I FSK 300/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 588/11 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 07 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 588/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny Olsztynie oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 1 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że podatniczka złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 02 listopada 2010r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i za styczeń 2004r. W powyższej decyzji stwierdzono, że złożone przez stronę korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące są niewiarygodne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. We wniosku podatniczka domagała się zmiany wskazanego rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie nadpłaty. W jej ocenie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, ponieważ w toku postępowania dyscyplinarnego, zakończonego zawiadomieniem z dnia 10 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. stwierdził m. in., że kontrole podatkowe obejmujące okres od września do listopada 2003 r. nie wykazały, aby podatniczka użytkowała kasę w sposób niezgodny z przepisami podatkowymi i była ona niesprawna technicznie. Skarżąca wyjaśniła, że organ podatkowy nie uzyskał uchylenia decyzji Ministra Finansów o dopuszczeniu do obrotu kas fiskalnych, która potwierdzała zgodność programu pracy kasy i jej budowy z przepisami podatkowymi. Wobec powyższego zdaniem skarżącej zaistniały przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), dalej: "O.p.", bowiem organ podatkowy nie wiedział, że w okresie kiedy dokonywano zapisów w pamięci kasy, użytkowana ona była zgodnie z przepisami podatkowymi a w wypadku znalezienia dowodów, że zapis w pamięci kasy fiskalnej może ulec zmianie bez jego zniszczenia, a więc z naruszeniem kryteriów technicznych stosowania kas, nie uzyskano uchylenia decyzji homologacyjnej kasy. Postanowieniem z 04 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie, a następnie, decyzją z dnia 01 czerwca 2011 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 02 listopada 2010 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że ocena w zakresie zaistnienia i wpływu przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. na byt ostatecznej decyzji, nie dawała podstaw do jej uchylenia. Wspomniana decyzja ostateczna nie została wydana w wyniku postępowania dotkniętego wadami powodującymi konieczność jej uchylenia na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa w trybie wznowienia postępowania. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy istotne było bowiem, że w postępowaniu, w wyniku którego została wydana decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty, nie powiodła się próba odczytu danych zawartych w kasie fiskalnej. Organy ustaliły, iż kasa była rozkręcona, nie miała plomby zewnętrznej, a plomba na połączeniu pamięci kasy fiskalnej z płytą główną była naruszona. Ponadto w wyniku odczytu pamięci kasy fiskalnej ustalono, iż zapisana w pamięci kasy wartość sprzedaży w stawce 22% była inna zarówno od wartości wykazanej w pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r., jak i w deklaracji korygującej. Nie uznano zatem dowodu z odczytu pamięci kasy fiskalnej jako dowodu potwierdzającego zasadność złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ stwierdził też, że żaden przepis prawa nie uzależnia wydania decyzji dotyczącej wymiaru podatku (stwierdzenia nadpłaty) od homologacji Ministra Finansów dopuszczającej kasę EURO do stosowania na polskim rynku, a tym bardziej od jej uchylenia. Powyższa decyzja została utrzymana przez organ odwoławczy, który powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 815/10 oddalający skargę na ww. decyzję stwierdził, że we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego strona powieliła argumentację zgłoszoną uprzednio w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za omawiane okresy. Według organu odwoławczego okoliczność, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował ewidencji prowadzonych przez stronę, przy użyciu kasy fiskalnej, za miesiące od września do listopada 2003 r., nie weryfikuje ustaleń tego organu co do nierzetelnego prowadzenia przez podatniczkę ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r., a więc za okres późniejszy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. G. wniosła