I SA/Ol 400/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 września 2011 r., sprawy ze skargi W. R. oraz skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej w tym podatku oddala skargi Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono Spółce cywilnej A z siedzibą w E., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 230.652 zł oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej Spółki – W. i K. R. za w/w zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 128.249 zł. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, w wyniku której stwierdzono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Spółka A obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości 230.652,84 zł, wynikający z 5 faktur VAT wystawionych przez Spółkę B z siedzibą w W., dokumentujących zakup złomu. W świetle ustaleń organu I instancji, czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane, a zatem nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). O odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Spółki – W. R. i K. R. za wymieniona wyżej zaległość, organ I instancji orzekł natomiast w związku ze złożeniem w dniu 18 stycznia 2006 r. zgłoszenia VAT – Z o zaprzestaniu przez Spółkę wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 grudnia 2005 r.. Jako podstawę prawną powołał zaś art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem do zasadniczej kwestii spornej, jaką było w sprawie ustalenie, czy Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Spółkę B, w uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka B nie dokonała sprzedaży złomu na rzecz podatnika. Podstawą ustaleń w tym zakresie był zaś materiał dowodowy postępowań karnych, przesłany przez Prokuraturę Okręgową, tj. dowody z wyjaśnień przesłuchanych w sprawie karnej M.M., L.W. i J.K., a ponadto dowody zebrane w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. Ze zgromadzonych w toku tych postępowań materiałów wynikało, że M.M. i L.W. oraz J.K. i A.S. założyli spółki z o.o. o nazwach, odpowiednio: B i C, tworząc łańcuch podmiotów wystawiających tzw. "puste faktury" w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podmiotami tymi były: D należąca do J.K., C należąca do J.K. i A.S., B należąca do M.M. i L.W. oraz Spółka A należąca do W. i K.R. W ocenie organu II instancji to, że Spółka B nie prowadziła rzeczywistego obrotu złomem, a w związku z tym nie mogła dokonać jego odsprzedaży Spółce A, potwierdziły wyjaśnienia M.M., który był jedynym udziałowcem Spółki B. Wymieniony, przesłuchany w postępowaniu karnym w dniu 18 maja 2007 r., w charakterze podejrzanego podał, że L.W. pomógł mu przy założeniu i zarejestrowaniu Spółki B. Ponadto pokrył koszty finansowe z tym związane, a także koszty wynajęcia biura rachunkowego oraz magazynu w O.M. Wyjaśnił też, że zadeklarowany kapitał Spółki w wysokości 50.000 zł nie został faktycznie pokryty. Wynajęty magazyn stał pusty do kwietnia 2006 r., kiedy to przywieziono 2 kursy złomu, pochodzącego ze zlikwidowanej firmy W. w celu upozorowania, że działalność jest prowadzona. Odnośnie transakcji ze Spółką A M. M. podał, iż W. R. sprzedał łącznie ok. 30 ton złomu. Wskazał ponadto na 3 transporty do W.R. Natomiast przesłuchany w dniu 18 lipca 2007 r. wyjaśnił, iż miały miejsce tylko dwie dostawy złomu dla tej Spółki, pod koniec kwietnia 2006 r., a przedmiotem sprzedaży był złom przywieziony wcześniej z placu likwidowanej firmy L.W. w ilości ok. 3 ton, w tym metale kolorowe. Podał również, że pozostałe transakcje sprzedaży złomu i metali kolorowych wynikające z wystawionych przez Spółkę B faktur nie miały miejsca. Początkowo podpisywał faktury sporządzone i dostarczane przez L.W., a w późniejszym okresie działalności Spółki B podpisywał czyste kartki papieru, jednorazowo po ok. 30 sztuk. Na polecenie L.W. wypłacał gotówkę z banków i z bankomatów, którą następnie przekazywał L.W., a czasem osobom przez niego wskazanym. Organ II instancji zwrócił uwagę, że powyższe wyjaśnienia M.M. co do sposobu wykorzystania placu w O., potwierdził jego pracownik – P.S., który podał, iż w okresie w którym był zatrudniony, tj. od kwietnia 2006 r. do czerwca 2007 r., miały miejsce 2 – 3 transporty wywożące towar z placu i ok. 7 – 8 dowożących. Jak wskazał, złomu w magazynie nie było nigdy dużo, tylko tyle, aby było. Dodał ponadto, że M.M. nie był zainteresowany skupem metali od pojedynczych ludzi. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przesłuchany w toku postępowania karnego w dniu 23 stycznia 2008 r. L.W. przyznał się do zarzutu udziału w procederze wystawiania faktur poświadczających nierzeczywiste transakcje. Wymieniony wyjaśnił, iż do założenia firmy zajmującej się skupem metali kolorowych namówił go znajomy o imieniu K. Na jego propozycję skontaktował się z M. i zaproponował mu współpracę na zasadach proponowanych przez K. Razem z M.M. otrzymywali wynagrodzenie od K. za podpisywanie faktur "in blanco", wypłacanie z kont bankowych środków pieniężnych i przekazywanie ich K. Jak podał, jego rola polegała na pośredniczeniu między M.M. a K., trwało to do zatrzymania M.M. przez CBŚ w lipcu 2007 r.. L.W. przyznał również, że miał świadomość, iż bierze udział w nielegalnym interesie, jednak nie mógł się z niego wycofać z powodu ciążącego długu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dowody z wyjaśnień M.M., L.W. oraz zeznań P.S, jednoznacznie wskazywały, iż Spółka B, pomimo formalnej rejestracji, nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Jej działalność polegała w istocie na wystawianiu pustych faktur poświadczających nieistniejące transakcje. Skoro zatem Spółka B nie prowadziła rzeczywistego obrotu złomem, nie mogła dokonać odsprzedaży tego towaru Spółce A. Dodatkowo, jak wskazał organ II instancji, powyższe ustalenia potwierdzał materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli skarbowej oraz postępowania karnego dotyczącego D i E, tj. podmiotów, które według dokumentacji miały być dostawcami złomu dla Spółki B. Przesłuchany w postępowaniu karnym w dniu 20 czerwca 2007 r. J.K. podał, iż propozycję założenia Spółki C otrzymał od A.S., który pokrył wszystkie koszty związane z jej zakupem i rejestracją. A. S. dostarczał mu czyste blankiety faktur z pieczęciami firmy E, które wypełniał jako dowody zakupu złomu od tej firmy. J. K. wyjaśnił, że będąc właścicielem C, nie organizował handlu metalami kolorowymi, logistyki, nie szukał placu, nie kupował środków trwałych, nie prowadził księgowości, nie zatrudniał pracowników ani nie podejmował żadnych prób nawiązywania kontaktów handlowych. W odniesieniu do transakcji ze Spółką B podał, że nie było żadnego przekazywania towaru, ale za wystawione dla B faktury na konta przychodziły płatności, które były natychmiast przekazywane A. S. w umówionych miejscach. Z kolei w związku z fakturami, które były wypełniane za firmę E nie było żadnych płatności. Według organu, z zeznań J.K. wynikało, że Spółka C, wykorzystując druki faktur z pieczątką Spółki E, wystawiła w jej imieniu, na swoją rzecz faktury sprzedaży złomu niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Potwierdzili to wspólnicy Przedsiębiorstwa E, którzy przesłuchani w toku postępowania karnego w charakterze świadków zeznali, że Spółka nie zajmuje się handlem złomem stalowym i zaprzeczyli jakoby podpisy na okazanych im fakturach były autentyczne. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przesłuchany w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej, w charakterze strony M.M. zmienił wcześniejsze wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym, twierdząc, iż transakcje zarówno zakupu, jak i sprzedaży, miały rzeczywiście miejsce. Wersja ta nie jest jednak wiarygodna z uwagi na sprzeczność z wyjaśnieniami J.K., L.W. i A.S.. W konsekwencji decyzją z dnia "[...]" organ kontroli skarbowej określił Spółce B zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., wskazując w uzasadnieniu, iż podatnik na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Ponadto decyzjami z dnia "[...]" i "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r., w związku z działalnością C i D, kwestionując m.in. faktury sprzedaży złomu dla Spółki B, jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, iż dostawy złomu z B zostały zrealizowane zgodnie z wystawionymi fakturami, co miało potwierdzać dokonanie płatności za otrzymany towar oraz jego późniejszą odsprzedaż, organ odwoławczy wskazał, że analiza działań wszystkich podmiotów biorących udział w tworzeniu pozorów legalnej działalności w zakresie obrotu złomem dowiodła, iż bezpośredni kontrahent podatnika – Spółka B nie posiadała złomu, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Z tych względów, bezzasadne było zdaniem organu twierdzenie podatnika, iż nie badano transakcji zawartych pomiędzy nim, a jego dostawcą. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentacji odwołania, iż dokonywanie przelewów gotówkowych pomiędzy rachunkami bankowymi podmiotów zaangażowanych w transakcje jest dowodem, że miały one w rzeczywistości miejsce. Z materiałów postępowania karnego wynika, że przelewanie środków finansowych na rachunki bankowe firm zaangażowanych w proceder miało na celu jedynie uwiarygodnienie fikcyjnych działań. Środki te były natychmiast wypłacane i przekazywane poprzez L.W. i A.S. osobom kierującym procederem. Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji, gdy ogólnie rozpowszechnione są informacje, iż w obrocie złomem znajduje się również złom pochodzący z nielegalnych źródeł, a na rynku funkcjonują firmy, które jedynie firmują obrót tym towarem, podatnik miał obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy, a w szczególności, czy wystawca faktur jest rzeczywiście jego sprzedawcą. Jednocześnie organ wskazał, iż aktualne orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada na organy podatkowe obowiązku ustalania, czy podatnik dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta (wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 589/10). Wobec powyższego ustalenie źródeł faktycznego pochodzenia złomu, na co wskazano w odwołaniu, nie miałoby wpływu na pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę B. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadne zarzutów dotyczących oparcia się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. Podkreślił, iż strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym włączonym do akt postępowania i wypowiedzenia się w tym zakresie. Zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia "[...]" włączono do akt postępowania protokoły z przesłuchań M.M. w organie kontroli skarbowej w dniu 24 czerwca 2009 r. oraz L.W. w dniu 16 czerwca 2009 r.. W toku przesłuchania M.M., zmieniając wcześniejszą wersję i oświadczył, że transakcje sprzedaży złomu metali kolorowych dla firmy A miały miejsce, nie potrafił podać jednak żadnych szczegółów dotyczących ich realizacji, wskazując jedynie, iż dużą rolę przy ich organizacji odgrywał L.W. Tymczasem L.W. przesłuchany w dniu 16 czerwca 2009 r. podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym, podając iż działalność w zakresie obrotu złomem była fikcją. Oceniając wyjaśnienia M.M. z dnia 24 czerwca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że są one bardzo ogólnikowe, niejednoznaczne i sprzeczne z wyjaśnieniami innych uczestników transakcji, którzy konsekwentnie podawali przed organami kontroli skarbowej, iż działalność w zakresie obrotu złomem nie miała miejsca. Organ odwoławczy stwierdził, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawał powołany przez stronę wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 295/10, uwzględniający skargę W. R. na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za 2006 r.. Jak wskazał, niniejsza sprawa dotyczyła innego stanu faktycznego, zaś wyrok Sądu nie jest prawomocny, gdyż organ podatkowy, nie zgadzając się z nim, złożył skargę kasacyjną. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach na powyższą decyzję, K. i W. R., wnosząc o jej uchylenie, zarzucili naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podnieśli, że organy nie uczyniły zadość obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie podatkowe. Według skarżących, już sam fakt, iż Spółka dokonywała płatności za dostarczony towar oraz posiadała faktury dokumentujące dostawy ze Spółki B, potwierdza, że transakcje te miały faktycznie miejsce. Ciężko bowiem pogodzić z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym pogląd, jakoby przedsiębiorca miał interes prawny w zapłacie za towar, którego faktycznie nie otrzymał. Organy podatkowe nie wykazały natomiast, by zapłacone za rzekomo fikcyjną dostawę pieniądze wracały do Spółki, czy też jej wspólników. W ocenie skarżących, potwierdzeniem rzeczywistego charakteru zakupów dokonanych od Spółki B była dokumentacja wskazująca na późniejszą odsprzedaż towaru. Dokumentujące sprzedaż faktury VAT każdorazowo były podpisywane przez osobę uprawnioną do reprezentacji Spółki B. W czasie całej współpracy z tym dostawcą żaden pracownik bądź współpracownik odpowiedzialny za rozładunek i ważenie złomu nie zgłosił zastrzeżeń co do jego ilości, jak i terminu dostawy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonej decyzji żaden z zebranych dowodów nie potwierdził wprost, iż Spółka A nie otrzymywała złomu od Spółki B. Natomiast sugestie organu odwoławczego, jakoby na podmiotach dokonujących profesjonalnego obrotu złomem, ciążyły jakieś dodatkowe obowiązki o charakterze co najmniej wywiadu gospodarczego, nie może stanowić podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka A nie musiała bowiem dokonywać każdorazowych ustaleń, skąd, z jakiego placu przywieziono towar i w jaki sposób nabył go dostawca. Zdaniem skarżących, stanowisko o braku możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w oparciu o stwierdzenie rzekomych nieprawidłowości pomiędzy dostawcą podatnika a jego kontrahentem znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt 1 FSK 313/07, wyroki WSA w Białymstoku z dnia 18 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 49/10, z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 306/10), w którym podkreśla się, że nie można pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do towarów, które w poprzednich jego fazach zostały wprowadzone do obrotu z niewiadomego źródła. W świetle tego orzecznictwa nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia są bowiem okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tych towarów. Ponadto skarżący zaznaczyli, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Tym samym, skoro w uznanym za wiarygodne zeznaniu złożonym w postępowaniu karnym M.M. wskazał, że faktycznie dokonał kilku dostaw do Spółki, to nie było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę B w grudniu 2005 r.. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżący podnieśli, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony nie przez organy prowadzące postępowanie, lecz przez inne organy podatkowe oraz przede wszystkim organy ścigania. Tymczasem składane przez podejrzanych w toku postępowania karnego wyjaśnienia nie muszą być zgodne z prawdą. Oparcie decyzji na wybranych zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym narusza art. 123 Ordynacji podatkowej, ze względu na różne cele i odmienne procedury przewidujące uprawienia i gwarancje stron. W tej sytuacji organ podatkowy powinien ponowić dowód z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania z zachowaniem wymogu art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czyli zapewnienia stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Organ odwoławczy zignorował ponadto zeznania złożone przez L.W. i M.M. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług W.R. za poszczególne miesiące 2006 r., pomimo, iż dowody te zaprzeczały zeznaniom złożonym w postępowaniu karnym i wskazywały na faktyczny charakter dostaw. Tym samym naruszono zasadę czynnego udziału podatnika i zasadę bezpośredniości, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący podkreślili również, że wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 295/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń – marzec oraz czerwiec – wrzesień 2006 r. Lektura skarżonego rozstrzygnięcia wskazuje, że organ odwoławczy z góry przyjmuje założenie, iż obrót złomem jest działaniem mającym przede wszystkim na celu zaniżanie zobowiązań podatkowych i oszustwa fiskalne, pomimo, że Sąd wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r. uznał takie stanowisko za niezgodne z przepisami prawa. Organ odwoławczy wskazał na udział w tym procederze skarżących pomimo, iż nie wszczęto wobec nich postępowania karnego czy karnoskarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako p.u.s.a., sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę według powołanego wyżej kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Choć regułą jest, że w prawidłowym modelu badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, przydatnym jest przywołanie w pierwszej kolejności ram prawnych, które dla niniejszej sprawy tworzą właśnie normy materialnoprawne. To one bowiem wyznaczają kierunek postępowania i pozwalają na określenie okoliczności, jakie z punktu widzenia rozstrzygnięcia mają znaczenie decydujące. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego względu ograniczenia prawa do odliczenia, jako podstawowego uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług, mają charakter wyjątku i jako takie podlegają określonym regułom wykładni. Nie jest przede wszystkim dopuszczalna rozszerzająca wykładnia prowadząca do powiększania zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień podatników (A. Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2011, stan prawny: 1 stycznia 2011 r.). Warto również zauważyć, że część z przewidzianych w art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług ograniczeń prawa do odliczenia można wywieść z przepisów o ogólnym charakterze. Stwierdzenie to odnosi się zwłaszcza do najbardziej interesującej z punktu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Już bowiem sam art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług może stanowić podstawę do koncypowania, iż prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które zostały faktycznie dokonane. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jak podkreślają powołani wyżej komentatorzy, na tę zależność wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako: TSUE), który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżnił materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę. Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia, w ogóle nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia. Rozpatrując w tym kontekście powołaną przez organ odwoławczy materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podnieść należy, iż wykazanie, że transakcja, w związku z którą strona skorzystała z prawa do odliczenia nie miała w ogóle miejsca, zwalnia organ z obowiązku badania prawidłowości tej faktury pod względem formalnym, w szczególności w zakresie statusu podmiotu wystawiającego tę fakturę. Dorobek orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" (sprawy C – 354/03, C – 355/06, C – 484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House System Ltd v. Commisioners of Customs & Excise, C – 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Rewolta Recycling SPRL), do którego odwołują się strony postępowania, odnosząc się do kwestii badania zachowania należytej staranności w doborze kontrahenta, z założenia może znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy transakcje wykazane w fakturach w rzeczywistości miały miejsce, a dostawy towarów zostały zrealizowane na rzecz podatnika. Trudno bowiem w sytuacji objętej hipotezą normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy czynić ustalenia, czy strona wykazała się stosowną czujnością w ocenie swego kontrahenta w sytuacji, gdy jednocześnie zarzuca się jej przyjęcie do swej ewidencji faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. Z tego też względu nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skarżących, że nie mieli oni świadomości, że prowadzona przez nich Spółka uczestniczy w nielegalnych transakcjach, ani też nie mieli obowiązku szczegółowego sprawdzania dostawców złomu. Na tle tego powołanego uregulowania Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 976/06 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Kontynuując tę linię orzecznictwa, NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1087/07 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ocenił, że prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Jak wyraźnie wskazał Sąd, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest w tej sytuacji faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podszywającą się pod ten podatek. Analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje zatem na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Istotnym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy było zatem ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z której to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Rozważając tę kwestię, organy przede wszystkim dokonały oceny okoliczności dotyczących możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę faktur, tj. Spółkę B. Wbrew twierdzeniom strony, sposób dochodzenia do prawdy obiektywnej przez organy nie był wadliwy. Logicznym był bowiem wniosek organów, iż ustalenie, że Spółka ta nie nabyła towaru, determinuje uznanie, że nie mogła również dokonać jego zbycia na rzecz Spółki A. Sąd nie podzielił argumentacji skarżących, iż organy nie prowadziły ustaleń na okoliczność bezpośrednich transakcji pomiędzy tymi Spółkami, lecz skupiły się wyłącznie na analizie faktur VAT dokumentujących dostawy złomu do Spółki B przez jej kontrahentów. Wbrew bowiem temu, co wywodzi strona, przedmiotem ustaleń organów były również okoliczności dotyczące faktur VAT dotyczących dostaw złomu na rzecz podatnika, na co wskazuje analiza dowodu z zeznań M.M., który wprawdzie wskazał na nieliczne dostawy na rzecz Spółki A, ale powiązał je z innym okresem (kwiecień lub maj 2005 r. i następna latem 2005 r.), niż objęty postępowaniem w niniejszej sprawie. Ponadto wskazał, że nie wystawił faktur VAT na dokonaną sprzedaż złomu. Stąd też nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżących o choćby częściowe uwzględnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur – w części, w jakiej potwierdzały one rzeczywiście dokonane dostawy. Przywołane szczegółowo w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wyjaśnienia M.M. złożone w toku postępowania karnego, wskazywały natomiast, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie miały miejsca, a sama Spółka B została powołana wyłącznie w celu oszustwa polegającego na uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wynikające z tych wyjaśnień okoliczności co do sposobu organizacji pozornej działalności gospodarczej, osób kierujących procederem i zaangażowanych w łańcuch dostaw podmiotów, znalazły potwierdzenie w dowodach z przesłuchań pozostałych osób biorących w nim udział, tj. L.W. i J.K.. Ze złożonych w ramach postępowań karnych wyjaśnień w/w osób wynikało, że w ujawniony mechanizm działań zaangażowanych było kilka, utworzonych wyłącznie w tym celu podmiotów gospodarczych, a płatności pomiędzy nimi za faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, miały tylko uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, według tych wyjaśnień, osoby biorące udział w powyższych działaniach były instruowane przez osoby kierujące. Prawidłowo organy podatkowe oceniły te dowody jako wiarygodne i spójne. Fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez Spółkę B potwierdziły dodatkowo ustalenia co do sposobu wykorzystywania wynajętego placu w O.M. Z zeznań przesłuchanego na tę okoliczność byłego pracownika Spółki B – P.S. wynikało bowiem, że były zaledwie 2 – 3 transporty wywożące towar z placu i około 7 – 8 dostaw złomu na plac, w okresie od kwietnia 2006r. do czerwca 2007 r.. Jak