I FSK 284/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 292/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.213.2018.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.2. Wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 292/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa E. Sp. z o.o., dalej powoływana jako "spółka", "skarżąca skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. 1.2. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Praga wydał decyzję z 9 lipca 2018 r. w sprawie określenia spółce w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że spółka zaewidencjonowała w ewidencjach nabyć za listopad i grudzień 2014 r. oraz czerwiec 2015 r. i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy faktury VAT wystawione przez L. Sp. z o.o., dokumentujące nabycie usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Skutkowało to zawyżeniem kwoty podatku naliczonego o łączną kwotę 341 205,00 zł. Organ podatkowy stwierdził również, że spółka zaewidencjonowała w ewidencjach nabyć za okresy: październik i grudzień 2013 r., luty - grudzień 2014 r. oraz styczeń - czerwiec 2015 r. i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy faktury VAT wystawione przez S. Sp. z o.o. i W., które dokumentują czynności niedokonane, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odliczenie podatku wykazanego w tych fakturach skutkowało zawyżeniem kwoty podatku naliczonego o łączną kwotę 94 625,00 zł. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 19 listopada 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że zakwestionowane faktury miały wykazywać zakupy dokonane przez skarżącego w celu wdrożenia systemu B2B, który był systemem informatycznym służącym do automatyzacji procesów B2B w zakresie działania biura rachunkowego oraz zamawiania towarów w magazynie wirtualnym. System ten miał być wykorzystywany przez skarżącą w jej działalności gospodarczej. Skarżąca zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) umowę, na mocy której miał otrzymać dofinasowanie do kosztów stworzenia systemu B2B. Umowa ta została rozwiązana przez PARP, gdyż w wyniku przeprowadzonej kontroli wykorzystania środków pomocowych ustalono, że skarżąca w sposób znaczący zawyżyła koszty wytworzenia systemu B2B, który został stworzony poprzez wykorzystanie sytemu ogólnodostępnego w Internecie. Organ wskazał też, że zakres działalności skarżącej i zakres usług wykonywanych na rzecz jej kontrahentów nie uzasadniał korzystania z systemu o tak dużej wartości jak wykazała spółka. Organ wskazał, że skarżąca osiągała przychody z działalności gospodarczej, które nie pozwalały na sfinansowanie pozostałej części kosztu wytworzenia systemu B2B (50% kosztu wytworzenia). Kontrahent skarżącej spółki L. Sp. z o.o. była podmiotem, który zaoferował jej pomoc w uzyskaniu dotacji na stworzenie ww. systemu poprzez zaproponowanie możliwości skorzystania z faktur wystawionych przez tę spółkę oraz powiązane z nią podmioty to jest: S. Sp. z o.o. i W. Organ wskazał, że L. Sp. z o.o. była podmiotem znanym w angażowanie się w podobne działania z udziałem innych podmiotów, których celem było uzyskiwanie zawyżonej pomocy w formie dotacji. Oceniając faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. i W., które miały dokumentować wykonie usług reklamowych i marketingowych, organ stwierdził, że brak jest dowodów wykonania tych usług na rzecz skarżącej spółki. Organ wskazał, że w sprawie nie zostały potwierdzone jakiekolwiek okoliczności, poza samymi fakturami, które świadczyłyby o rzeczywistym wykonaniu tych usług. W zaskarżonej decyzji wskazano też, że decyzją z 31 października 2017 r. określono S. Sp. z o.o. kwoty do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy o VAT za okresy od października 2013 r. do czerwca 2015 r., w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur, wystawionych m.in. na rzecz E. Sp. z o.o., niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta w wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez S. Sp. z o.o. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 10 kwietnia 2018 r. 1.4. Przedstawiając swoje stanowisko sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ odwoławczy określając przedmiot sporu wskazał, że dotyczy on pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy niezwiązane z działalnością opodatkowaną i z faktur, które dokumentują czynności niedokonane. Zdaniem sądu pierwszej instancji argumentacja organu wspierająca tezę o możliwości pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczany wynikający ze spornych faktur jest częściowo niespójna zarówno w zakresie kwalifikacji prawnej, jak i oceny zebranego materiału przez co narusza art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r.. poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."). Sąd wskazał, że związek pomiędzy opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika i wytworzeniem sytemu B2B zasadniczo istniał. Zasadnicze znaczenie ma natomiast zarzut wykreowania zdarzeń gospodarczych w postaci zawyżenia wartości kosztu wytworzenia systemu B2B w celu uzyskania korzyści podatkowej. Zarzut organów sprowadzał się więc do stwierdzenia, że system informatyczny typu B2B stworzony przez spółkę istnieje, ale celem spółki i to od początku realizacji powyższego przedsięwzięcia gospodarczego nie było jego wykorzystanie do czynności opodatkowanych, a wyłącznie odniesienie korzyści podatkowej. Sąd podkreślił, że oznacza to, że w konsekwencji dopiero tych ustaleń można stwierdzić, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a nie w konsekwencji braku związku pomiędzy dokonanymi przez spółkę zakupami (system informatyczny) i czynnościami opodatkowanymi (usługi księgowe, sprzedaż sprzętu poleasingowego). Zdaniem sądu pierwszej instancji, poczynione w sprawie ustalenia dotyczące dotacji unijnej nie mają przesądzającego znaczenia dla określenia ewentualnej korzyści podatkowej, jaką zdaniem organów odniosła skarżąca, gdyż osiągnięcie korzyści podatkowej musi być rozpatrywane na gruncie podatku VAT, a nie innych regulacji w tym dotyczących pomocy finansowej dla przedsiębiorców. Korzyścią podatkową w odniesieniu do podatku naliczonego jest sytuacja, w której podatnik dokonuje odliczenia podatku w ramach transakcji co do zasady zwolnionych od podatku VAT lub nie objętych ustawą o VAT albo właśnie nie mających związku z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Sądu organy nie wykazały w niniejszej sprawie charakteru korzyści podatkowej, jaką odniosła spółka. Odliczenie podatku naliczonego w wyniku dokonania czynności opodatkowanej samo w sobie nie jest korzyścią podatkową, gdyż powyższe uprawnienie wynika z konstrukcji podatku VAT i ma ono charakter podstawowy dla tego podatku. Ponadto sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwocie podatku naliczonego odliczonego przez podatnika odpowiada kwota podatku należnego wykazanego przez kontrahenta, nie ma zatem podstaw, aby stwierdzić, że nastąpiło uszczuplenie budżetu państwa. Kontrahent skarżącej L. sp. z o.o. musiał zadeklarować kwotę podatku należnego odliczoną jako podatek naliczony przez skarżącą. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby podmiot ten nie dokonał powyższej czynności. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ formułując pod adresem skarżącej spółki zarzut odliczenia podatku naliczonego dotyczącego czynności dokonanych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej powinien w ponownym postępowaniu w sposób precyzyjny wskazać, na czym polegała korzyść podatkowa uzyskana przez skarżącą spółkę "z budżetu państwa" – jak stwierdza w wyniku podjętych działań polegających na wytworzeniu systemu informatycznego. Powyższe ustalenie, w ocenie sądu pierwszej instancji, ma zasadnicze znaczenie dla zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku VAT, gdyż w realiach przedmiotowej sprawy system informatyczny został stworzony i nadawał się potencjalnie do wykorzystania w działalności gospodarczej skarżącej. W związku z powyższym chcąc wykazać, że system informatyczny typu B2B powstawał wyłącznie w celu odniesienia korzyści podatkowej, a nie w celu związanym z wykonywaniem czynności opodatkowanych, organy w pierwszej kolejności muszą wskazać precyzyjnie, na czym polegała korzyść podatkowa. W ocenie sądu pierwszej instancji z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikają w sposób klarowny wnioski, jakie organ wyciągnął na gruncie podatku VAT z okoliczności ewentualnego zawyżenia wartości systemu informatycznego typu B2B przez skarżącą spółkę i jej kontrahenta będącego wystawcą zakwestionowanych faktur. Organ szeroko opisał ustalenia związane z zawyżeniem wartości systemu informatycznego, ale w istocie brak jest w decyzji wskazania konsekwencji z tym związanych na gruncie