o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. przez stwierdzenie nadpłaty za wskazane okresy. Wskazała, że decyzja organu podatkowego narusza przepisy podatkowe i przepisy postępowania oraz godzi w interes publiczny i prywatny. W ocenie skarżącej organ dokonał wadliwych ustaleń, że kasa fiskalna w okresie prowadzenia ewidencji była przez nią użytkowana w sposób sprzeczny z przepisami podatkowymi, co okazało się nieprawdą na podstawie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. Okoliczność ta jest więc podstawą do wznowienia postępowania i zmiany decyzji, gdyż sama konstrukcja modułu fiskalnego wyklucza wszelką ingerencję w zapisane tam dane o dokonanym obrocie. Sąd też bezzasadne jest oddalenie wniosku o ponowne badanie pamięci fiskalnej kasy w serwisie centralnym, gdyż tylko takie badanie może wyjaśnić, czy zapis w module fiskalnym jest zgodny z zapisami dokonanymi w roku 2003 i 2004. W ocenie strony tylko uchylenie decyzji Ministra Finansów pozwala skutecznie podważyć wynik odczytu pamięci kasy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest też podania przyczyn dla których organ podatkowy zmienił swoje poglądy co do obowiązków strony, na tle decyzji za rok 2002. Mając na uwadze, że kontroli podlega orzeczenie w całości, -strona poddaje pod rozwagę Sądu wszystkie dowody i ponawia argumentację złożoną w toku całego postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Olsztynie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania, jako okoliczności świadczące o tym, że dowodu z odczytu pamięci kasy fiskalnej nie uznano jako dowodu potwierdzającego zasadność złożonego przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powoływane przez stronę stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., że w toku kontroli przeprowadzonych na przełomie 2003 r. i 2004 r. nie ustalono, by we wrześniu, październiku i listopadzie 2003 r. użytkowana przez podatniczkę kasa fiskalna była niesprawna technicznie, nie stanowi nowych okoliczności ani nowych dowodów w rozpatrywanej sprawie. Powyższe stwierdzenie w ogóle nie odnosi się do grudnia 2003 r. i stycznia 2004 r., których dotyczy decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty. 3.3. Zdaniem sądu słusznie organ uznał, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 6 O.p. nie zaistniała, gdyż żaden przepis prawa nie uzależnia wydania decyzji organu podatkowego od homologacji Ministra Finansów dopuszczającej kasę EURO do stosowania na polskim rynku, a tym bardziej od uchylenia tej decyzji. 3.4. W opinii Sądu organ podatkowy nie naruszył prawa oddalając wniosek strony zgłoszony w postępowaniu o wznowienie, o ponowne badanie pamięci fiskalnej kasy w serwisie centralnym. Okoliczność, że nie można uznać za dowód odczytu pamięci kasy fiskalnej, ustalono w toku postępowania podatkowego prowadzonego w 2010 r. Wyjaśniono wtedy, że kasa była rozkręcona, nie miała plomby zewnętrznej, a plomba na połączeniu pamięci kasy fiskalnej z płytą główną była naruszona. Analizując odczyt pamięci kasy fiskalnej stwierdzono także, iż zapisana w pamięci kasy wartość sprzedaży w stawce 22% była inna zarówno od wartości wykazanej w pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r., jak i w deklaracji korygującej. 3.5. Zdaniem Sądu w sprawie nie zostały naruszone też reguły postępowania. 3.6. Sąd uznał, że nie narusza prawa także stanowisko organu, że nie zaszła podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 6 O.p. Żaden przepis prawa nie uzależnia wydania decyzji organu podatkowego od homologacji Ministra Finansów dopuszczającej kasę EURO do stosowania na polskim rynku, a tym bardziej od jej uchylenia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. WSA w Olsztynie zarzucono przy tym naruszenie: - art. 3, art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a.", w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz 197 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 i 6 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania. - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej stan faktyczny wyszczególniony w piśmie procesowym skarżącej z dnia 28 lutego 2011 r., - art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), dalej: "Konstytucja RP", - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1.Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149). Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zarzuty te zostały uzasadnione wyjątkowo wybiórczo i lakonicznie. 