I FSK 301/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 441/16 w sprawie ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 441/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 23 lutego 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 2 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 2. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że w ewidencjach podatkowych Skarżący nie wykazał sprzedaży 35.438 ton piasku, a obowiązek podatkowy ze sprzedaży za marzec 2014 r. powstał najpóźniej 26 marca 2014 r. Do takich wniosków prowadziła analiza umowy zawartej 2 września 2013 r. przez Skarżącego i M. oraz umowy z 25 września 2013 r. zawartej pomiędzy M. i B. S.A., które to umowy dotyczyły eksploatacji i sprzedaży piasku pochodzącego ze złóż znajdujących w kopalni [...] i [...]. WSA odwołał się też do dokumentacji dotyczącej realizacji dostaw piasku przez M. na rzecz B. oraz operatów ewidencyjnych w zakresie zmian w zasobach kruszywa naturalnego w kopalniach. WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych o nierzetelności ewidencji podatkowej Skarżącego za marzec 2014 r. w zakresie, w jakim nie odzwierciedla ona całej sprzedaży. W tej części ewidencja ta nie mogła zatem stanowić dowodu w sprawie, a organy zobowiązane były do oszacowania podstawy opodatkowania. Prawidłowo zdaniem WSA przyjęto, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży to ww. ilość wydobytego piasku, pomnożona przez cenę netto przyjętą w umowie Skarżącego z M.. 3. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Skarżący w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a..) zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania: a) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyroku wszystkich elementów określonych w powołanym przepisie, w tym wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów i argumentacji podnoszonej przez skarżącego a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, jak i zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych; b) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: “O.p."). przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował wskazanego środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść Skarżącego. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które zostało oparte o niekompletny materiał dowodowy. Sąd nie uznał za zasadne uzupełnienie materiału dowodowego o dowody zawnioskowane przez skarżącego, w tym w szczególności o dowód z opinii biegłego geodety geologa górniczego na okoliczność ustalenia rzeczywistej ilości wydobytego kruszywa ze złoża [...]; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował wskazanego środka określonego w ustawie, błędnie uznając, iż w sprawie ma zastosowanie powołany przepis, tj., iż stan faktyczny występujący w sprawie pozwala na uznanie za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego za 2014 r., w związku z niewykazaniem w niej całej sprzedaży kruszywa naturalnego, oraz uznanie, że w tej części nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował wskazanego środka określonego w ustawie, błędnie uznając, iż w sprawie ma zastosowanie powołany przepis, tj., iż stan faktyczny występujący w sprawie pozwala na skorzystanie z dyspozycji przedmiotowych przepisów, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie pozwala na uznanie, iż powołany przepis winien mieć zastosowanie w sprawie; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszeń prawa wskazywanych przez Skarżącego w skardze, w konsekwencji czego Sąd I instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym decyzja niniejsza winna była zostać uchylona przez Sąd I instancji; f) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 i 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny występujący w sprawie wobec treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie zawierającej wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów i argumentacji podnoszonej przez Skarżącego, nie pozwala na uznanie, iż organ podatkowy II instancji dokonał naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. II. prawa materialnego: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.; dalej: “u.p.t.u."), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny występujący w sprawie daje podstawę do uznania, iż w sprawie zachodzą przesłanki do określenia przez organ zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 43.686,00 zł po stronie Skarżącego, b) art. 19a ust. 3 w zw. z art. 19a ust. 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny występujący w sprawie nie daje podstawy do zastosowania regulacji przewidzianej w powołanych przepisach, tj. do ustalenia, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu wydobycia kruszywa w roku 2014 (33.600,00 ton) powstało w miesiącu styczniu 2015 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność, co wynika z treści art. 176 p.p.s.a. powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W ramach naruszeń przepisów postępowania Skarżący wskazał na art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wszystkich elementów tj. wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego oraz zarzutów i argumentacji podnoszonej przez Skarżącego, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów i zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych. 5.3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. są rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika obowiązek sądu zbadania całościowo zaskarżonego aktu pod względem legalności także, gdy strona nie wskazała w skardze na konkretne naruszenia. Sąd pierwszej instancji związany jest jedynie granicami danej sprawy. Nie może więc uczynić przedmiotem badania innej sprawy niż objęta skargą do sądu. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była sprawa dotycząca określenia skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za marzec 2014 r. Sąd ten dokonał kontroli zaskarżonego aktu jak wynika uzasadnienia zgodnie z regułami określonymi w art. 134 § 1 p.p.s.a. Zbadał bowiem, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. 5.4. Wskazany w ramach wymienionego wyżej zarzutu art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia sądu administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę orzekania, a także gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku ( vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych, dalej CBOSA). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09 publ. w CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 1 p.p.s.a. Wynika z niego jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania. Sąd ten wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Odniósł się do argumentacji Skarżącego. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podaje zresztą do jakich jego zarzutów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. 5.5. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów w istocie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Za pomocą zarzutów naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a nie można jednak skutecznie podważać stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 nie jest więc zasadny. 5.6. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej twierdzi, że materiał dowodowy okazał się niekompletny i budzący wątpliwości. Nie uwzględniono zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów w szczególności opinii biegłego geologa górniczego na okoliczność ustalenia rzeczywistej ilości wydobytego kruszywa ze złoża [....]. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji podobnie jak organy zignorował istotne dowody tj. operat ewidencyjny Nr 1 oraz operat ewidencyjny Nr 2 zmian w zasobach kruszywa złoża [...] za 2013 r. i 2014 r. Operaty te zostały ustalone w oparciu o pomiary wykonane przez uprawnionego geologa zgodnie z regułami określonymi w art. 102 ust. 1 i 2 ustawy z 9 czerwca 2011 r. Prawo górnicze i geologiczne ( Dz. U. z 2015 r. poz. 196 ) według ściśle określonych wytycznych zawartych w rozporządzeniu Ministra Środowiska z 15 listopada 2015 r. w sprawie operatu ewidencyjnego oraz wzorów informacji o zmianach zasobów złoża kopalin ( Dz. U. Nr 262 poz. 1568) nie można więc zdaniem Skarżącego odmówić im wiarygodności. 5.7. Stawiając zarzut niekompletności materiału dowodowego i nie uwzględnienia jego wniosków dowodowych Skarżący nie wskazuje, poza opinią geologa, jakie jego wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Za nie mogący odnieść też pozytywnego skutku uznać należy zarzut skargi kasacyjnej nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego geologa. Skarżący nie wskazał bowiem przy tym na naruszenie art. 197 § 1 O.p. Z tego przepisu wynika możliwość dopuszczenia przez organ dowodu z opinii biegłego. W myśl bowiem tego przepisu w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. 5.8. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia operatów ewidencyjnych Nr 1 i Nr 2 zasobów kruszywa złoża [...] za 2013 r. i 2014 r. zauważyć należy, że operaty te zostały ocenione. Oceniając je wskazano na zeznania Skarżącego, w których stwierdził, że wartości w nich ujęte były zaniżane ze względu na ograniczenia wydobycia. Co istotne jak trafnie przyjęto w tej sprawie spółka B. wydobywając kopalinę z obu złóż tj. [...] i [...] ważyła ją. Sporządzane były też przez przedstawicieli B. i M. - w tej ostatniej spółce Skarżący był udziałowcem i dyrektorem d/s kontraktów - protokoły przejściowego zaawansowania robót, dołączone do nich były przejściowa tabela elementów rozliczeniowych i zestawienie kwitów wagowych sporządzonych w kopalniach [...] i [...]. Z dokumentów tych wynikało, że w okresie od 1 stycznia do 27 lutego 2014 r. wydobyto z obu kopalń 35.438 ton piasku. Skoro nabywca tego kruszywa sam je wydobywał i ważył wydobyte ilości, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej słusznie przy ustaleniu ilości wydobytego kruszywa przyjęto dane wynikające ze wskazanych wyżej dokumentów. Z dokonanych w sprawie ustaleń nie podważonych w skardze kasacyjnej wynika też, że w pierwszym półroczu 2014 r. z kopalni [...] wydobyto 29.155 ton kruszywa. Wydobycia z tej kopalni zaprzestano z końcem lutego 2014 r. Skoro z obu złóż wydobyto w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. 35.438 ton kruszywa, a z kopalni [...] w tym czasie wydobyto 29.155 ton to prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że z tego 6.283 tony musiały pochodzić z kopalni [...]