I SAB/Lu 31/16

Sygn. [...] I SAB/Lu 31/16 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę. M. P. (skarżący, podatnik) wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ) w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 roku. Zarzucił organowi naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1 w związku z art. 284 b § 1 i art. 124 w związku z art. 284 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady demokratycznego państwa prawnego i wniósł o: 1/ zobowiązanie organu do zakończenia kontroli podatkowej w terminie zapobiegającym upadłości firmy; 2/ stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3/ orzeczenie o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości 10.000 zł; 4/ orzeczenie o przyznaniu od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej w wysokości 10.000 zł; 5/ zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W dniu 2 marca 2015 r. organ wszczął kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się przez stronę z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy, a następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Jako przewidywany termin zakończenia kontroli wskazano 30 kwietnia 2015 r. Następnie, trzykrotnie przedłużono termin zakończenia kontroli (w ostatnim postanowieniu z dnia [...] października 2015 r. jako termin zakończenia wskazano 31 stycznia 2016 r.). W dniu 26 października 2015 r. skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w L. ponaglenie, które postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. uznane zostało za bezzasadne. Zdaniem skarżącego kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzona jest w sposób przewlekły, a przewlekłość ta ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Przede wszystkim – w ocenie skarżącego - czas kontroli podatkowej przekroczył rozsądne granice, uwzględniając wszelkie okoliczności sprawy. Otóż, przedmiotowa kontrola podatkowa, dotycząca wyłącznie rozliczenia podatku VAT (a w zasadzie jego zwrotu) i to jedynie za jeden miesięczny okres rozliczeniowy, w żadnym wypadku nie może trwać od 2 marca 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. (przy wątpliwym założeniu, że ten przewidywany termin zakończenia kontroli będzie jej faktycznym końcem). Tak długi czas procedowania, w ocenie skarżącego, w sposób jawny narusza wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości, prostoty i wnikliwości postępowania, a także będący jej konkretyzacją art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki. Zdaniem skarżącego, nie powinno budzić wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się rażącej przewlekłości w prowadzeniu kontroli podatkowej. Kontrola prowadzona jest w sposób nieefektywny, czynności wykonywane są w dużym odstępie czasu, organ dopuszcza się wykonywania czynności pozornych, a także mnoży czynności dowodowe ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Jednocześnie w sposób nieuzasadniony przedłuża termin załatwienia sprawy, powołując się na niezależne od niego przyczyny uniemożliwiające dotrzymanie terminu. Skarżący podkreślił, że wytłumaczeniem dla bezczynności organu nie może być w szczególności oczekiwanie na odpowiedź organów i instytucji, gdyż dokonanie czynności takich jak chociażby przesłuchanie świadków - pracowników skarżącego nie jest przecież uzależnione od informacji uzyskanych od innych organów o kontrahentach podatnika. Dla przykładu wskazał, że organ, pomimo dysponowania dokumentami CMR, w których są dane osobowe, bezpodstawnie nie przesłuchał kierowców przewożących towary, czy nie dokonał oględzin magazynów. Jako jaskrawy przykład skrajnej nieefektywności prowadzonej kontroli wskazał pismo Samodzielnego referatu kontroli podatkowej do Samodzielnego referatu obsługi bezpośredniej z dnia 12 listopada 2015 r. z prośbą o przesłanie uzupełniającego wniosku SCAC do czeskiej administracji podatkowej, w związku z transakcją z F. s.r.o. Według skarżącego wystąpienie z wnioskiem uzupełniającym SCAC nie byłoby niczym nadzwyczajnym gdyby nie fakt, że bezpośrednim powodem jego złożenia były wyjaśnienia i dokumenty złożone przez skarżącego przy wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. W przedmiotowej sprawie zatem organ podatkowy dysponując wyjaśnieniami i dokumentami złożonymi przez skarżącego w dniu 17 lipca 2015 r. zdecydował się wystąpić z wnioskiem o ich weryfikację w dniu 12 listopada 2015 r., a zatem dopiero po 4 miesiącach. Zdaniem skarżącego ukierunkowanie kontroli nie na rozliczenie podatnika ale na ustalenie całego łańcuch transakcji jest nie do zaakceptowania, w sytuacji, gdy przedmiotem kontroli mogą być tylko te okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi podatnik. Zarzucił, że każdorazowe przedłużanie terminu przez organ uzasadniane było tylko lakoniczną formułą, bez wyjaśnienia jakie konkretnie dowodowy zamierza przeprowadzić. Dodał, że tam, gdzie organ poinformował podatnika o domniemanych wątpliwościach, skarżący przedstawił wszelkie dowody istotne dla wyjaśnienia sprawy, jakie mógł tylko uzyskać. Wskazał tu np. na transakcje z K. T. oraz firmą F. s.r.o. W kontekście powyższego dodał, że skoro powodem uzasadniającym dodatkową weryfikację zasadności zwrotu VAT oraz wszczęcie kontroli podatkowej w przedmiotowej sprawie były wątpliwości organu co do jednej transakcji krajowej z K. T. i jednej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej z firmą F. s.r.o., to nic nie stało na przeszkodzie aby dokonać należnego skarżącemu zwrotu VAT (nawet pomniejszonego o kwestionowaną transakcję nabycia) i prowadzić dalszą kontrolę dotyczącą prawidłowości rozliczenia tych transakcji. Wstrzymanie natomiast zwrotu VAT za cały miesiąc tytułem wszystkich nabyć w sposób oczywisty jest środkiem skrajnie uciążliwym dla podatnika, który rozszerzony z równie nieuzasadnionych powodów na następne miesiące musi ostatecznie doprowadzić do likwidacji firmy. Jego zdaniem dla całościowej oceny sprawy istotne jest również to, że wszystkie straty finansowe i ryzyka ponoszone przez skarżącego w związku z prowadzoną kontrolą nie zostaną wynagrodzone wypłaceniem przez organ odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", już tylko z tego powodu, że koszt kredytu bankowego wynosi od 5,62% do 6,24%, a więc dużo więcej niż opłata prolongacyjna. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie. W uzasadnieniu stanowiska, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że kontrola podatkowa prowadzona jest na podstawie i w granicach prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kontrola ma na celu ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość wykazanego przez skarżącego podatku VAT do zwrotu. Czynności podejmowane w toku kontroli podatkowej dokonywane są zgodnie z zasadą szybkości postępowania, jednakże nie mogą być dokonywane z uchybieniem innych podstawowych zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej. Podał, że z uzyskanych dotychczas informacji od Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów sprzedających towary skarżącego, do których zwrócono się z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowych mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji, wynika, że prowadzone są obecnie kontrole u kontrahentów podatnika będących jego dostawcami jak i odbiorcami, co do których istnieje podejrzenie o udział w transakcjach karuzelowych. Chodzi tu m.in. o firmy A. Sp. z o.o., Biuro Rachunkowe "K. " B. K., G. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. Według organu zebrane dotychczas materiały dowodowe w sprawie wskazują, że transakcje przeprowadzone przez podatnika w okresie kontrolowanym mają charakter transakcji łańcuchowych, w których uczestniczące w nich ogniwa podejrzane są o wyłudzenia podatku VAT. Niezbędne jest zatem zakończenie kontroli prowadzonych w tych firmach i ich podjęcie tam gdzie nie zostały jeszcze wszczęte. Ma to na celu ustalenie wzajemnych relacji i powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, tak by móc wykluczyć ich udział w przestępstwach polegających na wyłudzaniu nienależnych zwrotów podatku VAT. Celem prowadzonych kontroli jest również zbadanie czy poszczególne podmioty uczestniczące w transakcjach nie działały w zmowie i czy miały wiedzę, że uczestniczą w działalności mającej na celu uszczuplenie należności budżetowych, bądź uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Nie jest wykluczone, że skarżący miał taką świadomość, jednak aby to potwierdzić bądź wykluczyć zebrany materiał dowodowy musi być kompletny. Organ podniósł, że nie ma wpływu na czas załatwienia sprawy przez organy, do których zwrócono się z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej, pomimo kierowanych monitów ponaglających. Organ podkreślił, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie, zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, informowano skarżącego, wyznaczając jednocześnie nowe terminy jej zakończenia. Wbrew zarzutom w tym zakresie każdorazowo podawany był również powód przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej. Wskazał, że w ocenie organu, brak jest przeszkód do tego, aby organ podatkowy wielokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, jeżeli uzasadnione jest to okolicznościami sprawy. Natomiast ocena zasadności przedłużenia nie może być oparta tylko na treści zawiadomienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych. Nadto organ wyjaśnił, że termin przewidziany przepisami prawa miesiąca i dwóch miesięcy dla sprawy szczególnie skomplikowanej nie ma zastosowania w przypadku terminów prowadzenia kontroli podatkowych. O załatwieniu sprawy w terminie miesiąca mówi przepis art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, który znajduje się w Dziale IV rozdziale 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 292 ustawy w sprawach nieuregulowanych w Dziale VI dotyczącym kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3. art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1. 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Przepis z art. 139 § 1 ustawy nie został wymieniony w art. 292, co oznacza, że nie stosuje się do kontroli podatkowych. Kwestie związane z zakończeniem kontroli zostały uregulowane w art. 284b § 1 w Dziale VI Ordynacji podatkowej, który stanowi przepis szczególny wobec art. 139 § 1 ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) - dalej "u.s.d.g." ograniczeń czasu kontroli nie stonuje się, w przypadkach gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu, co ma miejsce w tym przypadku. Organ podkreślił również, że to w jakim tempie wykonywane są czynności kontrolne i w jakim odstępie czasu podejmowane są kolejne czynności dowodowe wynika z faktu, że proces kontroli podatkowej ma charakter dynamiczny. Wymaga ze swej istoty podejmowania na bieżąco decyzji w zakresie postępowania dowodowego, kontrolujący na każdym etapie kontroli podatkowej podejmowali adekwatne działania w celu merytorycznego wyjaśnienia wątpliwości. Dodał, że to, iż skarżący twierdzi, że z posiadanych przez niego informacji nie wynika, aby którykolwiek z jego kontrahentów nieprawidłowo przeprowadził, czy rozliczył jakąkolwiek transakcję i że organ podatkowy nie wskazał żadnych innych wątpliwości, co do jakiejkolwiek transakcji, czy kontrahenta poza transakcją z K. T. i firmą F. s.r.o., której wątpliwość została jednoznacznie obalona przedstawionymi przez skarżącego dowodami, nie znaczy że tak jest w rzeczywistości. Organ podkreślił, że będąc na etapie zbierania materiału dowodowego nie może oceniać pojedynczych dowodów w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego. Uzasadniał, że twierdzenie skarżącego, że wątpliwość co do rzetelności transakcji z firmą F. s.r.o., została obalona poprzez przedstawienie przez niego jednoznacznych dowodów w piśmie z dnia 16 lipca 2015 r. jest nieuprawnione, gdyż informacja, która wpłynęła z czeskiego organu podatkowego w dniu 25 maja 2015r. dot. firmy F. s.r.o. jest odmienna do informacji przedłożonych przez skarżącego. Przesłane przez podatnika dokumenty stanowią zatem jeden z dowodów w sprawie i ostatecznie będą podlegały ocenie po zebraniu całego materiału dowodowego, w tym także po otrzymaniu odpowiedzi na ponowny wniosek o informację w sprawie transakcji z tym podmiotem. W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę i wskazał, że twierdzenia i argumenty organu przedstawione w odpowiedzi na skargę nie zasługują na uwzględnienie. Postanowieniem z dnia 13 maja 2016 r. , sygn. akt I SAB/Lu 5/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił przedmiotową skargę. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że protokół kontroli podatkowej, jako dokument, sporządzenie którego kończy ten tryb postępowania, nie ma charakteru aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - P.p.s.a., to jest dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skoro zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy protokół kontroli nie jest aktem, ani czynnością, o których mowa w powołanym przepisie, to tym samym nie można było uznać za dopuszczalną skargi na przewlekłość postępowania organu w opisanym trybie. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej podatnika postanowieniem z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1361/16 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 9 P.p.s.a, poprzez uznanie, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania weryfikacyjnego zasadność zwrotu nadwyżki podatku w trybie kontroli podatkowej nie podlega właściwości sądów administracyjnych. Naczelny Sądu Administracyjnego stanął na stanowisku, że w świetle regulacji art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. przedmiotem skargi może być bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących aktów lub czynności, które spełniają łącznie następujące przesłanki: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, mają charakter publicznoprawny, są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Dodatkowo NSA wskazał, że przepis ten, wprowadzony w drodze nowelizacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., należy traktować jako uzupełnienie treści art. 3 § 2 pkt 4 i 8 P.p.s.a. Podkreślił, że o ile rację ma sąd pierwszej instancji, że kontrola podatkowa to sformalizowany tryb postępowania, uregulowany w przepisach Ordynacji podatkowej, składający się z szeregu czynności podejmowanych zarówno przez kontrolujących, jak i kontrolowanego, którego celem jest dokonanie ustaleń faktycznych w określonym zakresie (zakresie kontroli) oraz ich wstępna kwalifikacja (ocena) prawna, o tyle nie sposób zgodzić się z jego poglądem, że podejmowane w tym zakresie akty i czynności nie mają znaczenie dla materialnoprawnych obowiązków kontrolowanego. Za dopuszczalnością skargi na przewlekłość kontroli podatkowej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawia również konieczność dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa, a nadrzędną wartością konstytucyjną w postępowaniu sądowym jest umożliwienie stronie obrony i dochodzenia swoich praw w zakresie wynikającym z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. NSA odwołał się również do wykładni celowościowej zmian dokonanych w zakresie tego przepisu w drodze ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r. i stanowiska doktryny, że ten nowy rodzaj skarg otwiera szeroko prawo do sądu jednostce dotkniętej niesprawnym działaniem organów administracji publicznej Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. pełnomocnik organu wyjaśnił, że kontrola nie została zakończona, termin przedłużono do dnia 30 kwietnia 2017 r. i na wezwanie Sądu przedłożył akta kontroli za okres od 1 lutego 2016 r. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2017 r. pełnomocnik podatnika ponownie podtrzymał wnioski i zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie z art. 190 zdanie 1 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym poza oceną Sądu pozostaje w okolicznościach sprawy dopuszczalność skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, bowiem kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny. Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania skargi wskazać należy, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest legalnej definicji pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania", jak też rażącego charakteru tej przewlekłości, jednak omawiane pojęcia mają już ustalone znaczenie zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa. Oznacza to też, że każdorazowo sąd administracyjny w sprawach ze skarg na przewlekłość postępowania jest zobowiązany ad casum ustalić istnienie okoliczności uzasadniających kwalifikowanie prowadzonego przez organ postępowania jako przewlekłego oraz dokonać oceny tej przewlekłości. W judykaturze przyjmuje się, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1114/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA)). W wyroku z dnia 25 marca 2014 r. w sprawie sygn. akt II GSK 57/13 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z jej istoty (J. Borkowski (w) Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarza, B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 2011, str. 238). Przewlekłe prowadzenie postępowania jest stanem obiektywnym, istniejącym niezależnie od wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, czy ostatecznego załatwienia sprawy. Nawet zatem po wydaniu przez organ aktu lub dokonaniu czynności, sąd administracyjny powinien zbadać, czy postępowanie administracyjne było dotknięte przewlekłością. Gdy chodzi o kwalifikowaną formę przewlekłości (art. 149 § 1a P.p.s.a.) podnieść należy, że termin "z rażącym naruszeniem prawa" użyty w przepisie wskazuje, że chodzi o istotne uchybienie obowiązującemu przepisowi prawa, które oceniane być musi także ad casum, przez pryzmat rodzaju i charakteru danej sprawy. Do przypadków rażącej przewlekłości zalicza się zwykle zbyt długi okres prowadzenia sprawy, nie mający uzasadnienia przyjmując, że podstawowym obowiązkiem organu jest takie zorganizowanie pracy, aby rozpoznanie sprawy było odpowiednio sprawne zarówno w zakresie szybkości postępowania, koncentracji materiału dowodowego, wyboru koncepcji rozstrzygnięcia, jak i w zakresie podejmowania decyzji rozstrzygającej sprawę (por. wyroki: NSA z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II OSK 2426/13, z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 3059/12, WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SAB/Gl 10/13 - CBOSA). We wskazanych okolicznościach przedmiotem skargi jest przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej, a celem skargi – wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższych przepisów wynika, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno - techniczną dokonywaną w realizacji wniosku podatnika i w terminie we wniosku wskazanym. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy termin ten przedłuży do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia objętego wnioskiem. Wniosek o zwrot różnicy podatku załatwiany jest więc poprzez zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest rozstrzygnięciem wydanym w toku dokonywanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i na tym etapie rozstrzyga ono istotę sprawy zwrotu różnicy podatku, przesądzając, że zwrot nie zostanie dokonany we wnioskowanym terminie. Stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oznacza oczywiście z jednej strony, że podatnik zostaje pozbawiony czasowo środków pieniężnych należnych mu przy założeniu, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć zatem istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia i nawet odpowiednią rekompensatą może nie być późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Taką też argumentację stosował w sprawie podatnik, który dodatkowo podkreślił, że kontrole dotyczą również innych okresów rozliczeniowych, a organ zatrzymał mu środki w kwocie około 2 mln zł. Z drugiej strony, o czym z punktu widzenia interesu fiskalnego państwa nie należy zapominać, w wielu sytuacjach może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Może być bowiem i tak, że kwota nadwyżki podatku naliczonego, w razie późniejszego ustalenia, że została zwrócona podatnikowi niezasadnie, może być niemożliwa do odzyskania przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że podatnik złożył deklarację VAT-7 w dniu 26 lutego 2015 r. Jak wynika z akt postępowania w dniu 2 marca 2015 r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową i postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli. Następnie przed upływem kolejnych terminów z uwagi na podejmowane w sprawie czynności, poszczególnymi zawiadomieniami Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej przedłużał kolejno termin zakończenia kontroli podatkowej. Jak ustalono, w ostateczności termin zakończenia kontroli przedłużono do dnia 30 kwietnia 2017 r., który jak oświadczył pełnomocnik organu na rozprawie -zostanie dotrzymany, gdyż organ oczekuje już tylko na zakończenie czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. W ocenie Sądu niedokonanie czynności zwrotu podatku w terminie wynikającym z ustawy było w okolicznościach analizowanej sprawy uzasadnione. Dodać należy – w kontekście części stawianych w skardze zarzutów - że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność lub przewlekłość nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji, kognicja sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do badania przewlekłości, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Strona ma (lub miała) możliwość kwestionowania ich poprawności w innym postępowaniu (uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 - CBOSA). W niniejszym postępowaniu Sąd nie może zatem wypowiadać się co do prawidłowości (merytorycznej i formalnej) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, odnotowując wyłącznie jego istnienie w obrocie prawnym. Nie można też z punktu widzenia przywołanych powyżej przepisów kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu podatku u podatnika oraz kontrolowania jego kontrahentów. Jest to prawo organu wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 776/14 (CBOSA), iż w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Niemniej wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tylko wtedy bowiem stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT, a jednocześnie organy podatkowe będą miały możliwość zapobiegania oszustwom podatkowym. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – uprawniający organ do skontrolowania zasadności zwrotu u podatnika nie ogranicza terminu, w jakim organ musi zakończyć weryfikację. Stąd dla oceny, czy organ nie jest bezczynny lub działa przewlekle, istotne jest, czy podejmuje takie czynności, które pozwolą skutecznie i bez zwłoki sprawdzić zasadność zwrotu. Ocena taka ma szczególne znaczenie w kontekście zasad generalnych podatkowego postępowania administracyjnego, których naruszenie zarzucił skarżący. Istotna część uzasadnienia skargi skupia się bowiem na próbie wykazania, że organ podatkowy podejmuje działania tylko w celu udowodnienia z góry założonej tezy o próbie wyłudzenia zwrotu przez skarżącego, a podejmowane działania są nieefektywne i nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, ale służą wyłącznie odwlekaniu zwrotu w czasie. Skarżący podkreślił, że organ bezpodstawnie dąży do ustalenia całego łańcucha dostaw, podczas gdy postępowanie dotyczy tylko jednego miesiąca, a wątpliwości – jednego kontrahenta. Tym samym postępowanie wykracza poza to, co jest konieczne do jego zakończenia. Organ uzależnia też zakończenie kontroli od innych toczących się przed organami podatkowymi postępowań, nie podejmując samodzielnych działań zmierzających do zakończenia postępowania. W tym celu wielokrotnie, bez uzasadnionej obiektywnie podstawy, przedłuża postępowanie kontrolne. Zarzut ten jest w ocenie Sądu wewnętrznie sprzeczny. Skoro bowiem celowe przeciąganie sprawy i zwrotu podatku pociąga za sobą negatywne skutki w postaci konieczności wypłaty oprocentowania z tytułu niezasadnego wstrzymania zwrotu, to opisane zachowanie organu administracji publicznej, dbałego z założenia o dobro Skarbu Państwa, byłoby co najmniej nieracjonalne. Nadto w granicach zakreślonych sprawą ze skargi o przewlekłość Sąd nie wnika w merytoryczną poprawność działania organu co do istoty wniosku strony o zwrot różnicy podatku. Sprawa ta nie dotyczy bowiem rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności zwrotu podatku, dla którego podstawę stanowić może między innymi materiał dowodowy uzyskany w toku procedur weryfikacyjnych zasadności tego zwrotu. Podkreślić trzeba, że zakres i charakter podejmowanych przez organ czynności, jakie są niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości transakcji, z których podatnik wywodzi żądanie zwrotu VAT, uzależniony jest od okoliczności konkretnego wypadku, w szczególności rozmiaru prowadzonej działalności, ilości dokonanych transakcji, liczby kontrahentów podatnika, okoliczności faktycznych uzasadniających podejrzenie popełnienia oszustwa (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2052/14 - CBOSA). Zarazem niekiedy bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zasadności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1957/15 - CBOSA). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE". Odnosząc powyższe do obowiązujących w postępowaniu przed organem podatkowym zasad procesowych wskazać należy, że z zasady prawdy obiektywnej, unormowanej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). Organ podatkowy narusza zaś prawo "nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, ale w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98, SIP LEX nr 45250). Z art. 122 Ordynacji podatkowej (oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) w sposób nie budzący wątpliwości wynika zatem, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z tego względu organy podatkowe, oceniając jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one uzasadnienia i jakie dowody powinny być przeprowadzone, mogą w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylać swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodów (art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż zaniedbanie organu administracji państwowej, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również uproszczona ocena zebranego, niepełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku takiego zaniedbania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1981 r., sygn. akt SA 503/81, SIP LEX nr 11229 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005r., sygn. akt FSK 2438/04, SIP LEX nr 173107). Z kolei art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę szybkości postępowania. Ma ona doniosłe znaczenie dla skuteczności ochrony tak interesu indywidualnego, jak również interesu publicznego. "Szybkość, tj. zasada osiągania końcowego celu postępowania administracyjnego w najkrótszym czasie, należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania. Upływ czasu nieraz sprawia, że trafne w zasadzie załatwienie sprawy traci na wartości. Przewlekłość postępowania zawsze jest zaprzeczeniem stabilności i pewności w stosunkach społecznych." (E. Izerson w: E. Izerson, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1961, s. 62). Z zasady tej wynika dla organów podatkowych m.in. obowiązek posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Zasada, o której mowa oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może jednak prowadzić do naruszenia przepisów prawa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 578). Nie może ona być zatem traktowana jako upoważnienie dla uproszczonego czy też powierzchownego ustalenia stanu faktycznego. "Szybkość postępowania nie może być bowiem realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu." (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 621). Powołana zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreślał, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim, szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia (wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95, SIP LEX 25517). Zauważyć należy, że wskazane zasady są w stosunku do siebie w pewnym stopniu konkurencyjne. Organ prowadzący postępowanie musi zatem, kierując się okolicznościami konkretnej sprawy, przyznać jednej z nich pierwszeństwo. Przyznanie pierwszeństwa jednej z konkurujących zasad nie oznacza jednak derogacji drugiej zasady, to jest nie prowadzi do odmówienia tej drugiej obowiązywania. Zasady te, o czym była już mowa na wstępie rozważań, nie mają swej wyznaczonej ex ante i w sposób jednoznaczny hierarchii. Oznacza to, iż nie można rozstrzygnąć ich pierwszeństwa w sposób abstrakcyjny. Przeciwnie, konieczne jest oparcie analizy tych zasad i wynikających z nich dyrektyw postępowania na elementach stanu faktycznego konkretnej sprawy. Nie może ona przy tym abstrahować od regulacji prawa materialnego, które – jak była o tym mowa - wyznaczają fakty wymagające udowodnienia, w tym przypadku regulacji zawartych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można także pominąć, jak na to wyżej wskazano, charakteru VAT i możliwych nadużyć prawa do otrzymania zwrotu wykazywanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsie??mumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 Dyrektywy 2006/112/WE nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika (publ. www.eur-lex.europa.eu). W ocenie Trybunału Sprawiedliwości "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie wyrok w sprawie S. , pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D. , www.eur-lex.europa.eu). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie S. , pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, www.eur-lex.europa.eu, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11). Ponadto w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szóstą dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2011 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tezy tego postanowienia, jak i konkluzja zachowują swoją aktualność także co do regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy 2006/112/WE. Wreszcie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008r. nr 8, poz.136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SAB/Gl 1/14, SIP LEX nr 1779887). Z uwzględnieniem wskazanej wyżej relacji między zasadą prawny obiektywnej i zasady szybkości postępowania ustawodawca w rozdziale 4 Działu IV Ordynacji podatkowej unormował terminy załatwiania spraw. Wskazując bowiem w art. 139 tej ustawy, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania podatkowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, uregulował również w określony sposób sytuację, w której wskazane terminy nie mogą zostać dotrzymane. W art. 140 Ordynacji podatkowej nałożył bowiem na organy podatkowe obowiązek poinformowania strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie ze wskazaniem przyczyn niedotrzymania terminu oraz nowego terminu załatwienia sprawy. Wykonanie obowiązku poinformowania strony, jak wskazuje się w piśmiennictwie, ma dla niej istotne znaczenie. Na tej podstawie ma ona bowiem możliwość planować dalsze swoje działania oraz uruchamiać przewidziane prawem środki przeciwko nieuzasadnionemu niezałatwieniu sprawy w terminie (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2010, s. 621). Dla kontroli podatkowej zasadę szybkości ustanawia przepis art. 284b § 1 ordynacji podatkowej Stanowi on, że kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Jednocześnie, zgodnie z § 2 tego przepisu, o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Przez postanowienie zawarte w art. 292 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio m.in. art. 139 § 4, do wskazanego terminu nie wlicza się okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy kontrolowanego albo z przyczyn niezależnych od organu. Na niezałatwienie sprawy w terminie kontrolowanemu służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Jeśli organ ten uzna ponaglenie za uzasadnione, m.in. wyznacza dodatkowy termin załatwienia kontroli. Stosownie do art. 291c Ordynacji podatkowej do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy swobodzie działalności gospodarczej. W przepisach tych ograniczono czas trwania i możliwość równoczesnego prowadzenia więcej niż jednej kontroli przedsiębiorcy. W art. 83 u.s.d.g. ustawodawca określił maksymalny czas trwania wszystkich kontroli tego samego organu kontroli w danym roku kalendarzowym. Ustawodawca mając na uwadze kategorie przedsiębiorców stwierdził, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych; w odniesieniu do małych przedsiębiorców – 18 dni roboczych; w odniesieniu do średnich przedsiębiorców –24 dni roboczych. Jeśli określony przedsiębiorca nie mieści się w powyższych kategoriach, to czas trwania kontroli nie może przekroczyć 48 dni w roku kalendarzowym. W przypadku przekroczenia czasu trwania kontroli, przedsiębiorcy przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu. Jednak wskazanych ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w sytuacjach wymienionych w ust. 2 art. 83 u.s.d.g. to jest, gdy ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią inaczej; przeprowadzenie kontroli jest niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego albo zabezpieczenia dowodów jego popełniania; kontrola jest prowadzona w toku postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów; przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione bezpośrednim zagrożeniem życia, zdrowia, środowiska naturalnego; kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu; przeprowadzenie kontroli jest realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego o ochronie konkurencji lub przepisów prawa wspólnotowego w zakresie ochrony interesów finansowych Wspólnoty Europejskiej; kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Na gruncie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedłużenie czasu trwania kontroli jest możliwe w dwóch grupach sytuacji. Po pierwsze, może to nastąpić w przypadku wystąpienia okoliczności niezależnych od organu kontroli. W takim wypadku przedłużenie wymaga dostarczenia przedsiębiorcy uzasadnienia na piśmie i odnotowania tego faktu w książce kontroli, przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych (art. 83 ust. 3 u.s.d.g.). Po drugie, przedłużenie czasu trwania kontroli może nastąpić w razie stwierdzenia określonych nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej lub skarbowej. Jeżeli w trakcie kontroli ujawniono rażące naruszenia przepisów prawa przez przedsiębiorcę, organ kontroli jest zobowiązany powiadomić kontrolowanego o ujawnionych okolicznościach, jednocześnie wskazując zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy. Jeśli wyniki kontroli potwierdzą, że przedsiębiorca rażąco naruszył przepisy prawa, wówczas organ kontroli może przeprowadzić powtórną kontrolę. Może ona dotyczyć tego samego zakresu przedmiotowego, a czas jej trwania nie może przekraczać siedmiu dni (art. 83 ust. 4 u.s.d.g.). W niniejszej sprawie organ podatkowy trwającą 2 lata kontrolę podatkową w sprawie tłumaczy zawiłością sprawy i koniecznością ustalenia całego łańcucha dostaw na podstawie wystąpień do zagranicznych administracji podatkowych, polskich organów podatkowych i innych podmiotów współpracujących z podatnikiem (m.in. firm transportowych, których dane ustalił za pośrednictwem MSWiA z Centralnej Ewidencji Pojazdów i GDDKiA, pośredników). Organy podatkowe powzięły bowiem wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT za styczeń 2015 r. w sytuacji, gdy nabrały podejrzeń co do prawidłowości przebiegu transakcji realizowanych przez skarżącego z różnymi kontrahentami, w tym z terenu Unii Europejskiej. Wątpliwości te wsparły ustalenia poczynione w ramach czynności sprawdzających, a dodatkowo zostały one potwierdzone w toku kontroli podatkowej. Mianowicie organ pierwszej instancji wezwał stronę do dostarczenia dokumentów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Jak ustalił w rejestrach VAT dostaw za styczeń 2015 r. podatnik wykazał obroty udokumentowane w całości fakturami VAT wystawionymi dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na wystawionych fakturach VAT wykazał sprzedaż kawy [...], kremu [...] i przychody z tytułu pośrednictwa w sprzedaży. Faktury dokumentujące zakup towarów pochodziły od firm: G. Sp. z o.o. w W., W. Sp. z o.o. w W., A. Sp. z o.o., w K., S. SA we W., K. K. T. w W. , D. D. W. w G., E. S.A. w K. . Natomiast dostawę podatnik wykazał na rzecz podmiotów krajowych: L. T. S.. z o.o. w B. , M. R. S. w B. i Biuro Rachunkowe K. B. K. w P., oraz na rzecz podmiotów z terytorium Unii Europejskiej: [...] s.r.o. w B. , S. C. w R. E. . w S. i U. Z. S. w V. . W kontrolowanym okresie podatnik wykazał również dostawę usług dla Z. Sp. z o.o. w P. . Przy realizacji transakcji zakupów i sprzedaży korzystał z usług pośrednictwa sprzedaży Firmy Consultingowej G. G. B. w T.. Z tytułu wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT) w deklaracji [...] za styczeń 2015 r. podatnik wykazał do zwrotu podatek od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Jak ustalił organ, w wyniku podejmowanych czynności sprawdzających żadna z otrzymanych przez organ informacji z obcych administracji podatkowych w sprawie transakcji wykazanych przez skarżącego jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie została potwierdzona, a z aplikacji VIES wynika, że dwa podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników - w dniu 7 maja 2015 r. firma U. w dniu 27 maja 2015 r. firma S. . Ustalił, że spółka S. " nie deklarowała sprzedaży, zgłosiła tylko polskie numery kont bankowych, nie zatrudnia pracowników, adres handlowy spółki zarejestrowany był w apartamentach mieszkalnych. W związku z tym, że ani przedstawiciel spółki ani osoba upoważniona nie zgłosili się na wezwanie organu w celu kontroli dokumentów, została wszczęta procedura zawieszenia działalności handlowej S. . Organ wystąpił też o przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela i udziałowca tej spółki – obywatela polskiego. Podobnych ustaleń organ dokonał odnośnie np. E. . , gdzie ustalił, że środki pieniężne (z rachunki polskiego) którymi kontrahent [...] płacił skarżącemu były przekazywane z kolei przez firmę International C. Sp. z o.o. Spółka E. . nie posiadała magazynów ani innych obiektów na terytorium B. , a nabyty od skarżącego towar zbyła do [...]