5.3. Jako naruszenie przepisów prawa procesowego autor środka odwoławczego wskazał m.in. naruszenie art. 3, art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz 197 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 i 6 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania. W odniesieniu do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że sprawa, która została poddana kontroli Sądu pierwszej instancji toczyła się w przedmiocie wznowienia postępowania. W takiej sprawie najbardziej istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240§ 1 O.p. a następnie stwierdzenie, czy skutkują one uchyleniem ostatecznej decyzji. W toku postępowania podatkowego strona powołała się na przesłanki określone art. 240 § 1 pkt 5 i 6. Podniosła, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, ponieważ w toku postępowania dyscyplinarnego, zakończonego zawiadomieniem z dnia 10 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. stwierdził m. in., że kontrole podatkowe obejmujące okres od września do listopada 2003 r. nie wykazały, aby podatniczka użytkowała kasę w sposób niezgodny z przepisami podatkowymi i była ona niesprawna technicznie. Skarżąca wyjaśniła, że organ podatkowy nie uzyskał uchylenia decyzji Ministra Finansów o dopuszczeniu do obrotu kas fiskalnych, która potwierdzała zgodność programu pracy kasy i jej budowy z przepisami podatkowymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji uznały, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia wskazane przez stronę. Art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanką wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 6 O.p. pozostaje natomiast to, że decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. W szczególności nie można uznać, że nową okolicznością lub nowym dowodem określonym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mogła być okoliczność, że w toku postępowania dyscyplinarnego, zakończonego zawiadomieniem z dnia 10 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. stwierdził m. in., że kontrole podatkowe obejmujące okres od września do listopada 2003 r. nie wykazały, aby podatniczka użytkowała kasę w sposób niezgodny z przepisami podatkowymi i była ona niesprawna technicznie. Trafnie zauważył, to Sąd pierwszej instancji, że powyższe stwierdzenie nie odnosi się do okresu, za który została wydana ostateczna decyzja, której wznowienia strona żąda. Okres za który Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował ewidencji prowadzonej przez stronę przy użyciu kasy fiskalnej odnosił się do okresu od września do listopada 2003r., a decyzja wydana w sprawie, o której wznowienie strona wniosła dotyczy okresu od grudnia 2003r. do stycznia 2004r. Bez znaczenia jest natomiast to, że są to okresy ze sobą sąsiadujące. Podzielić należy również pogląd Sądu pierwszej instancji, że nie zaistniała również przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt6 O.p. , ponieważ żaden przepis prawa nie uzależnia wydania, czy też uchylenia decyzji organu podatkowego od homologacji Ministra Finansów dopuszczającej kasę EURO do stosowania na rynku. 5.4. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał również, że zaistnienie powoływanych w toku postępowania podatkowego, przesłanek wznowienia, mogło wykazać przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodów powołanych przed tym Sądem. Autor skargi kasacyjnej podniósł bowiem, że Sąd pierwszej instancji nie zapoznał się dokładnie z nowymi dokumentami doręczonymi w dniu 29 listopada 2011r. do Sądu wraz z pismem przewodnim. Nie wskazuje jednak jakie to były dokumenty i jaki wpływ mogły mieć na podnoszone przez stronę okoliczności stanowiące przesłanki wznowienia postępowania. Tymczasem art 174 pkt 2 P.p.s.a. nakłada, na wnoszącego skargę kasacyjną i powołującego zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). Jednocześnie zauważyć należy, że na etapie postępowania sądowego nie można wskazywać nowych okoliczności stanowiących ewentualnie przesłankę wznowienia, a tak zdaje się czynić strona skoro autor skargi kasacyjnej podnosi, że " większości tych dokumentów organy podatkowe nie znały". Nie można zatem uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 106§3 P.p.s.a. 5.5. W skardze kasacyjnej nie wykazano również, że Sąd dopuścił się naruszenia art. 134§1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zamierzając skutecznie postawić zarzut naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że Sąd nie dokonał z urzędu oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Nie można natomiast uznać, że do naruszenia tego przepisu doszło tylko z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji, wbrew żądaniu strony skarżącej, oddalił skargę. 