I FSK 976/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Anna Rembowska po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2429/05 w sprawie ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji w sprawie o podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2429/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku przebiegu postępowania wynika, że Urząd Skarbowy Warszawa-Wawer wydał w dniu [...] decyzję określającą T. A. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 1998 r., zaległość podatkową w podatku od towarów i sług za miesiąc luty 1998 r., wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Po rozpatrzeniu odwołania T. A., Izba Skarbowa w Warszawie decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części, w której Urząd Skarbowy ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a w pozostałym zakresie utrzymała ją w mocy. Pismem z dnia 12 listopada 2003 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania w sprawie o podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), podnosząc, że w sprawie zostały ujawnione nowe istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji przez Izbę Skarbową i nieznane organowi. Jako podstawę wznowienia postępowania T. A. wskazał fakt, że Izba Skarbowa błędnie określiła okoliczności powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży, uznając, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w miesiącu lutym, a nie w marcu 1998 r. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – poprzez doliczenie podatku należnego do ceny budynku wynikającej z aktu notarialnego zapłaconej przez podatnika, gdy tymczasem należało uznać, że podatek jest już w tej cenie zawarty. Podatnik stwierdził również, że rażąco naruszono prawo przy określeniu zaległości podatkowej poprzez zawyżenie jej o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy kwota ta została zadeklarowana w miesiącu lutym do przeniesienia na następny miesiąc, a nie do zwrotu na rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...]wskazując, że T. A. nie wykazał zaistnienia takich okoliczności faktycznych lub dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej, a które nie były znane organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji kończącej postępowanie w sprawie. W odwołaniu – od powyższej decyzji z dnia [...] – T. A. podniósł, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania i że zaniechał ponownego merytorycznego przeanalizowania sprawy. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, argumentując ponownie, że organ podatkowy wydając decyzję znał wszystkie okoliczności faktyczne, które należało uwzględnić przy określeniu daty powstania obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej T. A. ponowił swój wywód zaprezentowany przed organem podatkowym, wskazując na błędne określenie daty powstania obowiązku podatkowego jako skutek nieuwzględnienia okoliczności, że nie doszło do wystawienia faktury (dokumentującej sprzedaż nieruchomości) do końca lutego 1998 r. Zdaniem skarżącego, przy rozpatrywanej transakcji obowiązek podatkowy powstał w siódmym dniu po dniu wydania towaru, a więc w miesiącu marcu a nie w lutym 1998 r., a twierdzenie organu, że art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajduje zastosowania, jest błędne. Bezzasadny jest w związku z tym, zdaniem podatnika, zarzut niezaewidencjonowania w rejestrach VAT w miesiącu lutym 1998 r. sprzedaży nieruchomości. Rozpatrując skargę podatnika, WSA w Warszawie zauważył, że postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia postępowania, natomiast przedmiotem takiego postępowania nie może być ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Odnosząc się do powołanej przez skarżącego podstawy wznowienia, Sąd stwierdził, że wskazana przez podatnika okoliczność niewystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż budynku była znana organom przy wydawaniu decyzji wymiarowych oraz że organy znały również inne okoliczności mające wpływ na obowiązek zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uznając ostatecznie, że organ podatkowy był obowiązany do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji, którą zakończono wznowione postępowanie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. W skardze kasacyjnej z dnia 26 kwietnia 2006 r. pełnomocnik zarzucił w imieniu skarżącego, że powyższy wyrok WSA w Warszawie narusza art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, stwierdzenie Sądu, że wobec braku przesłanek do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie nie można było poddać ocenie zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, jest sprzeczne z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż – jak argumentuje skarżący – "sądy administracyjne mają obowiązek oceniać nie tylko prawidłowość zaskarżonych decyzji, ale także prawidłowość innych aktów lub czynności administracyjnych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga". W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Skargę tę strona skarżąca oparła wyłącznie o podstawę kasacyjną przewidzianą w pkt 2 art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", tj. o zarzuty naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W powyższych ramach pełnomocnik skarżącego zarzucił Sądowi I instancji obrazę art. 135 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku rozstrzygnięcia w granicach sprawy. Jego zdaniem, Sąd ten miał bowiem obowiązek zbadać również prawidłowość innych aktów lub czynności administracyjnych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. W konsekwencji powinien odnieść się do wskazywanych przesłanek wznowienia postępowania w niniejszej sprawie oraz ocenić zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT w postępowaniu którego wznowienia się domagał. Sporny przepis art. 135 p.p.s.a stanowi, że: "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Zwrot w "granicach sprawy, której dotyczy skarga" jest tożsamy z określeniem "w granicach danej sprawy", występującym w art. 29 ustawy o NSA. Zatem przy ustalaniu znaczenia wspomnianego zwrotu za w pełni przydatne należy uznać orzecznictwo, jakie ukształtowało się w tym zakresie na tle art. 29 ustawy o NSA. Wskazana materia była m.in. przedmiotem wykładni w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FSK 12/99 (ONSA 2001, nr 1, poz. 7). W powołanej uchwale NSA stwierdził, że określenie "w granicach danej sprawy" wskazuje, że chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym. Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyr. NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Ł 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997, nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że: " ... W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot". W innym wyroku NSA uznał, że rozpatrując sprawę legalności decyzji wymiarowych nie może oceniać legalności ostatecznej decyzji dotyczącej odroczenia terminu płatności podatku (wyr. NSA z dnia 16 maja 2001 r., III SA 502/00, Prz. Pod. 2001, nr 12, s. 63). W wyroku z dnia 16.11.2005 r. sygn. akt I FSK 2261/04 NSA doszedł do wniosku, iż pojęcie "sprawy", jakim posługują się przepisy art. 134 i 135 p.p.s.a., jest pojęciem niedookreślonym. Prawodawca bowiem w żaden sposób go nie zdefiniował. W konsekwencji oznacza to, że jego zakres wymaga ustalenia na potrzeby każdego indywidualnego przypadku. Innymi słowy w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest dostatecznych przesłanek, które pozwalałyby zbudować uniwersalną definicję "sprawy". Mając wszakże na względzie poglądy zarówno doktryny, jak i judykatury za w pełni uprawniony uznać należy pogląd, że analizowane tu pojęcie rozumieć należy szeroko. U podstaw takiego wniosku spoczywa fakt, iż pojęcie "sprawy", jakim operują przywołane wyżej przepisy, niewątpliwe różni się od pojęcia "sprawa administracyjna". Jest bowiem od niego szersze. Spostrzeżenie to pozwala, zatem przyjąć, że obejmuje ono wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. Innymi słowy, granice sprawy, o której mowa w ww. przepisach p.p.s.a., wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem (aktem lub czynnością) administracyjnoprawnym (por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 25-26; 434-435). W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaprezentowane wyżej uwagi w pełni uprawniają nadanie pojęciu "sprawa", jakim posługują się analizowane tu przepisy, szerokiego znaczenia, to jednak równocześnie sprawiają, iż nie może być ono traktowane za nieograniczone. Granicę jego znaczenia wyznacza bowiem, jak wyżej zaznaczono, istota stosunku administracyjnoprawnego podlegająca załatwieniu w danej sprawie. Sprawia to tym samym, że w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest, jak w niniejszym przypadku, odmowa uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatku od towarów i usług, brak jest możliwości objęcia przedmiotem kontroli rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu pierwotnym, o ile nie zachodzą przesłanki warunkujące jego wzruszenie. W postępowaniu nadzwyczajnym w pierwszej kolejności odpowiedzieć bowiem trzeba na pytanie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia postępowania, natomiast przedmiotem takiego postępowania nie może być ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Do tego zagadnienia sprowadza się zatem istota stosunku administracyjnego podlegającego załatwieniu w tejże sprawie, która może wprawdzie ulec poszerzeniu, ale tylko pod tym warunkiem, iż stwierdzone zostanie faktyczne występowanie przesłanek warunkujących wznowienie postępowania z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008). Ponieważ zaś w niniejszej sprawie przesłanek takich nie stwierdzono, której to oceny niniejszą skargą kasacyjną skutecznie nie podważono, nie doszło do poszerzenia istoty sprawy podlegającej załatwieniu, przez co odpadła możliwość wnikania w materię spraw eksponowanych przez stronę skarżącą. W rezultacie tego za w pełni uzasadniony uznać należy wniosek, iż powyższy zarzut uzasadniony nie jest. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań. Z tych względów, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tę oddalił. Wobec braku stosownego żądania strony przeciwnej Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, bowiem strona ta, po myśli art. 210 § 1 p.p.s.a., utraciła w tym zakresie swe roszczenie.