słusznie podkreśliły organy, według zeznań tego świadka, złomu na terenie placu nigdy nie było wiele, a ponadto Spółka nie zajmowała się skupem od drobnych zbieraczy. Zdaniem Sądu, dokonana w oparciu o powyższe ustalenia ocena organów podatkowych, że Spółka B, pomimo rejestracji i wystawiania prawidłowych pod względem formalnym faktur VAT, w istocie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem, nie budzi zastrzeżeń. Wpływu na tę ocenę nie może mieć podanie przez M. M. odmiennej wersji zdarzeń w postępowaniu przez organem kontroli skarbowej, w dniu 19 września 2008 r., zgodnie z którą działalność w zakresie obrotu złomem była faktycznie prowadzona. Jak słusznie wskazał organ II instancji, wersji tej nie potwierdził przesłuchany w toku postępowania podatkowego właściciel firmy D i jednocześnie prezes Spółki C – J.K., który miał być jedynym dostawcą złomu dla Spółki B. Ponadto, pomimo podnoszonych przez M.M. twierdzeń o rzeczywistym dokonywaniu czynności opodatkowanych, słuszne wątpliwości organu wzbudziło to, że nie pamiętał On istotnych okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy z nielicznymi kontrahentami, tj. D, C i W. R.. Przy czym, jak sam przyznał, nigdy fizycznie nie widział złomu, wystarczyły mu w tym zakresie telefoniczne potwierdzenia J.K.. Nie potrafił też wskazać, czy wystawiane były dokumenty WZ. Jako prawidłową Sąd uznał również ocenę organów podatkowych odnośnie faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki B przez Spółkę C i firmę D. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że podmioty te, uczestnicząc w łańcuchu podatników wystawiających tzw. puste faktury, podobnie jak Spółka B, nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży towarów według faktur przez nie wystawionych. Właściciel firmy D i prezes Spółki C – J.K. sam zaś wystawiał faktury VAT dokumentujące nabycie przez prowadzone przez niego podmioty towaru od jedynego dostawcy – Spółki E. Przesłuchany w sprawie J.K. przyznał, że wystawione przez niego faktury nie potwierdzały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z historii rachunków bankowych firmy D i Spółki C, na które wpływały środki pieniężne za dostawy na rzecz B wynika natomiast, że nie było przelewów na rzecz Spółki E. W świetle powyższych ustaleń organy podatkowe miały pełne podstawy do uznania, że udokumentowane fakturami VAT czynności sprzedaży złomu na rzecz podatnika przez Spółkę B w istocie nie miały miejsca, gdyż nie dysponowała Ona towarem wymienionym w tych fakturach. W konsekwencji w oparciu o art. 83 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wbrew twierdzeniom skarżących, podejmując rozstrzygnięcie, organy obu instancji nie oparły się wyłącznie na materiałach zgromadzonych w toku postępowań karnych, ale również w toku postępowań podatkowych. Trudno też przychylić się do argumentacji skargi, iż wyjaśnienia M.M. i J.K. złożone w toku postępowań karnych, z uwagi na odmienny cel obu postępowań, nie mogą stanowić dowodów w sprawie podatkowej. W tej kwestii zaznaczyć należy, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten formułuje zasadę otwartości postępowania dowodowego. Konsekwencją tego uregulowania jest to, że dopuszczalne na jego gruncie jest odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ w innym postępowaniu. Zdaniem Sądu, wobec powyżej przywołanej treści przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby na jego podstawie wywodzić istnienie ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. W tym kontekście podkreślenia również wymaga, że decyzja organu podatkowego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą dowodów służących wyjaśnieniu okoliczności sprawy, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją zasady prawdy obiektywnej. Ponadto dowody, nawet, gdy nie są przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego swobodnej ocenie. Organ podatkowy, nie będąc związany ocenami organu, który dowody te przeprowadził, ma bowiem obowiązek sformułować własne wnioski. Z uwagi na powyższe, nie ma jakichkolwiek podstaw, aby materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub innego postępowania podatkowego uznawać za niepełnowartościowe, czy też pozbawione jakiegokolwiek waloru dowodowego w niniejszej sprawie. Prezentowanemu przez skarżących stanowisku sprzeciwia się zarówno zasada otwartości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, jak również zasada ekonomiki postępowania. W związku z powyższym, nie było żadnego uzasadnionego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 Ordynacji podatkowej, nakazywać organowi podatkowemu ponowne przeprowadzenie z urzędu dowodów z osobowych źródeł dowodowych. Z uwagi na określoną wyżej autonomię postępowania podatkowego nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut skarżących, iż postępowanie karne