5.6. Zarzut naruszenia art. 145§ 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem m.in. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz 197 § 1. Zarzuty te jednak się nie potwierdziły. Naruszenia art. art. 122 i 197§1 O.p. strona skarżąca upatruje w braku powołania w toku postępowania podatkowego biegłego na okoliczność, czy "fakt rozkręcenia kasy fiskalnej i brak plomb dyskwalifikuję tę kasę do odczytu"( str. 2 skargi kasacyjnej). Ta okoliczność pozostaje jednak nieistotna dla przedmiotowej sprawy, w której postępowanie toczyło się w przedmiocie wznowienia i powinno się ograniczyć do zbadania wskazanych we wniosku o wznowienie przesłanek. Podobnie nie można Sądowi pierwszej instancji czynić skutecznego zarzutu z tego tytułu, że nie odniósł się do kwestii zgodności deklaracji "z zapisami w module fiskalnym kasy za cały okres odczytu (09-2003 do 04-2004) oraz sprzedaż w stawce 7% za grudzień, a nie zgadzają się dane za grudzień w stawce 22%". Również bowiem ta okoliczność nie pozostawała przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania, które toczyło się przed organami podatkowymi. 5.7. Bardzo ogólnikowo autor skargi kasacyjnej uzasadnił zarzuty naruszenia art.120,121 i 122 O.p. w związku z art. 187 i 191 O.P. wskazując jedynie, że przepisy te zostały naruszone poprzez "przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, a także niepełne rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy". W odniesieniu do zarzutu naruszenia tych przepisów w skardze kasacyjnej podniesiono również, że "decyzja ta opiera się, bowiem wyłącznie na ustaleniach poczynionych na podstawie niepełnych danych nieuwzględniających istotnych danych, na które skarżący wskazał". Taki sposób uzasadnienia zarzutów nie pozwala stwierdzić, czy do naruszenia tych przepisów rzeczywiście doszło i jaki wpływ na wynik spraw to ewentualne naruszenie mogło mieć. 5.8. Za niewystarczające należy uznać również uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 125§1, art. 180§1, art. 190 O.p. i art. 194 O.p. Uzasadniając naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej ograniczył się do stwierdzenia, że "ani Sąd, ani Organ nie oceniał sprawy według całego materiału tylko wybiórczo biorąc pod uwagę odpowiadające im dowody". 5.9. W odniesieniu do zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, że do naruszenia tego przepisu doszło poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej stan faktyczny wyszczególniony w piśmie procesowym skarżącej z dnia 28 lutego 2011 r. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił jednak bliżej tego zarzutu, co również uniemożliwia zweryfikowanie zasadności tego zarzutu oraz stwierdzenie jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć ewentualne uchybienie Sądu pierwszej instancji. 5.10. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że do naruszenia powyższych przepisów konstytucyjnych mogło dojść w rozpatrywanej sprawie poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego. Rozważania na ten temat wystarczy jednak ograniczyć do stwierdzenia, że nieskuteczne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. 5.11. Nie mógł zostać uwzględniony również w sprawie zarzut naruszenia art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W tym przypadku w skardze kasacyjnej nie tylko nie uzasadniono tego zarzutu ale nawet nie wskazano, który konkretnie paragraf tego przepisu został naruszony. 5.12. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 5.13. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał natomiast wniosku pełnomocnika K. D. ustanowionego z urzędu dotyczącego przyznania wynagrodzenia za zastępstwo wykonane na zasadzie prawa pomocy oraz wydatków poniesionych na ten cel. Przepisy art. 209 i art. 210 P.p.s.a. mają bowiem zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za świadczenie pomocy prawnej należne od Skarbu Państwa oraz o zwrocie niezbędnych udokumentowanych wydatków (art. 258§2 pkt8 P.p.s.a.) jest przyznawane przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 258 - 261 P.p.s.a.