. Uwzględniając przy tym, że z przejściowego protokołu zaawansowania robót z 30 kwietnia 2014 r. sporządzonego przez strony umowy wynikało, że w okresie od 28 lutego 2014 r. do 26 marca 2014 r. tj. w okresie kiedy zaprzestano już wydobycia z kopalni [...], a nie było jeszcze koncesji na wydobywanie kruszywa z kopalni [...], gdyż koncesja taka została udzielona 27 marca 2014 r. wydobyto 47.500,55 ton kruszywa, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do przyjęcia, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 26 marca 2014 r. z kopalni [...] wydobyto łącznie 53.783,55 tony (6.283 ton plus 47.500,55 ton). Ocena w tym zakresie ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jest przy tym logiczna i przekonywująca, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. 5.9. Wobec tego, że Skarżący nie ujął w swoich ewidencjach sprzedaży kruszywa wydobytego z jego złoża w kontrolowanym okresie były podstawy do uznania za nierzetelne prowadzonych przez niego ksiąg. Zgodnie bowiem z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W razie nierzetelności ksiąg księgi te ze względu na treść art. 193 § 4 O.p. nie uznaje się za dowód w rozumieniu art. § 1 art. 193 O.p. Za chybiony uznać więc należy zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. 5.10. Wbrew też temu co zarzuca Skarżący nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 23 § 4 w związku z art. 23 § 5 i w związku z art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. W uzasadnieniu decyzji w sposób przekonujący wskazano dlaczego nie było możliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. Ze skargi kasacyjnej nie wynika zresztą jaka zdaniem Skarżącego i dlaczego powinna być zastosowanie metoda szacowania. Wykazano też w tej sprawie, że zastosowana metoda szacowania jest najbardziej zbliżona do rzeczywistości, opiera się bowiem na danych wynikających z kwitów wagowych i protokołów stron umowy. 5.11. Ogólnikowość zarzutów naruszenia art. 127 i art. 210 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich ocenić, tym bardziej, że wbrew temu co zarzuca Skarżący organ odwoławczy rozpoznał ponownie merytorycznie sprawę, ocenił też zasadność zarzutów odwołania, wskazując przy tym dlaczego tych zarzutów nie uwzględnił. 5.12. Nie są też zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy. Ich zasadność zależy od skuteczności zarzutów w zakresie przepisów postępowania. Skoro jednak jak wskazano wyżej prawidłowo Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, to też nie można przyjąć by wskazane wyżej przepisy naruszył. 5.13. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego stwierdzić należy, że w ich ramach autor skargi kasacyjnej kwestionuje niezastosowanie art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. W myśl tego pierwszego przepisu "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi". Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 4 u.p.t.u., "przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2". Przepisy te określają moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów mających charakter ciągły. 5.14. Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w u.p.t.u. pojęcia tzw. usługi ciągłej czy usługi świadczonej w sposób ciągły. Nie uczynił tego również prawodawca unijny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie analizowano powyższe zagadnienie stwierdzając, że o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają (zob. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14 i wskazane tam inne orzeczenia). Chodzi w tym przypadku o usługi, czy dostawy, które ze względu na swą istotę mają charakter ciągły. Wskazuje się w orzecznictwie, że kwestia oceny, czy dane usługi mają charakter ciągły, analogicznie jak w przypadku świadczeń kompleksowych, wymaga odniesienia się każdorazowo do konkretnego stanu faktycznego. Sam fakt wprowadzenia do umowy dostawy aneksem z 6 stycznia 2014 r. postanowienia o rozliczaniu zamówienia po jego pełnej realizacji, jednak w okresach nie dłuższych niż rok od daty złożenia zamówienia nie świadczy wbrew temu co podnosi Skarżący w skardze kasacyjnej o tym, że można mówić w tym przypadku o świadczeniu ciągłym w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów. Powtórzenie w aneksie postanowień wynikających z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. nie może bowiem świadczyć o tym, że rzeczywiście chodzi dostawy o charakterze ciągłym. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył ustaleń przyjętych w tej sprawie, że wydobycie ze złoża [...] zakończyło się 26 marca 2014 r. W momencie zakończeniu dostaw z tego złoża jak słusznie przyjęto w tej sprawie powstał więc już obowiązek podatkowy zgodnie z treścią art. 19 a ust. 1 u.p.t.u. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Były bowiem podstawy do określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2014 r.. gdyż w tym okresie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy kruszywa. 5.15. Mając powyższe na uwadze nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej należało stosownie do treści art. 194 p.p.s.a. skargę tę oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.