i podatkowe rządzą się innymi zasadami i służą innym celom. Tym samym Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz powiązanemu przez stronę z tymi przepisami art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wbrew twierdzeniom złożonych skarg, realizacja wskazanej wyżej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innych postępowań nie skutkuje naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zauważyć należy, że jak wynika z akt niniejszej sprawy, strona miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, a co za tym idzie, prawo inicjatywy dowodowej, także w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych w postępowaniu karnym na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podkreślić natomiast należy, że uwzględnienie przez organ wniosku dowodowego może nastąpić jedynie wówczas, gdy strona podważając dotychczasowe ustalenia przedstawia konkretne okoliczności. Wynika to wyraźnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Składając wniosek dowodowy, strona powinna zatem nie tylko dokładnie określić rodzaj dowodu, jaki ma zostać przeprowadzony (np. dowód z zeznań świadków, dowód z dokumentu), ale również szczegółowo opisać okoliczności, które tymże dowodem zamierza wykazać (tezę dowodową). Wniosek powinien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że przeprowadzenie konkretnego dowodu ma znaczenie dla sprawy. Zawarty w odwołaniu wniosek strony o ponowne przeprowadzenie z urzędu dowodów z osobowych źródeł dowodowych, powyższych wymogów nie spełniał. Nie precyzował w szczególności, na jakie konkretnie okoliczności dany dowód ma być przeprowadzony i co przeprowadzenie tego dowodu ma wnieść nowego do sprawy. Ze względu na powyższe, zarzut naruszenia art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za bezpodstawny. Odnosząc się do podkreślanej przez skarżących kwestii dotyczącej dokonania zapłaty za udokumentowane fakturami dostawy towarów, należy ponownie odwołać się do poglądu wyrażonego w przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 14 listopada 2007 r., iż oceny o wyłączeniu prawa do odliczenia w sytuacji, gdy czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane, nie może zmienić nawet ustalenie, że nabywca dokonał zapłaty wystawcy faktury w związku z otrzymaniem towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Pogląd ten można transponować na grunt niniejszej sprawy, choć nie prowadzono w niej ustaleń w kierunku zbadania, czy strona otrzymała wykazany w zakwestionowanych fakturach towar z innego źródła. Warunkiem konstytuującym uprawnienie podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia jest bowiem rzeczywiste dokonanie wymienionych w fakturze VAT czynności opodatkowanych, z których to prawo jest wywodzone. Z tego względu wykazanie, że nastąpiła zapłata tytułem transakcji, które, jak wyżej stwierdzono nie miały miejsca, nie może skutkować umożliwieniem podatnikowi odliczenia podatku naliczonego. W kwestii powołanego w skargach orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności wyroku NSA z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 313/07, wskazać należy, że zapadły one w odmiennym stanie faktycznym, niż ten, który stanowił podstawę wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Z uzasadnienia w/w wyroku NSA wynikało bowiem, że w stanie faktycznym zaistniały uzasadnione wątpliwości co do ustaleń organów podatkowych, iż wystawca faktur nie miał możliwości zrealizowania udokumentowanych nimi dostaw. W niniejszej sprawie takich wątpliwości nie było, bowiem w świetle prawidłowo wyprowadzonej na podstawie materiału dowodowego oceny organów, Spółka B nie dysponowała wskazanym w zakwestionowanych fakturach towarem. W odniesieniu do argumentacji skargi odwołującej się do wydanych w sprawach W. R. wyroków WSA w Olsztynie z dnia 19 maja i 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 250/10 i I SA/Ol 295/10, zauważyć należy, że w niniejszym postępowaniu przedmiotem zaskarżenia była decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., wydana na podstawie dowodów zebranych w tym konkretnym postępowaniu. Powyższe obligowało organy do dokonania samodzielnej oceny zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Stanowiące natomiast przedmiot uprzedniej kontroli Sądu decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe zostały wydane w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w tych sprawach. Wynik tych postępowań, jako przedmiotowo odrębny od postępowania niniejszego, nie mógł mieć wpływu na wynik tej spraw. Ponadto dodać należy, że w/w orzeczenia Sądu nie są prawomocne. W ocenie Sądu, z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ustawowego obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, czynić z tego powodu zarzut. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.