I FSK 31/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) K. R., 2) W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 400/11 w sprawie ze skargi W. R., K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej w tym podatku 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od 1)K. R., 2)W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi W. R. i K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 kwietnia 2011r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej. Z przedstawionego przez Sąd I instancji toku postępowania wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 5 listopada 2010 r., którą określono Spółce cywilnej F.H. "R." [...] z siedzibą w E., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 230.652 zł oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej Spółki – W. i K. R. za w/w zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 128.249 zł. Jak wskazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Spółka F.H. "R." obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości 230.652,84 zł, wynikający z 5 faktur VAT wystawionych przez "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W., dokumentujących zakup złomu. Czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane, a zatem nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. O odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Spółki za wymienioną wyżej zaległość, organ I instancji orzekł natomiast w związku ze złożeniem w dniu 18 stycznia 2006 r. zgłoszenia VAT – Z o zaprzestaniu przez Spółkę wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 grudnia 2005 r. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję, skarżący wnieśli o jej uchylenie, zarzucili naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu I instancji nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skarżących, że nie mieli oni świadomości, że prowadzona przez nich Spółka uczestniczy w nielegalnych transakcjach, ani też nie mieli obowiązku szczegółowego sprawdzania dostawców złomu. Rozważając tę kwestię, organy przede wszystkim dokonały oceny okoliczności dotyczących możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę faktur, tj. Spółkę z o.o. "M." i wbrew twierdzeniom stron, sposób dochodzenia do prawdy obiektywnej przez organy nie był wadliwy. Stwierdził, że przywołane szczegółowo w uzasadnieniach decyzji organów wyjaśnienia M. M. złożone w toku postępowania karnego, wskazywały, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie miały miejsca, a sama Spółka "M." została powołana wyłącznie w celu oszustwa. Wynikające z tych wyjaśnień okoliczności co do sposobu organizacji pozornej działalności gospodarczej, osób kierujących procederem i zaangażowanych w łańcuch dostaw podmiotów, znalazły potwierdzenie w dowodach z przesłuchań pozostałych osób biorących w nim udział, tj. L. W. i J. K. Organy podatkowe oceniły dowody jako wiarygodne i spójne. Fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez Spółkę "M." potwierdziły dodatkowo ustalenia co do sposobu wykorzystywania wynajętego placu w O. Z zeznań przesłuchanego na tę okoliczność byłego pracownika Spółki – P. S. wynikało bowiem, że były zaledwie 2 – 3 transporty wywożące towar z placu i około 7 – 8 dostaw złomu na plac, w okresie od kwietnia 2006r. do czerwca 2007 r. Jak słusznie podkreśliły organy, według zeznań tego świadka, złomu na terenie placu nigdy nie było wiele, a ponadto Spółka nie zajmowała się skupem od drobnych zbieraczy. Sąd przy tym nie podzielił argumentacji skarżących, że organy skupiły się wyłącznie na analizie faktur VAT dokumentujących dostawy złomu do Spółki "M." przez jej kontrahentów. Zdaniem Sądu, dokonana w oparciu o powyższe ustalenia ocena organów podatkowych, że Spółka "M.", pomimo rejestracji i wystawiania prawidłowych pod względem formalnym faktur VAT, w istocie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem, nie budzi zastrzeżeń. Wpływu na tę ocenę nie może mieć podanie przez M. M. odmiennej wersji zdarzeń w postępowaniu przez organem kontroli skarbowej, w dniu 19 września 2008 r., zgodnie z którą działalność w zakresie obrotu złomem była faktycznie prowadzona. Jak słusznie wskazał organ, wersji tej nie potwierdził przesłuchany w toku postępowania podatkowego właściciel firmy D. i prezes Spółki E., który miał być jedynym dostawcą złomu dla Spółki "M.". Jako prawidłową Sąd uznał również ocenę organów podatkowych odnośnie faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki "M." przez Spółkę E. i D. J. K. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że podmioty te, uczestnicząc w łańcuchu podatników wystawiających tzw. puste faktury, podobnie jak Spółka "M.", nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży towarów według faktur przez nie wystawionych. Właściciel firmy D. i prezes Spółki E. – J. K. sam zaś wystawiał faktury VAT dokumentujące nabycie przez prowadzone przez niego podmioty towaru od jedynego dostawcy – Spółki B. Przesłuchany w sprawie J. K. przyznał, że wystawione przez niego faktury nie potwierdzały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z historii rachunków bankowych firmy D. i Spółki E., na które wpływały środki pieniężne za dostawy na rzecz "M." wynika natomiast, że nie było przelewów na rzecz Spółki B. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz powiązanemu przez stronę z tymi przepisami art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku w imieniu K. R. i W. R. złożył ich pełnomocnik zaskarżając orzeczenie w całości. Powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - prawa procesowego przez naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wobec skarżącego w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do jego zastosowania i nie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy w sytuacji, gdy wobec skarżącego miał on zastosowanie, - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za zaległości w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zaległości te nie wystąpiły, - prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy powołanych przepisów prawa materialnego. Wniósł: 1) o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2) ewentualnie w przypadku niestwierdzenia przez NSA naruszeń przepisów postępowania, a stwierdzenie jedynie naruszenia prawa materialnego wniósł o uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi; 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Następnie w piśmie procesowym wniesionym bezpośrednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego powołując się na orzecznictwo podtrzymano zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu"niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów , należy uznać , że zasadnie Sąd I instancji na podstawie zebranego w prawie materiału dowodowego przyjął , że zakwestionowane faktury obejmują czynności, które nie miały w ogóle miejsca . Prawidłowo też stwierdził , że treść zasady wyrażonej w art. 86 ust.1 ustawy o VAT przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego prawem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego . Uzasadnił przy tym poddanie szczegółowym rozważaniom kwestii dotyczącej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę zakwestionowanych faktur Spółkę M., przyjmując za logiczny wniosek organów, że ustalenie , że spółka ta nie nabyła towaru determinuje uznanie, że nie mogła również dokonać jego zbycia na rzecz skarżącej. W sprawie , jak prawidłowo ocenił, zgromadzono bowiem materiał dowodowy wskazujący , że Spółka M. została powołana wyłącznie w celu oszustwa polegającego na uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku VAT. Okoliczności co do sposobu organizacji pozornej działalności gospodarczej osób kierujących procederem i zaangażowanych w łańcuch dostaw podmiotów, znalazły w ocenie Sądu potwierdzenie również w dowodach przesłuchań osób biorących w nich udział. Ze złożonych w ramach postępowań karnych wyjaśnień , jak zauważył, wynikało, że w ujawniony mechanizm działań zaangażowanych było kilka utworzonych w tym celu podmiotów gospodarczych, a płatności pomiędzy nimi za faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji miały tylko uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym według tych wyjaśnień osoby biorące udział w tych działaniach były instruowane przez osoby kierujące. Ocena powyższa opierała się nie tylko materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego, lecz , co szczegółowo wykazał, podstawę jej stanowiły również materiały zebrane w toku postępowania podatkowego z zachowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Zasadnie przy tym Sąd I instancji wywiódł, wskazując na zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dotyczące postępowania dowodowego, określone w Ordynacji podatkowej, że nie było żadnego uzasadnionego powodu do ponownego przeprowadzenia przez organy podatkowe z urzędu dowodów z osobowych źródeł dowodowych. Natomiast twierdzenia , że skarżący dokonywali zakupów w dobrej wierze oraz z zachowaniem zasad należytej staranności w odniesieniu do kontrahenta Spółki M. poza płatnością należności na rachunek nie zostały poparte żadnymi dowodami . Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo zasadnie stwierdził, że oceny o wyłączeniu prawa do odliczenia w sytuacji, gdy czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane , nie może zmienić nawet ustalenie, że nabywca dokonał zapłaty wystawcy faktury w związku z otrzymaniem towaru z innego , niewiadomego źródła pochodzenia. Warunkiem konstytuującym uprawnienie podatnika do skorzystania z prawa odliczenia jest bowiem rzeczywiste dokonanie wymienionych w fakturze czynności opodatkowanych, z których prawo do odliczenia jest wywodzone. Zakwestionowane faktury ,co obiektywnie wykazano , nie mogły i nie dokumentowały nabycia przez stronę skarżącą złomu od firmy M. wystawcy tych faktur. Zdaniem Naczelnego Sądu w skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego , przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Odmienna ocena przez skarżących stanu faktycznego sprawy nie stanowi podstawy do uznania za zasadne podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie dokonaną subsumcję ustaleń faktycznych pod przepisy art. 86 ust.1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT zasadnie Sąd I instancji uznał za prawidłową. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.