. Jednocześnie, w odpowiedzi na przesłane przez organ wnioski o kontrole u kontrahentów krajowych skarżącego, napływały informacje o trudnościach z wszczęciem kontroli u tych podmiotów lub o ich nierzetelnym rozliczaniu (informacja z dnia 10 marca 2015 r. dotycząca K. T., z dnia 16 marca 2015 r. dotycząca D. W., z dnia 18 marca 2015 r. dotycząca G. Sp. z o.o., z dn. 31 marca 2015 r. dotycząca A. Sp. z o.o., z dnia 10 kwietnia 2015 r. dotycząca Biura Rachunkowego "K. " B. K.). Dla oceny rzetelności wykazanych transakcji sprzedaży związanych z WDT oraz w celu ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego do odliczenia z tytułu usług pośrednictwa sprzedaży wykonywanych przez G. B., organ w dniu 14 września 2015 r. wystąpił z wnioskiem do właściwego organu o pilne przeprowadzenie kontroli podatkowej w Firmie C. G. B., gdyż dla dokładnego wyjaśnienia sprawy nie były wystarczające przeprowadzone przez organ czynności sprawdzają przeprowadzone w dniu 24 kwietnia 2015 r. w firmie G. B., ani przesłuchanie jej w charakterze świadka z dnia 23 czerwca 2015 r. Trudno zatem w świetle tych okoliczności zarzucić organowi opieszałość, czy bezczynności w załatwieniu sprawy. Podkreślić należy, że mając na celu ustalenie stanu faktycznego, organ ustalił do kogo należały pojazdy, którymi przewożono towar. W tym celu wystąpił z wnioskiem do MSWiA o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów, a następnie do firm leasingowych. Organ wystąpił również z wnioskiem do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Departament Zarządzania Ruchem o informacje o logowaniu pojazdów w systemie viaTOLL. Po uzyskaniu niezbędnych informacji organ zwrócił się do właściwych miejscowo organów o przeprowadzenie kontroli u przewoźników lub bezpośrednio występował do przewoźników z wnioskiem o informację o wykonanym transporcie. Należy zauważyć, że w transakcjach w których uczestniczył skarżący w styczniu 2015 r. w większości przypadków transport towarów organizowali dostawcy lub nabywcy skarżącego. Występując do innych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów skarżącego organ zwracał również o wyjaśnienie wszelkich okoliczności związanych z transportem towarów. W konsekwencji uzyskał informacje, że u kontrahentów są podejmowane są kontrole podatkowe lub czynności sprawdzające mające na celu sprawdzenie, czy faktycznie usługi transportowe zostały wykonane. Prowadzone są tam także czynności służące wyjaśnieniu wszelkich okoliczności związanych z przewozem towarów. Wpływające informacje od bezpośrednich wykonawców transportu powodowały podejmowanie kolejnych decyzji procesowych o ewentualnych przesłuchaniu właścicieli firm transportowych, czy kierowców. W świetle powyższego stanowisko organu, że ustalone okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie zwrotu VAT, było jak najbardziej uzasadnione. Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób czynić zarzutu organowi z tego, że dążył do ustalenia struktury oszustwa podatkowego, nie ograniczając się w efekcie tylko do analizy transakcji, których bezpośrednim uczestnikiem był skarżący i tylko tych, które miały miejsce styczniu 2015 r. (choć w tym miesiącu liczba kontrahentów podatnika krajowych i zagranicznych jest znaczna). Uzasadnione również jest, dla zupełnego ustalenia stanu faktycznego, oczekiwanie na wynik kontroli u poszczególnych kontrahentów podatnika od których dokonywał on zakupu towarów – jak zresztą wynika z materiału dowodowego dołączonego na wezwanie Sądu, u większości z nich zakończyły się one wydaniem decyzji wymiarowych przez organ I instancji w zakresie podatku od towarów i usług i kwoty do zapłaty z tytułu wystawionych faktur. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie zachodzi bowiem konieczność sprawdzenia rzeczywistego charakteru transakcji, a zatem konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w transakcjach. Działania organu zmierzają do ustalenia, czy wykazany przez skarżącego podatek do zwrotu wynikał z faktury dokumentującej rzeczywiste transakcje, czy też skarżący uczestniczył w transakcjach oszukańczych, albo o takich działaniach kontrahentów wiedział lub mógł się o nich dowiedzieć. System VAT wymaga bowiem, by ustalono bezspornie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, których jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 341/15, SIP LEX nr 2100302). Samo zapewnienie podatnika, jak też dostarczona przez niego dokumentacja (w tym dokumentacja zdjęciowa) nie są w tym wypadku wystarczające, choć oczywiście będą poddane ocenie łącznie z pozostałym materiałem, jaki organ zgromadzi. Ograniczenie zatem zakresu postępowania w sposób wskazywany przez skarżącego pociągałoby za sobą ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych poprzez możliwość dokonania nienależnego zwrotu podatku, stanowiącego wynik nadużycia w prawie podatkowym, a tym samym ryzyko naruszenia zasady neutralności VAT, która jest adresowana do podatników uczciwych, tj. działających zgodnie z prawem. Powyższe czyni nietrafnym również zarzut nieudolności oraz braku samodzielności organu w przedmiotowym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 341/15). Sprawa ma bez wątpienia charakter wielowątkowy, wynikający w szczególności z wielości współpracujących z podatnikiem podmiotów, w tym podmiotów zagranicznych. W związku z powoływanymi przez skarżącego argumentami skargi i przywoływanym orzecznictwem sądów administracyjnych należy podkreślić, że dotyczyły one w szczególności postępowań prowadzonych w trybie ustawy o kontroli skarbowej. Ustawa ta posiada własne odrębne instytucje, pozwalające na zdynamizowanie prowadzonych postępowań i zwiększenie ich skuteczności, w tym np. art. 13b. Organy kontroli skarbowej mogą też stosować art. 21 ust. 3 pkt 7 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2010 r. Nr 26, poz. 276). W ocenie Sądu bez wątpienia organ dopełnił obowiązków wynikających z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. Powtarzające się zawiadomienia o nowym terminie załatwienia sprawy (także brak ich należytego uzasadnienia, co podkreślał skarżący) mogą być co najwyżej oceniane w kontekście naruszenia zasad zaufania i przekonywania (art. 121 Ordynacji podatkowej). Sama bowiem ilość zawiadomień i okres, w jakim prowadzono postępowanie, nie świadczą o przewlekłości i naruszeniu zasady wynikającej z art. 125 § 1 tej ustawy. Ostatni wskazany termin zakończenia kontroli to 30 kwietnia 2017 r. i zgodnie z deklaracją pełnomocnika organu, jest on terminem realnym. Podkreślenia również wymaga, że podatnik brał czynny udział w postępowaniu i korzystał z przysługujących mu środków. W istocie, jak twierdzi, współpracował z organem, co jednak – w sytuacji powstałych wątpliwości – nie zwalniało organu od przeprowadzenia czynności wyjaśniających. Nie sposób zatem uznać, że wystarczającym było poprzestanie na dokumentach złożonych przez podatnika i jego wyjaśnieniach, skoro wymagały one dodatkowej weryfikacji. Podatnik wielokrotnie w toku postępowania sygnalizował swoje niezadowolenie ze sposobu i czasu jego prowadzenia, co było przedmiotem analizy organu wyższego stopnia nad organem prowadzącym. Złożył on ponaglenie, które Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał za bezprzedmiotowe, obszernie argumentując swoje stanowisko. Wskazać w tym miejscu należy m.in., na wymagania wynikające z art. 54 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 12 października 2010r. L 268). Z powołanego przepisu wynika bowiem, iż wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być dokonywane bez wyczerpania w pierwszej kolejności zwyczajnych źródeł informacji, których organ występujący z wnioskiem mógł użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji. Ze względu na wykazywane dostawy wewnątrzwspólnotowe, w toku postępowania organ występował w trybie procedury SCAC do zagranicznych administracji podatkowych w celu sprawdzenia transakcji przeprowadzanych przez skarżącego z odbiorcami towarów. Zagraniczne organy w rozsądnych terminach udzielały odpowiedzi na złożone wnioski, niemniej były to każdorazowo okresy kilkutygodniowe. Równolegle, dokonując weryfikacji transakcji związanych z nabyciem towarów i dostawami na terenie kraju, organ wystąpił do polskich organów podatkowych. Systematycznie monitował organy wezwane do wszczęcia kontroli i udzielenia stosownych informacji. Wykazywane przez podatnika okresy w postępowaniu, określane przez niego jako "przestoje", są związane z racjonalną oceną możliwości zakończenia toczących się równolegle postępowań. Oczywistym bowiem jest, że organy muszą dysponować określonym czasem na przeprowadzenie własnych czynności. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował napływające do niego informacje. Organy informowały o wszczęciu i prowadzeniu postępowań kontrolnych u poszczególnych współpracujących ze sobą podmiotów. Ten etap co do zasady pozostawał niezależny (lub co najmniej częściowo niezależny) od organu prowadzącego postępowanie w sprawie. Wpływał on bezsprzecznie na czas trwania kontroli, ale też efektywnie, o czym już była mowa, przysłużył się do zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i wyjaśnienia istotnych dla niej zagadnień. Mając zatem na uwadze skomplikowany charakter sprawy stwierdzić należy, że czynności podejmowane przez organ systematycznie, w miarę uzyskiwania nowych dokumentów, celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, w sposób obiektywny wpłynęły na czasokres prowadzonego postępowania, a w konsekwencji nie można uznać, aby postępowanie to nosiło cechy przewlekłości. Sąd wziął też pod uwagę, iż w takich jak analizowana sprawach, często zachodzi sytuacja, w której z jednego dowodu wynika konieczność przeprowadzenia kolejnego, co rzeczywiście miało miejsce i organ prowadzący postępowanie nie miał możliwości, aby w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego uzyskać wszystkie niezbędne dowody, co jest konieczne dla realizacji dyrektywy wynikającej z zasady prawdy obiektywnej, a w konsekwencji również dla zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, której mowa w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Nie była zatem możliwa oczekiwana przez podatnika koncentracja postępowania dowodowego polegająca na ustaleniu z góry, jakie dowody należy przeprowadzić dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Brak jest również przesłanek do stwierdzenia, że czynności były podejmowane w sposób opieszały lub miały charakter czynności oczywiście zbędnych. Postępowanie dowodowe organu bez wątpienia podporządkowane było dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości, a zatem prawidłowemu, wyczerpującemu i rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego. Skrupulatność organu wynikała z dążenia do oparcia ustaleń na obiektywnych dowodach źródłowych. Podsumowując trzeba stwierdzić, że działania organu charakteryzowały się koncentracją, nie były podejmowane oddzielnie i bez przemyślenia, z założoną logiką wpływu jednych na kolejne. Słusznie odwołano się w tym zakresie do zasady prawdy materialnej jako nadrzędnego celu każdego postępowania. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 §1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej wymaga, aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Drugi natomiast wymaga aby organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i rzetelne, oparte zarazem na przepisach prawa, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania, wyrażona w powołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej nie może przy tym być rozumiana jako wymuszająca prowadzenie postępowania według oczekiwań podatnika, jeśli pozostają one w sprzeczności z wymaganiami nałożonymi na organy prowadzące postępowanie przepisami prawa i utrudniają prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Postępowanie poddane ocenie Sądu wskazanym wymaganiom odpowiadało. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).