I FSK 316/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1531/24 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1531/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) z dnia 13 maja 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ odwoławczy, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji zarzucono, że w skarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 13 maja 2024 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że DIAS naruszył art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej przez: - nieprzeprowadzenie badania w trzech omówionych w uzasadnieniu skarżonego wyroku etapach, tj. analizę pierwszoplanowych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 i n. ustawy o VAT, zwłaszcza dokumentów CMR, następnie odniesienie się do treści dokumentów potwierdzających WDT, których posiadania wymaga ustawa i do innych dowodów zgromadzonych w sprawie, aby zweryfikować realność WDT, a następnie analizę dobrej wiary Spółki, tj. tego, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o braku wywozu, - wybiórczą analizę materiału dowodowego, tj. koncentrację na danych z systemu e-TOLL przy lekceważeniu innych dowodów, w tym dokumentów CMR, - dokonanie ustaleń faktycznych sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka kierowców i osób mających wiedzę o relacji handlowej pomiędzy Spółką a B. GmbH, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 13 maja 2024 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że DIAS naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych przez Spółkę w piśmie z dnia 27 listopada 2023 r. na okoliczność dostawy towaru na terenie Niemiec (kierowcy P. sp.k.) i okoliczność współpracy z B. GmbH (aktualni i byli pracownicy Spółki) w ramach oceny zachowania przez Spółkę dobrej wiary. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, DIAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ zrzekł się rozprawy, zaś Strona w wyżej wskazanym terminie, nie żądała jej przeprowadzenia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (oleju sojowego surowego i oleju lnianego surowego - do celów technicznych) do niemieckiego kontrahenta Skarżącej B. GmbH (dalej: B.) oraz ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe zakwestionowały Skarżącej ww. transakcje WDT z uwagi na brak spełnienia przez Stronę przesłanek do zastosowania stawki 0% podatku VAT z tytułu tych transakcji. Zdaniem organów, w niniejszej sprawie nie doszło do faktycznych dostaw na rzecz niemieckiego odbiorcy, a Strona nie dochowała w tym zakresie należytej staranności kupieckiej. Zdaniem organów zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia takiego stanowiska. 3.3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z DIAS co do tego, że organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy do zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zdaniem Sądu organy podatkowe dopuściły się istotnych braków w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W związku z tym WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez wybiórczą analizę materiału dowodowego, polegającą na koncentracji na danych z systemu e-TOLL przy lekceważeniu innych dowodów, w tym dokumentów CMR oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka kierowców i osób mających wiedzę o relacji handlowej między Spółką a B. WSA stwierdził także, że decyzja DIAS narusza art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych przez Spółkę w piśmie z dnia 27 listopada 2023 r., na okoliczność dostawy towaru na terenie Niemiec (kierowcy P. sp.k.) i okoliczności współpracy z B. (aktualni i byli pracownicy Spółki) w ramach oceny zachowania przez Spółkę dobrej wiary. Zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji koncentrują się zatem na wadliwości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego w sferze jego gromadzenia i oceny poprzez niedokonanie prawidłowej analizy dokumentów CMR z równoczesnym oparciem wydanej w sprawie decyzji na danych pochodzących z systemu e-TOLL i odmową przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, a także w odniesieniu do ustaleń dotyczących braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej. 3.4. DIAS w skardze kasacyjnej kwestionuje prawidłowość oceny dokonanej przez WSA, wskazując, że organ zasadnie stwierdził, iż nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania przez Stronę 0% stawki podatku VAT z tytułu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi tytułem WDT na rzecz B., co znalazło potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W odniesieniu do stanowiska Sądu wojewódzkiego, że organ niezasadnie skoncentrował się na dokumentach e-TOLL, a które w ocenie Sądu nie dają podstaw do kwestionowania dostaw, autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że organ dokonał ustaleń w oparciu o analizę całokształtu zebranych dowodów, a nie tylko danych wynikających z faktur i z systemu e-TOLL, ale także informacji otrzymanych z [...] Urzędu Skarbowego w [...], uzyskanych w toku weryfikacji transakcji pomiędzy Skarżącą a B., przedłożonej przez Stronę dokumentacji, wyjaśnień, informacji przekazanych na formularzu SCAC przez niemiecką administrację podatkową (dotyczących m.in. braku zaplecza magazynowego kontrahenta, braku zbiornika umożliwiającego przechowanie oleju stanowiącego przedmiot transakcji, zaksięgowania niższych obrotów niż zgłoszone w systemie VIES), dokumentacji PWDT wraz z dokumentacją WZ dotyczącą przesunięć magazynowych, dokumentacji