego wynikają dwie zasadnicze konsekwencje: po pierwsze – przypisując popełnienie przestępstwa w ramach współsprawstwa, sąd jest obowiązany opisując czyn uwzględnić wszystkie znamiona czasownikowe, nawet i te, których skazywany współsprawca osobiście nie wykonywał. Po drugie – Sąd Okręgowy w P. uznając, że M. T. "...działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami (...) wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami..." wcale nie uznał, że M. T. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury wystawione przez firmę A odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Opisany wyżej wyrok Sądu Okręgowego w P. uprawomocnił się bez sporządzenia uzasadnienia (17 czerwca 2009 r.), dlatego też dokładne motywy tego wyroku pozostaną tajemnicą narady. Niemniej jednak Sąd Okręgowy w P. dysponował częściowo tymi samymi dowodami, które pozwoliły organom na dokonanie takich ustaleń faktycznych, jakie stały się podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie (wyjaśnienia M. T.). Po trzecie wreszcie – nie można przyjąć, aby ustalenie jakich dokonał sąd były sprzeczne z ustaleniami organów, co oznacza, że zarzut skargi naruszenia art. 194 § 1 o.p. wskazany wyżej nie jest zasadny. Bezpodstawne okazały się także pozostałe zarzuty zawarte w skardze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 79 ust. 1 u.s.d.g. organ odwoławczy słusznie zauważył, że zgodnie z art. 13 ust. 1a u.k.s. w przypadku prowadzenia przez organ postępowania kontrolnego w zakresie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s., nałożono na organ obowiązek zastosowania art. 282b i 282c O.p., a więc powiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Zawiadomienie takie noszące datę 8 lipca 2009 r. zostało doręczone podatnikowi 15 lipca 2009 r. Słusznie zdaniem sądu przyjęto przy tym, że powiadomienie to było wystarczające i przed wszczęciem kontroli podatkowej w ramach prowadzonego już postępowania kontrolnego, nie było obowiązku jego ponawiania. Cel wspomnianych regulacji został już bowiem osiągnięty. Podatnik nie mógł się już wskazywać na brak wiedzy co do działań planowanych przez organy podatkowe. Podzielić również należy stanowisko organu odwoławczego co do prawidłowości doręczenia upoważnienia do prowadzenia kontroli podatkowej prowadzonej w oparciu o art. 13 ust. 5 u.k.s. Upoważnienie to zostało bowiem – co oczywiste – doręczone podatnikowi jeszcze zanim organ podatkowy uzyskał wiedzę o ustanowieniu pełnomocnika strony. Na zakończenie za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Bezpodstawny jest także zarzut sprzeczności zaskarżonej decyzji z art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe w niniejszej sprawie działały na podstawie przepisów prawa, które powołały na wstępie wydanych decyzji, a także wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić. P.Z-C.