I FSK 30/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 259/08 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 września 2008 r. (sygn. akt I Sa/Bd 259/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2008 r. (...). W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Decyzją z dnia 21 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 grudnia 2007 r. (nr ...) w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania w wysokości 814 zł, w pozostałej części utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w 2004 r. zakwestionowano rozliczenie podatku VAT z faktur za świadczone usługi telekomunikacyjne oraz usługi wodno-kanalizacyjne w styczniu 2004 r., co znalazło odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji z dnia 19 maja 2004 r. (nr ...) określającej z tytułu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 61.938 zł. W dniu 27 kwietnia 2007r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wpłynęły materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec Towarzystwa Handlu Zagranicznego "W." Spółka z o.o. w G.. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego spółka ta została uznana za podmiot fikcyjny, nieprowadzący działalności gospodarczej, a wszelkie czynności, które dokonano z jej udziałem miały charakter pozorny. Następnie, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącego, stwierdzono nieprawidłowość w związku z rozliczeniem w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę "W.", dokumentujących nabycie oleju napędowego. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz treść § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm. – dalej: rozporządzenie VAT z 2002 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. oraz wznowił postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. Następnie, decyzją z dnia 28 grudnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uchylił decyzję z dnia 19 maja 2004 r. oraz orzekł o kwocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. i kwotach zobowiązań podatkowych za luty, marzec i kwiecień 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił następnie w uzasadnieniu decyzji, że Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W." Sp. z o.o. w G., oddział w M. nie było podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Podkreślił, że spółka "W." od 1999 r. nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie sporządzała bilansu, nie posiadała biura, siedziby oraz nie została wpisana do KRS, a jej działania polegały na wprowadzeniu do obrotu rynkowego paliwa niewiadomego pochodzenia, zakupionego od podmiotów nieznanych bądź nieistniejących, a następnie jego dalszej odsprzedaży, już jako towaru handlowego pochodzącego z legalnego, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, źródła. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie - obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił, że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT z 2002 r. nie przewidywał żadnych dodatkowych, poza wymienionymi w ustawie, przypadków, w których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego nie przysługiwało, a jedynie określał przypadki, których spełnienie warunkowało możliwość skorzystania z tego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał zarzut , że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT 2002 r. towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydany został z naruszeniem zakresu delegacji ustawowej. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r. Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę wniesioną przez skarżącego, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. W uzasadnieniu podkreślił, że z przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. materiałów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego dla towarzystwa Handlu Zagranicznego "W." wynikało, że była to firma "nieistniejąca", o czym wydając decyzję dotyczącą podatku VAT za styczeń 2004 r. organ podatkowy nie wiedział. Były to nowe okoliczności, mające znaczenie prawne, a tym samym zasadne było wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wyjaśnił, że podstawę prawną pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "W." stanowił § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT z 2002 r. Według Sądu I instancji "nieistnienie" Spółki "W." w rozumieniu powołanego przepisu rozporządzenia wynikało z następujących faktów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdowało się mieszkanie prywatne, jego domownicy nie znali ani Spółki T.H.Z. "W.", ani też jej Prezesa – G., który posługiwał się pieczątką z adresem Oddziału w M.. Jak ustalono w rzeczywistości nie było takiego adresu, a wskazana ulica okazała się fikcyjna. Potwierdził to – jak zaznaczył Sąd – p. G. stwierdzając w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, że "nie ma tam siedziby Spółki i on nigdy pod wskazanym adresem nie był". Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta Spółki, który by potwierdził, że był kiedykolwiek w siedzibie Spółki T.H.Z. "W.". Ponadto Prezes Spółki w trakcie toczącego się postępowania nie przedłożył organowi kontroli skarbowej żadnych dokumentów związanych z działalnością Spółki w postaci: ksiąg, akt, dokumentów, faktur zakupu i sprzedaży, rejestrów zakupów i sprzedaży, deklaracji VAT-7 oraz wszelkich innych dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. W ramach postępowania kontrolnego poinformował natomiast, że za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za okres 2003 r. do lipca 2005 r. żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują (za wyjątkiem zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w G.. w trakcie przeszukania). Deklaracje VAT - 7 były w rzeczywistości składane, ale do Urzędu Skarbowego w G.., chociaż właściwym w tym zakresie był Urząd Skarbowy w G.. W deklaracjach wykazywano jedynie niewielkie zobowiązanie podatkowe do zapłaty (mimo bardzo dużych obrotów), które i tak nie było wpłacane do urzędu skarbowego. Spółka "W.", za wyjątkiem opisanych powyżej deklaracji VAT- 7 nie składała od 1999 r. żadnych innych deklaracji podatkowych, takich jak: PIT, CIT, informacji CIT/ST, zeznań CIT-8. W konsekwencji – jak podkreślił Sąd I instancji – przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, był podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym. W kontekście zarzutów skargi dotyczących niekonstytucyjności unormowań, na których oparto zaskarżoną decyzji Sąd I instancji podniósł, że podmiotowi dokonującemu odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana (faktura pochodzi bowiem od podmiotu nieistniejącego), nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczyło jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odzwierciedloną w niej transakcję nabycia. Jeżeli nabycia tego nie było, to brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie odliczenia wynikało zatem także z przepisu rangi ustawowej. Wobec powyższego Sąd I instancji przyjął, że w ramach przewidzianych przez art. 19 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. nie mieściła się faktura, na której jako sprzedawca figurował podmiot nieistniejący. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w części oddalającej skargę w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. domagając się w tej części jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawach, to jest: 1. naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i w konsekwencji przyjęcie, że zgodnie z tym przepisem, a zatem przepisem rangi ustawowej, skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, 2. naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 217, 84 i 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji gdy została wydana z naruszeniem prawa materialnego, pozbawiając skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji gdy skarżący posiadał faktury stwierdzające nabycie usługi a art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. nie zawierał ograniczeń w realizacji tego uprawnienia, a ponadto oparcie rozstrzygnięcia organu skarbowego jedynie na przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT z 2002 r., nie popartym żadną normą ustawową obowiązującą w tym czasie, co pozostawało w sprzeczności ze wskazanymi powyżej przepisami Konstytucji RP, • art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpoznanie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego w zakresie art. 217 i 84, w związku z art. 2 Konstytucji RP, którego wyrazem było oparcie rozstrzygnięcia na przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT z 2002r. - w odniesieniu do faktur wystawionych w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r., a zatem przepisie rangi podustawowej, podczas gdy akt ten został wydany z przekroczeniem kompetencji w sprawach zastrzeżonych dla regulacji ustawowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor, nie zgadzając się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym przyjęto, że jeśli faktura pochodziła od podmiotu nieistniejącego, to należało przyjąć, że ograniczenie odliczenia wynikało także z przepisu rangi ustawowej, tj. art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r., zarzucił, że była to "nadinterpretacja dokonana przez Sąd", która była dla skarżącego niezrozumiała i wyczerpywała znamiona błędnej wykładni przepisu materialnego. W dalszych rozważaniach, uzasadniając zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 217, 84 i 2 Konstytucji RP, autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji zaniechał uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Skarżący – jak wywodził – został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo że posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru a przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT nie zawierał ograniczeń w realizacji tego uprawnienia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zasadę stanowiącą, że "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przywołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego podniósł, że art. 217 Konstytucji RP, nawiązując do art. 84 Konstytucji, wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki, a wyliczenie zawarte w art. 217 nie ma charakteru wyczerpującego. Zatem wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być regulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (wyrok z dnia 16 czerwca 1998r. U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz.51, wyrok z dnia 1 września 1998r., U.1/98,OTK ZU nr 5/1998, poz.65). Ponadto, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, przepisy wprowadzające ograniczenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, w szczególności prawo to nie może być traktowane jako ulga podatkowa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., K.24/2003). Autor skargi kasacyjnej zarzucił następnie, że organ podatkowy jako podstawę rozstrzygnięcia w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 . powołał przepis rozporządzenia, nie poparty żadną normą ustawową obowiązującą w tym czasie. Mimo tego, Sąd I instancji – dokonując błędnej wykładni prawa materialnego – jako podstawę o randze ustawowej wskazał przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. i na tej podstawie uznał stanowisko organu podatkowego za uzasadnione. Tymczasem ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku, zawarte we wskazanym rozporządzeniu, nie znajdowało oparcia w ustawie, gdyż z art. 19 ustawy o VAT, a tym bardziej z ust. 1, nie wynikało upoważnienie do wydania rozporządzenia, którego celem miałoby być doprecyzowanie jego treści we wskazanym zakresie. Z kolei upoważnienie Ministra Finansów wynikało jedynie z art. 23 ustawy o VAT z 1993 r. i miało charakter "ogólnikowo – blankietowy", gdyż nie określało w sposób dokładny zakresu spraw przekazanych do uregulowania, ani wytycznych co do treści rozporządzenia, a zatem nie mogło stanowić podstawy do wprowadzenia ograniczeń praw podatnika w rozporządzeniu. Autor skargi kasacyjnej dowodził, że w stanie prawnym obowiązującym dla przedmiotowej sprawy brak było ustawowej regulacji wyłączającej możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawowe ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego przez podatnika nabywającego towar bądź usługę od podmiotu nieistniejącego, zostało wprowadzone dopiero do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) – poprzez dodanie do art. 88 ustępów 3a i 3b, a zatem nie znajdowało zastosowania do wyroku w zaskarżonej części. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, odwołując się bezzasadnie do treści art. 19 ust 1 ustawy VAT z 1993 r., Sąd I instancji uchylił się od oceny zgodności rozporządzenia z Konstytucją choć miał prawo dokonać takiej oceny, skoro rozporządzenie kształtowało obowiązki podatnika inaczej niż ustawa i pominął zupełnie w uzasadnieniu wyroku zarzut dotyczący niekonstytucyjności tego unormowania, czym dodatkowo naruszył przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art.174 i art.176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach należało w punkcie wyjścia zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jednakże lektura zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wskazywała na to, że jej autor upatrywał naruszenia przepisów postępowania w relacji z prawem materialnym. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został bowiem powiązany z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. oraz art. 217, 84 i 2 Konstytucji RP. Naruszenie tego przepisu miało polegać na zaniechaniu uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji gdy została wydana z naruszeniem prawa materialnego. W podobny sposób przedstawiony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który polegał – wedle autora skargi kasacyjnej – "na nierozpoznaniu podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego w zakresie art. 217 i 84, w związku z art. 2 Konstytucji RP, którego wyrazem było oparcie rozstrzygnięcia na przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT z 2002 r.". Mając na względzie tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie trzeba na wstępie podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Sąd ten zaś stwierdził, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. W szczególności zaś – jak podkreślił Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało w sposób jednoznaczny, że Spółka "W.", tj. podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, był podmiotem "nieistniejącym", który nie uczestniczył w obrocie prawnym. To ustalenie wynikało zaś między innymi z takich bezspornych faktów jak, to że rzekomy adres Oddziału Spółki w M. widniejący na pieczątce, którą posługiwał się "Prezes G." był fikcyjny. Prezes Spółki "W." w trakcie toczącego się postępowania nie przedłożył organowi kontroli skarbowej żadnych dokumentów związanych z działalnością Spółki i wyjaśnił, że pod wskazanym adresem "nie ma siedziby Spółki i on nigdy pod wskazanym adresem nie był". Ponadto poinformował, że za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za okres 2003 r. do lipca 2005 r. żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, wobec braku skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących podstawy faktycznej przyjętej przez Sąd I instancji, stwierdzić należało, że ustalenia faktyczne były prawidłowe i wiązały Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na przytoczoną na wstępie treść art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy dokonywaniu oceny czy zarzut naruszenia prawa materialnego (powiązany w skardze kasacyjnej w sposób bezpośredni z zarzutami naruszenia przepisów postępowania) był uzasadniony. W tej zaś mierze trzeba – w ślad za utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy przyznać rację Sądowi I instancji, który w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT z 2002 r., przyjął, że konsekwencją stwierdzenia, że czynności dokonywał podmiot nieistniejący, było uznanie, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Nawet bowiem w przypadku braku tego przepisu rozporządzenia, podatek z faktury wystawionej przez "fikcyjny" podmiot nie mógł podlegać odliczeniu, co wynikało z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego (kontrahentem skarżącego był podmiot "nieistniejący"), to nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych "fikcyjnych" transakcji, a w konsekwencji do zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05 opubl. wraz z glosą aprobująca P. Karwata – OSP nr 10 z 2007 r., poz. 116). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd powszechnie prezentowany w orzecznictwie, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT z 2002 r., to także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zobacz m.in. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 1741/04, Monit. Pod. 2005/10/35 i wyrok NSA z 2 lutego 2005 r. sygn. akt I FSK 530/05, ONSAiWSA 2007/2/40). Do skorzystania z unormowanego w art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 35 rozporządzenia VAT z 2002 r. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "art. 217 i art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji RP". Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatrywał przede wszystkim w tym, że w sprawie zastosowano akt podustawowy - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT z 2002 r., który regulował materię zastrzeżoną dla ustawy. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Jak bowiem wyżej wykazano, w niewadliwie ustalonym w sprawie stanie faktycznym wystarczająca podstawą prawną rozstrzygnięcia była norma zawarta w art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. Przepis ten należało interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie dawała odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostawał on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru, przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu (tak m. in. NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, oraz w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. I FSK 6/08, LEX nr 529087). Chybiony był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadało wymogom wynikającym z powołanego wyżej przepisu. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., Sygn. akt II FPS 8/09). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie (o czym była już mowa) stan faktyczny został oceniony przez Sąd I instancji jako prawidłowy (czego w skardze kasacyjnej nie kwestionowano). Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten odniósł się do zarzutów "niekonstytucyjności" unormowań zawartych w rozporządzeniu VAT z 2002 r. i stwierdzając, że stanowisko organów podatkowych było w tym zakresie prawidłowe. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).