SENT, a takie dokumentacji CMR dotyczącej wywozu. Odnosząc się do powyższej argumentacji skargi kasacyjnej należy zgodzić się z jej autorem, że ocena dokonana w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji nie uwzględnia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a koncentruje się na wykorzystaniu danych pochodzących z systemu e-TOLL z jednoczesną niewystarczającą analizą dokumentów CMR. To stanowisko Sądu nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z materiału tego oraz decyzji DIAS wynika natomiast, że wskazane powyżej dowody nie ograniczały się jedynie do badania czy też nie badania dokumentów CMR i skupieniu się na dokumentach z systemu e-TOLL, a przeciwnie organ dysponował o wiele szerszym materiałem dowodowym, niżby to wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Organ zgromadzone dowody poddał całościowej analizie, we wzajemnym powiązaniu ze sobą. Trafnie zatem wskazuje autor skargi kasacyjnej, że na stronach [...] zaskarżanej decyzji organ szczegółowo przedstawił materiał dowodowy, w oparciu o który wydał decyzję. Wyjaśniono przy tym, że dokumenty CMR, o których mowa w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowiły jedynie jeden z dowodów. Co istotne wiarygodność tych dowodów została podważona poprzez inne dowody zgromadzone w niniejszej sprawie. DIAS przeanalizował ustalenia dotyczące transportu towarów w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych transakcji, a zatem ocenił prawidłowość sporządzonych dokumentów CMR i ich zgodność ze stanem rzeczywistym. W tym zakresie autor kasacji wskazuje na braki logowań w pobliżu i na granicy polsko - niemieckiej, czy ustalenia, z których wynika, iż mogło dojść do załadunku cysterny, lecz dalszy przebieg logowań wyklucza dostarczenie towaru na terytorium Niemiec. Istotnie tę analizę organ oparł na danych pochodzących z systemu e-TOLL, co jednak samo w sobie nie stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. A zatem trudno czynić organowi podatkowemu zarzut, że prowadząc postępowanie działa zgodnie z tą regulacją prawną i wykorzystuje dostępne temu organowi informacje. Nie należy tracić z pola widzenia, że to Skarżąca wykazała sporne transakcje jako transakcje wewnątrzwspólnotowe objęte stawką 0%, a zatem to na niej spoczywał obowiązek wykazania zasadności takiego ujęcia zakwestionowanych faktur w rozliczeniu podatkowym. Nie jest też trafne odwoływanie się przez Sąd od bliżej nieokreślonych zasad polegających na wiedzy Sądu z urzędu, że "oznaczenia z systemu e-TOLL nie są nieomylne (niezawodne)" (str. 7 wyroku WSA). Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe kierują się zasadami wskazanymi w Ordynacji podatkowej i według tych kryteriów powinna być prowadzona weryfikacja tych działań dokonywania przez sąd administracyjny w ramach sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Dopóki dane z systemu e-TOLL nie zostaną podważone, brak jest podstaw do ich pomijania czy też uznawania, że z zasady dane te "nie są nieomylne". W kontekście powyższego stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wadliwości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania w odniesieniu do dowodów z dokumentów CMR i danych pochodzących z systemu e-TOLL nie zasługiwało na aprobatę. 3.5. Niezależnie od trafności stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej w powyższej kwestii należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków, a wadliwość ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej w tym zakresie nie przedstawiono szerszej argumentacji wskazując jedynie, że przesłuchanie w charakterze świadków kierowców mających dokonywać transportu, należało uznać za niecelowe, skoro całokształt ustaleń podważa faktyczne dokonanie wywozu towaru poza granice Polski (str. 6 skargi kasacyjnej). Jednocześnie przyznać należy, że także uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie jest zbyt rozbudowane. WSA w tej kwestii stwierdził jedynie, że: "Jednocześnie organ I instancji odmówił przesłuchania proponowanych przez Spółkę świadków: kierowców z firmy przewozowej P. sp.k. Odmowę tę DIAS uznał za zgodną z prawem. Nie sposób zgodzić się z zapatrywaniem o braku podstaw do uwzględnienia zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych (k. [...] akt adm., tom [...] akt adm. odwoł.). Wbrew stanowisku organów podatkowych okoliczności faktyczne, jakie mają być tymi dowodami stwierdzone, nie zostały ustalone innymi dowodami. Zdaniem Sądu przesłuchanie kierowców w charakterze świadków mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy co do istotnej okoliczności: wywozu towarów poza terytorium Polski" (str. 8 wyroku WSA). Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości oceny wypowiedzi Sądu wojewódzkiego w omawianym zakresie w sposób przedstawiony powyżej. Odnosząc się zatem do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez WSA art. 188 Ordynacji podatkowej należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano znaczenie tej regulacji prawnej oraz wyjaśniano, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04 czy z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Analizowany przepis nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Dopuszczenie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, czy z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 466/14). Prezentowane przez organ podatkowy stanowisko, powtórzone w skardze kasacyjnej, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, w sytuacji, w której Strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 Ordynacji podatkowej, co trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w tej ustawie (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1940/17, czy z dnia 5 września 2018 r., I FSK 1326/16). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe Strony, w szczególności w odniesieniu do przesłuchania kierowców z firmy przewozowej P., nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, jak i w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zmierzały one bowiem do wyjaśnienia okoliczności związanych z wywozem towarów poza terytorium Polski, co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Organ jednak dowody te pominął, uznając, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. W konsekwencji doprowadziło to do uznania, że wystawione przez Stronę faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw do podmiotu niemieckiego. Przyjęty zaś w niniejszej sprawie przez organy podatkowe kierunek prowadzenia postępowania dowodowego prowadzi w istocie do całkowitego wyeliminowania z tego postępowania nie tylko Strony tego postępowania, ale także prowadzenia jakichkolwiek dowodów ze środków osobowych. Uczestnictwo Strony w tym postępowaniu staje się zbędne, podobnie jak składane przez nią wnioski o przesłuchanie świadków. Analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego prowadzi bowiem do wniosku, że całość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń została oparta na dowodach z dokumentów i dostępnych organowi systemów. Natomiast wobec wniosku Strony o przesłuchanie świadków – organ odmówił ich przeprowadzenia wskazując, że okoliczności niniejszej sprawy zostały już wyjaśnione innymi dowodami. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania, uznając tym samym za prawidłową ocenę wyrażoną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. 3.6. Jako prawidłowe należało także ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do kwestii wykazania przez organy podatkowe, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. WSA wskazał bowiem, że organy w niewystarczający sposób przeanalizowały okoliczności niniejszej sprawy w tym zakresie, na co również miała wpływ odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków. Również w tym zakresie WSA negatywnie ocenił działanie organów podatkowych, polegające na odmowie przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków. WSA w odniesieniu do ustaleń organów podatkowych dotyczących dochowania czy też braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej wytknął organom szereg nieprawidłowości polegających w głównej mierze na pomijaniu wyjaśnień i okoliczności wskazywanych w tym zakresie przez Skarżącą (m.in. fakt zawarcia pisemnej umowy, organizowania osobistych spotkań zarządów obu firm, weryfikacji kontrahenta, zapłaty dokonywanej za pośrednictwem rachunku bankowego, rynkowej ceny towaru, charakteru transakcji w odniesieniu do warunków rynkowych), bądź braku oparcia wniosków w tym zakresie na uwzględnieniu całokształtu relacji handlowej Strony z B. Natomiast autor skargi kasacyjnej, podważając to stanowisko Sądu pierwszej instancji, koncentruje się w zasadzie na jednej okoliczności, dotyczącej trudności Spółki w pozyskaniu od B. pełnej dokumentacji związanej z dostawami i kontynowaniu mimo to współpracy, tracąc z pola widzenia pozostałe okoliczności, które powinny być przedmiotem analizy organów podatkowych w omawianym zakresie, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem skarga kasacyjna w tym zakresie stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem WSA, nie wskazując na takie okoliczności czy dowody, które podważałyby prawidłowość oceny dokonanej przez Sąd wojewódzki. Dodatkowo można wskazać, że w przypadku ustaleń dotyczących braku dokonania rzeczywistego wywozu przedmiotowych towarów organy podatkowe dokonały całościowej analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, podczas gdy w kwestii dotyczącej dochowania przez Skarżącą należytej staranności analiza ta objęła w istocie tylko jedną okoliczność. Trafnie więc zauważył Sąd pierwszej instancji, że twierdzenie, że okoliczność braku odpowiedniej dokumentacji od B. powinna wzbudzić u Skarżącej co najmniej podejrzenia co do tego, że faktycznie doszło do wywiezienia towaru poza terytorium Polski, jest niewystarczające do uznania, że takiej staranności Skarżąca nie dochowała. Konieczna jest szersza analiza okoliczności niniejszej sprawy. Z powyższych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 13 maja 2024 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że DIAS naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych przez Spółkę w piśmie z dnia 27 listopada 2023 r. na okoliczność dostawy towaru na terenie Niemiec (kierowcy P. sp.k.) i okoliczność współpracy z B. (aktualni i byli pracownicy Spółki) w ramach oceny zachowania przez Spółkę dobrej wiary. 3.7. Podsumowując, zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania nie dawały podstaw do ich uwzględnienia, z wyjątkiem zarzutu dotyczącego wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego z pominięciem dokumentów CMR, a nadmiernym przywiązaniem wagi do danych pochodzących z systemu e-TOLL. 3.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok WSA pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a skarga kasacyjna organu – jako, że w przeważającej części nie miała usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA