I FSK 29/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SAB/Lu 9/18 w sprawie ze skargi M.P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 19 września 2018 r., sygn. akt I SAB/Lu 9/18, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M.P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Lublinie z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SAB/Lu 31/16 oddalający skargę M.P. (dalej: "strona" lub "skarżący") na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpoznając sprawę uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę do ponownego rozpoznania zobligował Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia oceny prawnej, w szczególności poprzez precyzyjne odniesienie się do argumentacji skarżącego zawartej w skardze i dodatkowych pismach procesowych oraz dokonanie analizy czasowej czynności podejmowanych przez organ, a także ich oceny, pod kątem zasadności i efektywności. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w skardze na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1 w zw. z art. 284b § 1 i art. 124 w zw. z art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. Naruszenia wskazanych przepisów upatrywał w sytuacji jaka miała miejsce po złożeniu 26 lutego 2015 r. do Urzędu Skarbowego w L. deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r., w której wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 446.441 zł do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 25 dni od dnia jej złożenia. Pracownicy urzędu wszczęli kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się przez podatnika z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., jako przewidywany termin zakończenia kontroli wskazując dzień 30 kwietnia 2015 r. Następnie, postanowieniem z 18 marca 2015 r., organ przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Skarżący podkreślił, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. została do chwili wniesienia skargi przedłużona trzykrotnie, zawiadomieniami z: 23 kwietnia 2015 r., z przewidywalnym terminem zakończenia do 31 lipca 2015 r.; 16 lipca 2015 r., z przewidywalnym terminem zakończenia do 31 października 2015 r.; i 14 października 2015 r., z przewidywalnym terminem zakończenia do 31 stycznia 2016 r. Nie zgadzając się ze wskazanymi przez organ powodami ww. przedłużeń zakończenia kontroli (konieczność zebrania całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na potwierdzenie transakcji z kontrahentami, w związku z przesłanymi wnioskami o kontrole oraz o informacje pochodzące od państw członkowskich), skarżący pismem z 26 października 2015 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie ponaglenie, które postanowieniem z 30 listopada 2015 r. zostało uznane za bezzasadne. Zdaniem skarżącego kontrola podatkowa prowadzona jest w sposób przewlekły, a przewlekłość ta ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Organ dysponuje wszystkimi dokumentami źródłowymi dotyczącymi transakcji przeprowadzonych przez skarżącego w kontrolowanym okresie, tj.: rejestrami zakupu VAT i sprzedaży, wyciągami z rachunków bankowych, fakturami zakupu i sprzedaży, specyfikacjami towaru, zamówieniami, dokumentami WZ, CMR, numerami rejestracyjnymi samochodów transportowych i danymi kierowców, potwierdzeniami dokonania przelewów, potwierdzeniami numerów VAT kontrahentów (VIES), wydrukami korespondencji e-mailowej, itp. W ocenie skarżącego, kontrola podatkowa prowadzona jest w sposób nieefektywny, przejawiający się w wykonywaniu czynności w dużym odstępie czasu, o czym świadczyć mają dobitnie daty występowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie informacji lub przeprowadzenie stosownych dowodów. Uzasadnieniem takiego sposobu działania, a raczej jego braku, nie może być oczekiwanie na odpowiedzi od innych organów i instytucji, bez prowadzenia w tym czasie innych czynności np. przesłuchania pracowników skarżącego. WSA w Lublinie uznał, że z punktu widzenia prowadzonego postępowania istotne jest ustalenie okoliczności pozwalających na zweryfikowanie tezy o udziale w "łańcuszku" podmiotów powiązanych, których działalność może przybierać różne formy, począwszy od drobiazgowego wypełnienia wszystkich wynikających z przepisów ustawy o VAT obowiązków, a skończywszy na podmiotach, które pojawiają się jedynie w celu jednorazowego przeprowadzenia transakcji, czy też podmiotach mających uprawdopodobnić wywóz towaru za granice lub udokumentować jego wewnątrzwspólnotową dostawę. Taki charakter działalności podmiotów zaangażowanych w oszustwo karuzelowe oznacza, że organy podatkowe, aby rzetelnie zweryfikować podejrzenie udziału danego podmiotu w tego rodzaju procederze zmuszone są ustalić cały szereg powiązań i skontrolować wiarygodność wielu podmiotów. Zdaniem Sądu, okoliczności te nie mogą pozostać bez wpływu zarówno na zakres przedmiotowy jak i podmiotowy podejmowanych działań, których nie można ograniczyć jedynie do zbadania najbliższych kontrahentów kontrolowanego podatnika jak i samych oddanych do dyspozycji kontrolujących dokumentów. Łańcuchy transakcji mogą być identyfikowane tylko w drodze sukcesywnego zbierania oraz analizy faktur, dowodów zapłaty, transportu i przechowywania towarów itp. w odniesieniu do podmiotów działających na wcześniejszych albo późniejszych etapach obrotu. Podatnik nie musi znać i na ogół nie zna wszystkich podmiotów, niebędących jego bezpośrednimi kontrahentami. Dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego, obejmującego identyfikację pełnego łańcucha transakcji, możliwe jest stwierdzenie, czy zasadne okazało się podejrzenie wystąpienia "karuzeli podatkowej". Sąd wskazał, że w kontekście zarzutów o braku koncentracji materiału dowodowego oraz okresowego braku aktywności, każde prowadzone przez organ postępowanie, w tym kontrola podatkowa stanowi logicznie uporządkowany ciąg czynności ukierunkowanych na weryfikację postawionej tezy. W trakcie kontroli ustalono, że w rejestrach VAT dostaw za styczeń 2015 r. skarżący wykazał transakcje udokumentowane w całości fakturami VAT wystawionymi dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Faktury dokumentujące zakup towarów pochodziły od firm: [...]. Natomiast nabywcami towarów od kontrolowanego były podmioty krajowe: [...] oraz podmioty z terytorium Unii Europejskiej: [...]. Wszystkie te ustalone przez organ podatkowy okoliczności, rodziły uzasadnioną - w ocenie Sądu - konieczność podjęcia działań zmierzających do weryfikacji zrealizowanych przez podatnika transakcji. Sąd przeanalizował działania organów i częstotliwość czynności podjętych w przedmiotowej sprawie i w jego ocenie organ podjął wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w krótkich odstępach czasu, działał w sposób logiczny, sprawny i efektywny, zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania. Sąd przypomniał także, że to organ jest gospodarzem prowadzonego postępowania i w związku z tym, to on decyduje o ilości, rodzaju i zakresie gromadzenia dowodów. Ponadto każde postępowanie jest prowadzone indywidualnie, a materiał dowodowy jest zbierany w zależności od ujawnionych wątpliwości, które wymagają wyjaśnienia. W świetle powyższego - zdaniem Sądu - czas trwania postępowania w niniejszej sprawie nie wynikał z przeprowadzania zbędnych czynności dowodowych, a spowodowany był kolejnymi ujawniającymi się wątpliwościami, co do rzetelności dokumentowania obrotu, w którym skarżący uczestniczył. Pojawiające się w miarę prowadzenia kontroli coraz to nowe okoliczności wymagały podejmowania kolejnych działań i de facto czynienie ustaleń, odnośnie podmiotów transakcji coraz bardziej "odległych" od kontrolowanego. Zdaniem Sądu, prowadzone czynności były "czasochłonne" ze względu na rozbudowany łańcuch dostaw tej samej partii towarów i trudności w "namierzeniu", często "wirtualnych", kontrahentów, co wymagało pozyskiwania informacji z różnych źródeł (urzędy skarbowe, inne urzędy kontroli skarbowej), wielokrotnego wysyłania korespondencji i oczekiwania na odpowiedź. Kontrahenci skarżącego (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby na terenie całej Polski, co generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe. Zatem z oczywistych względów przeprowadzenie takich czynności wymaga więcej czasu, niż gdyby uczynił to sam organ, który wszczął postępowanie. Realizując wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1557/17, dotyczące wyjaśnienia upływu czasu między powzięciem wątpliwości, co do rzetelności transakcji z F., a wystąpieniem z wnioskiem o pomoc prawną Sąd pierwszej instancji wskazał, że pierwszy wniosek SCAC o udzielenie informacji o tej spółce, organ wystosował już 25 marca 2015 r. Następnie konfrontując uzyskaną 25 maja 2015 r. od czeskiej administracji podatkowej odpowiedź, z której wynikało, że spółka F. złożyła deklaracje VAT jedynie za okres I-III 2014 r. wykazując wysokie kwoty nabyć, ze złożonymi przez skarżącego dokumentami, o których dopuszczenie w charakterze dowodów wnosił 17 lipca 2015 r., organ doszedł do przekonania, że niezbędna będzie dalsza weryfikacja spornej transakcji, w tym poprzez złożenie kolejnego wniosku SCAC, co nastąpiło 12 listopada 2015 r. W okresie poprzedzającym złożenie wniosku SCAC, organ nie pozostawał jednak, jak chce wykazać skarżący bezczynny. Podejmował bowiem szereg działań przygotowawczych, które miały pomóc w ustaleniu szczegółowego przebiegu transakcji, a związane były np. z ustaleniem szczegółów transportu (weryfikacja [...]) i odbioru dostarczonego w ramach WDT towaru (G. s.r.o.). W ocenie Sądu organ działał w tym zakresie sprawnie i bez zbędnej zwłoki. Przed skierowaniem wniosków SCAC należało bowiem wyczerpać własne (krajowe) możliwości uzyskania informacji. W toku kontroli organ wysłał dziesiątki wniosków i zapytań do krajowych organów podatkowych i kontrolnych w sprawie kontrahentów skarżącego i innych podmiotów występujących w sprawie. Oczekując na odpowiedzi od podmiotów zagranicznych i krajowych wykonywał, w zasadzie nieprzerwanie inne czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Konieczność uzyskania takich informacji stanowiła bowiem kolejny etap gromadzenia materiału dowodowego (m.in. wynik ustaleń związanych z uczestnictwem w procederze łańcuchowym podmiotów zagranicznych). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię na skutek nieprawidłowego uznania, że czas prowadzenia kontroli weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT jest niczym nieograniczony i zależy wyłączenie od uznania organu prowadzącego postępowanie, które uzasadnić mogą wątpliwości organu wywołane subiektywną oceną faktów, zdarzeń i dokumentów, 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), poprzez odmowę jego zastosowania i nieuwzględnienie skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez NUS w L. wobec mylnego przyjęcia, iż podejmowane w toku postępowania czynności oraz postanowienia dotyczące przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym świadczą o braku tej przewlekłości, - art. 149 § 1 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, tj. oczywistych przypadków wskazujących na nieefektywność prowadzonej kontroli, podejmowanie czynności w dużym odstępie czasu oraz mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy - w celu stwierdzenia czy rzeczywiście doszło do przewlekłości postępowania, - art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy i podjęcie przez Sąd rozważań dotyczących istnienia podstaw do kwestionowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. w sytuacji, gdy skarga dotyczyła przewlekłości prowadzonego postępowania, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku dlaczego wskazane przez skarżącego przypadki działań organu cechujące się oczywistą przewlekłością nie zostały przez Sąd pierwszej instancji przyjęte, jako stojące w sprzeczności ze stwierdzonym brakiem przewlekłości, a także nieustosunkowanie się Sądu do kwestii prawnych wynikających z zarzutów skargi, - 151 P.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez NUS w L. w sytuacji, w której podejmowane w toku postępowania czynności oraz postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku świadczą o przewlekłości, - art. 190 w związku z art. 149 § 1 i art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez niewykonanie wytycznych NSA zawartych w wyroku z 12 kwietnia 2018 r., polegające na: braku przeprowadzenia prawidłowej analizy dokonywanych przez organ czynności, nie odniesieniu się do przykładów przewlekłości wskazanych przez skarżącego, a także wyjściu poza granice sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do mylnego stwierdzenia, że organ podatkowy nie prowadził kontroli w sposób przewlekły w sytuacji, gdy brak było usprawiedliwionych podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie były uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 190 w związku z art. 149 § 1 i art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Naruszenia tych przepisów skarżący upatruje w tym, że jego zdaniem Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1557/17. Przypomnieć zatem należy, że NSA w powołanym wyżej wyroku uznał, że przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by skończyło się ono w rozsądnym terminie. Zdaniem Sądu kasacyjnego, zaskarżone wówczas orzeczenie Sądu pierwszej instancji było uzasadnione na takim poziomie ogólności, że mogłoby funkcjonować w każdej sprawie. Brak było wyspecyfikowania dokonywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności oraz jakiejkolwiek ich analizy czasowej, a także oceny przedmiotowych czynności i działań pod kątem ich zasadności i efektywności. NSA zwrócił uwagę, że strona skarżąca zwracała uwagę na przerwy w czynnościach organu od lipca do września 2015 r. oraz pomiędzy 18 września i 19 października, a następnie od 4 grudnia 2015 r. Przy ponownym załatwieniu sprawy NSA nakazał uwzględnienie oceny prawnej zawartej w wyroku, w szczególności precyzyjne odniesienie się do argumentacji skarżącego i dokonania analizy czasowej podejmowanych przez organ czynności oraz ich oceny, w szczególności pod kątem zasadności i efektywności. Biorąc powyższe wskazania pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpatrujący sprawę uznał, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przeanalizował podejmowane przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej czynności, zarówno co do ich natężenia w czasie, jak i racjonalności z perspektywy przedmiotu kontroli. Podkreślić przy tym należy, że uzasadniając powyższe zarzuty skarżący co do zasady przyznaje, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo wymienił podejmowane w toku kontroli działania, jednakże - jego zdaniem – "sprowadzało się to jedynie do ich wylistowania, bez przeprowadzenia jakiejkolwiek pogłębionej analizy merytorycznej". Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, choćby z tego względu, że skarżący w żaden sposób nie precyzuje, jakiego rodzaju analizę merytoryczną winien poprowadzić Sąd pierwszej instancji. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał oceny podejmowanych w kontroli czynności z uwzględnieniem przedmiotu kontroli oraz celowości podejmowanych przez organ podatkowy działań, które determinowane były m.in. stwierdzeniem na etapie kontroli za inne okresy rozliczeniowe uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami. Zaakceptować należy ocenę Sądu pierwszej instancji, który szczegółowo przeanalizował czynności podejmowane przez organ, w tym m.in. występowanie z pisemnymi zapytaniami do kontrahentów skarżącego, z wnioskami do innych urzędów kontroli skarbowej o przeprowadzenie kontroli czy też czynności sprawdzających oraz o przekazanie informacji o ich wynikach, a także z wnioskami o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych z kontrahentami z innych państw członkowskich, z zapytaniami do firm logistycznych, w których miał być przechowywany towar biorący udział w transakcjach gospodarczych, w których pośrednio lub bezpośrednio uczestniczył skarżący, czy też z pytaniami do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o kontrahentów kontrolowanego. Sąd odnotował również, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy uwzględniał informacje pochodzące od innych organów dotyczące kontrahentów biorących udział w obrocie towarem sprzedanym przez skarżącego, jak również sam przeprowadzał dowody z osobowych źródeł dowodowych jak i zlecał ich przeprowadzenie w określonym przez siebie zakresie organom właściwym. Ponadto organ podatkowy na bieżąco dokonywał analizy napływających informacji oraz dokumentów. Zatem zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż porównanie częstotliwości czynności organu z zestawieniem dokumentów przychodzących, świadczy o tym, że działania te podejmowane były niezwłocznie. Jednocześnie w zgodzie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, każdorazowo w wypadku niedotrzymania planowanego terminu zakończenie kontroli, organ zawiadamiał skarżącego o planowanym terminie jej zakończenia, wskazując przyczyny takiego stanu rzeczy. Nie odpowiada prawdzie twierdzenie strony skarżącej, iż "Wojewódzki Sąd Administracyjny zdaje się całkowicie nie dostrzegać, że organ w okresie od marca 2015 r. (tj. po pierwszej "fali" pism) do września 2015 r. nie podjął prawie żadnych działań". Twierdzeniu temu przeczy analiza treści uzasadniania zaskarżonego wyroku, gdzie Sąd pierwszej instancji opisuje (str. 17 i 18) wprost czynności organu podejmowane w we wskazanym przez stronę czasie (m. in. 11 maja 2015 r. ponowne wystąpienie o przesłuchanie świadka, 12 czerwca 2015 r. wydrukowanie i opis zdjęć przedłożonych przez stronę, 7 sierpnia 2015 r. wystąpienie o informację do CEPiK). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie tylko wymienił podejmowane przez organ podatkowy czynności lecz również ocenił celowość ich podejmowania oraz ich powiązanie z całokształtem sprawy, w wyniku czego prawidłowo uznał, iż organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w krótkich odstępach czasu, działał w sposób logiczny, sprawny i efektywny, zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania. Z powyższego wynika również, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił w toku ponownego rozpoznawania skargi na przewlekłość prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego, ocenę prawną wyrażoną przez NSA w wyroku o sygn. I FSK 1557/17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 149 § 1 P.p.s.a. oraz zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 133 § 1 P.p.s.a. Zdaniem strony skarżącej przepisy te zostały naruszone, bowiem Sąd w zaskarżonym wyroku nie stwierdził przewlekłości postępowania oraz nie wziął pod uwagę oczywistych przypadków wskazujących na nieefektywność prowadzonej kontroli, podejmowanie czynności w dużych odstępstwach czasu oraz mnożenie czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Odnosząc się do tego stanowiska, orzekający w niniejszej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego pragnie podzielić sformułowany w orzecznictwie pogląd, iż chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ podatkowy musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów (tak wyrok NSA: z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 225/17 oraz z 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1424/18, publ. CBOSA). Dlatego też niezasadne jest zapatrywanie, że czynności zmierzające do odtworzenia pełnego łańcucha transakcji są czynnościami zbędnymi i podejmowanie działań przez organ w tym zakresie świadczy o przewlekłości kontroli podatkowej. Można przy tym zauważyć, że w istocie rzeczy, z przytoczonym stanowiskiem koresponduje powyższy pogląd skarżącego, akcentujący doniosłość ustaleń dotyczących świadomości podatnika co do zaistnienia oszustwa karuzelowego, gdyż badanie świadomości w postulowanym zakresie zakłada istnienie takiej rzeczywistości (łańcucha dostaw), którą świadomość ma odzwierciedlać. Nie budzi wątpliwości, że sprawy dotyczące tzw. łańcuchów karuzelowych mają skomplikowany i złożony charakter, a na długotrwałość prowadzonej w tym zakresie kontroli często wpływ mają czynności przeprowadzane u kontrahentów, których celem jest m.in. identyfikacja źródła pochodzenia towaru. Dodatkowym elementem, który ma wpływ na długość prowadzonego postępowania oraz jego skomplikowanie stanowi występowanie kontrahenta zagranicznego, co rodzi potrzebę uzyskania informacji od właściwych administracji podatkowych państw kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał słuszności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., który zdaniem strony został naruszony, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia poza granicami sprawy, którą wyznaczała skarga na przewlekłość kontroli podatkowej, dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Z sentencji zaskarżonego wyroku nie wynika, ażeby Sąd uczynił przedmiotem rozstrzygnięcia inną sprawę, aniżeli wyznaczona wniesioną przez stronę skargą. Nie znajduje oparcia w zaskarżonym wyroku stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że WSA w Lublinie podjął się rozważań dotyczących istnienia podstaw do kwestionowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. We wskazanym przez autora skargi kasacyjnej fragmencie uzasadnienia wyroku próżno doszukiwać się stwierdzeń Sądu dotyczących zasadności lub niezasadności przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kontrolowany okres rozliczeniowy. Stwierdzić można, że Sąd pierwszej instancji postuluje jedynie wyjaśnienie okoliczności związanych z zaistnieniem tzw. karuzeli podatkowej oraz dowodów świadczących o świadomości podatnika w tym względzie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i spełnia wymogi, o których stanowi powołany wyżej przepis. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do kwestii prawnych wynikających z podniesionych przez niego zarzutów. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w jego uzasadnieniu skarżący nie wskazał precyzyjnie na czym polegały uchybienia Sądu. Ponadto odnotować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, iż aby zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną, a z takim przypadkiem w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia. Konsekwencją powyższej oceny jest nieuznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a., bowiem wobec stwierdzenia, że działania organu podatkowego nie miały przewlekłego charakteru, Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę. Brak jest wreszcie podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, na skutek nieprawidłowego uznania, że czas prowadzenia kontroli weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT jest niczym nieograniczony i zależy wyłącznie od uznania organu podatkowego prowadzącego postępowanie, które uzasadnić mogą wątpliwości organu wywołane subiektywną oceną faktów, zdarzeń i dokumentów. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie wynika, aby zdaniem Sądu pierwszej instancji przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dawał organom podatkowym prawo do weryfikowania zasadności zwrotu VAT u podatnika, bez żadnych ograniczeń czasowych. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.