podatku VAT. Dlatego nie można jednoznacznie rozstrzygnąć, czy powyższe ewentualne zawyżenie wartości systemu informatycznego świadczy, że celem działania skarżącej spółki od początku było wyłącznie osiągnięcie korzyść podatkowej, a nie wykorzystanie go do czynności opodatkowanych? Czy też wartość sytemu informatycznego wpływa na wysokość odniesionej korzyści podatkowej? Zdaniem sądu, w obu przypadkach organ powinien jednak przedstawić klarowną argumentację. W szczególności trudno znaleźć związek pomiędzy zawyżoną wartością systemu informatycznego a korzyścią podatkową w podatku VAT również dla tego, że organ nie wskazuje na czym owa korzyść podatkowa polegała. Zarówno argumentacja organu, jak i strony skarżącej koncentruje się na wykazaniu wartości systemu informatycznego, tymczasem jeżeli system w rzeczywistości powstał i został wytworzony przez podmioty wskazane na fakturach, to powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT i to niezależnie od ustaleń dotyczących dotacji unijnej przyznanej na wytworzenie tego sytemu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ w ponownym postępowaniu powinien wykazać jednoznacznie, jakie konsekwencje związane w ewentualnym zawyżeniem wartości systemu informatycznego wynikają dla skarżącej spółki na gruncie podatku VAT. Określając wartość sytemu informatycznego organ powinien uwzględnić okoliczności przedstawione przez spółkę, w szczególności odnieść się do przedstawionych przez nią opinii prywatnych i rozważyć konieczność powołania biegłego. Skarżąca ma bowiem prawo oczekiwać zajęcia przez organ stanowiska w zakresie przedstawionych opinii prywatnych, w szczególności, gdy podważają one dokonaną wycenę wartości systemu informatycznego oraz wskazują na szeroki zakres wykonanych prac w trakcie jego realizacji. Kolejną kwestią wymagającą zdaniem sądu pierwszej instancji dodatkowych ustaleń dowodowych, są ustalenia w zakresie wykorzystania systemu informatycznego. Organ zasadniczo podnosi, że wskazani przez skarżąca spółkę kontrahenci (trzy podmioty) nie implementowali systemu, a więc nie wykazano że system został wdrożony. Zasadniczo organ uważa, że kontrahenci ci zostali wskazani wyłącznie na potrzeby otrzymania dotacji unijnej, a intencją skarżącej spółki nie było jego rzeczywiste wdrożenie. Sąd podkreślił, że kwestia braku wdrożenia systemu informatycznego u wskazanych kontrahentów nie była wyjaśniona także przez skarżącą spółkę. Organ zażądał w tym zakresie przedstawienia określonych dokumentów związanych z realizacją umowy na dofinansowanie z dotacji unijnej, których spółka nie przedstawiła. Zdaniem sądu wyjaśnienia powyższej kwestii należy oczekiwać od skarżącej jednakże okoliczność wdrożenia lub braku wdrożenia systemu powinna być jednoznacznie ustalona. Dlatego też konieczne jest ponowne wezwanie skarżącej spółki do wyjaśnienia kwestii wdrożenia systemu. Tym bardziej, że organ dysponuje fakturami świadczącymi o wykonaniu określonych usług przez skarżącą spółkę na rzecz L. oraz N. Sp. z o.o. i rzeczywistego charakteru tych usług organ nie kwestionuje. Dokonując oceny w ww. zakresie organ powinien wziąć pod uwagę okoliczność, że generalnie podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT również z tytułu tzw. chybionych inwestycji, co potwierdzają wyroki TSUE (np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 17 października 2018 r. C-249/17). Oceniając zasadność zakwestionowania przez organy prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawianych przez S. Sp. z o.o. i W., sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały fakt wykonania usług niematerialnych przez S. Sp. z o.o. z wyjątkiem usługi reklamowej związanej z banerem reklamowym, usługi wykonania strony (artykułu) opisującej skarżącą spółkę i usługi kolportażu ulotek przez handlowców. W ocenie sądu sam fakt poniesienia kosztów wytworzenia banneru oraz fotografia jego umieszczenia uprawdopodabniał dostatecznie wykonanie usługi polegającej na wykonaniu i wywieszeniu baneru. Nie ma również podstaw do zakwestionowania okoliczności kolportażu ulotek przez handlowców. Wszystkie zeznające osoby zeznały, że dokonywały powyższej czynności w ramach łączących je umów. Organ nie miał podstaw do kwestionowania prawdziwości tych zeznań i skuteczności podjętych działań reklamowych w tym zakresie. Faktycznie wykonane usługi reklamowe mogły bowiem potencjalnie przynieść spodziewane rezultaty. W ocenie sądu organ nie przedstawił przekonywającej argumentacji uzasadniającej zakwestionowanie faktu wykonania artykułu o skarżącej spółce. W aktach sprawy znajduje się dowód wykonania tej usługi, a sam brak wiedzy szczegółowej prezesa spółki na temat tego artykułu nie świadczy o tym, że usługa ta nie została wykonana. W zakresie pozostałych usług niematerialnych zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji sąd podzielił stanowisko organów. Sąd uznał, że brak jest dowodów na wykonanie tych usług. Także usługi, które na rzecz skarżącej miała wykonać J. B., sąd uznał za czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając go w całości. Organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 P.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie został w całości w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe, a jego ocena, znajdująca wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej, nie była obarczona wskazywaną przez sąd wadliwością w zakresie dokonanej przez organ kwalifikacji prawnej oraz błędnej oceny materiału dowodowego i pozwoliła na prawidłowe zastosowanie przywołanych przepisów prawa materialnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że uzasadnienie decyzji podatkowej zostało sporządzone z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: – błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i brak rozstrzygnięcia istoty sprawy, w sytuacji, gdy organy podatkowe dowodziły nie tego, że usługi zostały wykonane i potencjalnie mogą być wykorzystane, tylko tego, że skarżąca nie zamierzała wykorzystywać oraz faktycznie nie wykorzystywał zakupionych usług do czynności opodatkowanych, – nieodniesienie się do całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz brak szczegółowego wskazania, dowodów, które zdaniem sądu zostały niewłaściwie ocenione w odniesieniu do wszystkich zdarzeń prawno-podatkowych, których dotyczyła uchylona decyzja organu podatkowego, w szczególności w zakresie rzetelności faktur dokumentujących usługi wykonywane przez podatnika w zakresie związanej z banerem reklamowym, kolportażem ulotek przez handlowców i wykonania artykułu o skarżącej. W związku z tak postawionymi zarzucamy organ drugiej instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasługującą na uwzględnienie. 3.2. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił podnoszoną w sprawie okoliczność podejmowania przez skarżącą działań w celu zawyżenia wartości sytemu B2B w celu uzyskania zawyżonej dotacji na jego wytworzenie, jako okoliczności, która nie może przesądzać o tym, że zakupy dokonywane w celu wytworzenia tego sytemu nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez skarżącą spółkę. Dla oceny w świetle przepisów ustawy o VAT, dokonywanych przez skarżącą spółkę zakupów służących wytworzeniu sytemu B2B jako czynności, z którymi związane było określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do doliczenia podatku naliczonego, najważniejsze znacznie ma okoliczność wykorzystywania systemu B2B do wykonywania czynności generujących po stronie skarżącej podatek VAT należny. Okoliczność ta w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT determinuje prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy zakupach służących wykonywaniu czynności opodatkowanych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził w oparciu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że system B2B służył skarżącej spółce do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. System ten stanowił system informatyczny służący realizacji zadań w ramach działalności gospodarczej związanych z obsługa biurowo-księgową. Realizacja tych zadań stanowiła przedmiot działalności skarżącej spółki. Spółka zawarła umowy o dostawy systemu do swoich kontrahentów. Sama okoliczność, że umowy te generowały stosunkowo niewielkie przychody nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że system nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącej spółki. 3.3. W tym miejscu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1717/19, który zawiera ocenę prawną odnoszącą się do rozliczeń podatkowych spółki z o.o. S. w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2013-2015 r. W wyroku tym stwierdzono m.in., że spółka ta nabyła od skarżącej spółki system informatyczny B2B oraz, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatek zapłacony przy tym zakupie podlegał odliczeniu. Oznacza to, że w wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że skarżąca spółka dokonywała rzeczywistej opodatkowanej VAT sprzedaży systemu B2B. Ocena ta stosownie do art. 170 P.p.s.a. jest wiążąca także w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie nie zaszły żadne okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do stwierdzenia, że ocena prawna zawarta w powołanym wyroku, odnosząca się do czynności skarżącej spółki, przestała być wiążąca. W szczególności nie uległ zmianie stan faktyczny w zakresie obejmującym sprzedaż przez skarżącą spółkę ww. sytemu informatycznego, na podstawie którego sformułowana została ocena prawna zawarta w powołanym wyroku, który stanowił także podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. 3.4. Zasadnie też sąd pierwszej instancji wskazał, że w sytuacji, gdy brak było dowodów jednoznacznie podważających związek dokonanych przez skarżącą zakupów z czynnościami opodatkowanymi powoływanie się przez organ na niesprecyzowaną korzyść podatkową, którą skarżąca miała zamiar osiągnąć poprzez te zakupy, stanowiło zabieg argumentacyjny całkowicie chybiony. Trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, jaką korzyść podatkową na gruncie regulacji z zakresu VAT skarżąca spółka miała zamiar osiągnąć a także, w jaki sposób dążenie do uzyskania tej niesprecyzowanej korzyści uzasadniało twierdzenie, że nie zostały spełnione przesłanki do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowe jest stanowisko sądu, według którego prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi nie może być traktowane jako korzyść podatkowa w sytuacji, gdy organy nie wykazały że celem działania skarżącej było wyłącznie uzyskanie tej korzyści. Sąd pierwszej instancji zasadnie też wskazał, że samo dążenie do uzyskania niezgodnego z prawem celu innego niż cel podatkowy (uzyskanie zawyżonej dotacji) i wykorzystywanie do tego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT samo w sobie nie może oznaczać dokonywania czynności, z którymi związane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. 3.5. W rozpoznanej sprawie organ oparł decyzję na okoliczności braku związku zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, która nie został wykazana w toku postępowania podatkowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności wskazujących na to, że zakupy dokonane przez skarżącą miały związek z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie organ pomimo odwoływania się do okoliczności dążenia przez skarżącą do uzyskania korzyści podatkowej nie wyjaśnił okoliczności z tym związanych. W uzasadnieniu decyzji nie wykazano także jak okoliczność ta wpływać miała na ocenę prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z podatkiem należnym. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji powołanych w skardze przepisów P.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3.6. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut dotyczący błędnej oceny przez sąd wydatków skarżącej spółki na usługi wykonania baneru reklamowego, druku ulotek oraz stworzenia artykułu o skarżącej spółce, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę z o.o. S. Ocena prawna zawarta w powołanym wyroku I FSK 1717/19, który został wydany w stosunku do spółki z o.o. S., stwierdza w sposób jednoznaczny, że usługi wykonane przez tę spółkę w latach 2013-2015 na rzecz skarżącej spółki miały rzeczywisty charakter i brak jest podstaw do traktowania ich jako usługi niewykonane a co za tym idzie brak jest też podstaw do uznania, że faktury wykazujące te usługi stanowią faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy należało uznać, że w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocne orzeczenie odnoszące się do omywanych zakupów, które na podstawie art. 170 P.p.s.a. jest wiążące także w tym postępowaniu, gdyż dotyczy tych samych czynności dokonanych z udziałem tych samych podmiotów co w niniejszej sprawie. Także w odniesieniu do tej oceny prawnej nie wystąpiły zmiany okoliczności prawnych i faktycznych, które pozwalałyby sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę na pominięcie tej oceny prawnej. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5 400 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Mariusz Golecki Sylwester Golec Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA