I FSK 346/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. WSA Dariusz Dudra, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 360/05 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] października 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 360/05, mocą którego oddalono skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] października 2003 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 1999 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po otrzymaniu wyroku NSA OZ w Łodzi z dnia 3 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 3/02, dokonał ponownego rozpatrzenia odwołania podatnika i uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za październik 1999 r. i określił za ten miesiąc wysokość podatku od towarów i usług w kwocie 53 440 zł, zaległość podatkową w kwocie 2 859 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 2 101,20 zł. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ podkreślił, że zostało ono podjęte przy uwzględnieniu wytycznych i oceny prawnej zawartej w otrzymanym wyroku Sądu, zgodnie z którą A. M., będący właścicielem - udziałów w nieruchomości położonej w Łodzi (w pozostałej części stanowiła ona własność Gminy Miejskiej Łódź) bezpodstawnie dokonał odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach zakupu związanych z nieruchomością, zawyżając podatek o -. Według oceny Sądu tylko część podatku naliczonego, odpowiadająca udziałowi podatnika we własności nieruchomości może być odliczona od podatku należnego. Nabywanie przez skarżącego jako zarządcę nieruchomości towarów i usług z nią związanych następowało zarówno w jego imieniu, jak i Gminy Łódź, a dokonywane inwestycje na nieruchomości zwiększały wartość rzeczy wspólnej. Podniesiono także, że zgodnie z dokonanymi ustaleniami kontrolnymi, potwierdzonymi przez Sąd, podatnik wykazał wpłatę na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób niepełnosprawnych (PFRON) jedynie za październik 1999 r., przy czym również za ten miesiąc zadeklarowana i zapłacona kwota wpłaty na ten fundusz była zaniżona. Stwierdzono, że złożenie prawidłowej deklaracji jest warunkiem uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT, albowiem bez prawidłowego wyliczenia podatku należnego i naliczonego nie można stwierdzić, czy zaistniała różnica między tymi podatkami, a więc czy w ogóle zaistniały podstawy do uzyskania zwolnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wskazano, że powyższa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a także z naruszeniem prawa procesowego, mającym wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o całe kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług związanych z zarządzaną nieruchomością. Zarzucono, że organy skarbowe przyjęły błędne założenie, że wzajemne rozliczenia między współwłaścicielami następują według reguł określonych w art. 207 Kodeksu cywilnego, podczas gdy przepis ten ma charakter dyspozytywny, co oznacza, że reguły w nim określone mają zastosowanie tylko do sytuacji, gdy strony nie ukształtują inaczej swoich wzajemnych stosunków. W skardze podniesiono także, że podatnik posiadał nadpłatę we wpłatach na PFRON, do której mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie był zobowiązany do dokonywania wpłat na ten fundusz. Po podjęciu postępowania zawieszonego na wniosek pełnomocnika skarżącego w związku z rozpoznaniem przez NSA skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego od wyroku NSA OZ w Łodzi z dnia 3 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 3/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zbadał skargę i uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że mimo iż wspomnianym powyżej wyrokiem uchylona została wcześniejsza decyzja organu podatkowego drugiej instancji, w zakresie podstawowych zarzutów strony skarżącej, powtórzonych w obecnej skardze, NSA OZ w Łodzi podzielił stanowisko organów podatkowych (stanowisko to było powodem wniesienia skargi kasacyjnej). Dlatego powyższe rozstrzygnięcie Sądu, jak również wyrok sądu administracyjnego drugiej instancji z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 720/04, wydanym po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej mają w pełni zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Sąd przytoczył stanowisko zawarte we wskazanych powyżej rozstrzygnięciach, zgodnie z którym jedynie część podatku naliczonego, odpowiadająca posiadanemu przez skarżącego udziałowi we własności przedmiotowej nieruchomości była związana ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT i tylko ta część może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), a tym samym podatek naliczony tylko od tej części wydatków może być odliczony od podatku należnego. Samo sprawowanie zarządu nad całą nieruchomością w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej z pozostałym współwłaścicielem nieruchomości nie może stanowić dostatecznej podstawy do uznania, że skarżący miał prawo do odliczania całego podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących robót remontowo - adaptacyjnych, prowadzonych na nieruchomości. W odniesieniu do kwestii dotyczącej zarzuconego w skardze naruszenia przepisów art. 14a ustawy o VAT Sąd stwierdził, że podstawowym warunkiem uzyskania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 wymienionego artykułu jest złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej. Sąd zauważył, że skarżący jedynie za październik 1999 r. zadeklarował i wpłacił kwotę na PFRON, przy czym wpłacona kwota była nieco niższa od kwoty wyliczonej w sposób prawidłowy. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA OZ w Łodzi dokonał odpowiedniego zaliczenia wpłaty skarżącego na PFRON za październik 1999 r. na jego należność z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Sąd zauważył również, że w przypadku skarżącego nie można mówić o wystąpieniu po jego stronie nadpłaty we wpłatach na PFRON, w związku z czym zgodnie z art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT utracił on zwolnienie przewidziane w art. 14a ust. 1 tej ustawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik A. M. Działając w oparciu o art. 173 § 1, art. 177 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a., rozstrzygnięcie Sądu zaskarżono w całości zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że skarżący nie przekazał różnicy, o której mowa w art. 14a ust. 3 tej ustawy, na rachunek PFRON, pomimo wykazywanych nadpłat we wpłatach na PFRON w spornym okresie, co doprowadziło do pozbawienia skarżącego możliwości korzystania ze zwolnienia określonego w art. 14a ust. 1 ustawy o VAT; - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez naruszenie wynikającej z niego fundamentalnej zasady prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu nabywanych towarów i usług w ramach wykonywanego zarządu nieruchomością; - art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z towarami i usługami nabywanymi w ramach świadczonej usługi zarządzania nieruchomością, które potraktowano jako nabywane przez współwłaściciela, a nie zarządcę; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków, w celu ustalenia zasad rozliczeń kosztów i przychodów pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Na podstawie art. 185 u.p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając obszernie zarzuty autor skargi kasacyjnej podkreślił, że odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy na brak uwzględnienia szczególnych zasad rozliczeń wydatków inwestycyjnych, istniejących między współwłaścicielami nieruchomości. Pisemnym dowodem na ich obowiązywanie jest zdaniem strony skarżącej protokół sporządzony w dniu 30 listopada 2001 r., dokumentujący zakończenie wzajemnych rozliczeń z tytułu prowadzonych inwestycji w nieruchomości i wskazana w nim zgodnie z zasadą swobody umów reguła, iż nakłady inwestycyjne finansowane przez skarżącego rozliczane są według wartości netto, a więc całość ciężaru finansowego związanego z płatnością obciążeń publicznoprawnych bierze na siebie skarżący. Natomiast w kwestii wpłat na PFRON wskazano, że w stosunku do skarżącego nie doszło do utraty prawa do zwolnienia z wpłat należności do urzędu skarbowego, co potwierdzone zostało Opinią biegłego Rewidenta, znajdującą się w aktach sprawy, pierwotnie załączonej do skargi z dnia 31 października 2003 r. Sąd orzekający pierwszej instancji pominął ten dowód, przez co pozbawił skarżącego możliwości skorzystania z zapisanego w art. 14a ust. 1 ustawy o VAT zwolnienia. Ponadto podkreślono, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu, jakoby stosownie do art. 14a ustawy o VAT warunkiem formalnym zastosowania zwolnienia była prawidłowo złożona deklaracja VAT-7, bowiem taka interpretacja nie jest zgodna z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, a tym samym jest niedopuszczalna jako rozszerzająca wykładnia przepisów podatkowych. Odnośnie wadliwości formalnoprawnej skarżonego wyroku autor skargi kasacyjnej podkreślił, że przedstawiane przez stronę w toku postępowania podatkowego dowody, w tym dowód z Opinii Biegłego Rewidenta, nie zostały uwzględnione przy jego wydawaniu. Wskazano również na naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona w imieniu A. M. skarga kasacyjna powołuje jako podstawę z zakresu naruszenia przepisów postępowania wyłącznie naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do wspomnianego zarzutu przede wszystkim podnieść należy, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowo - administracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wszystkie zarzuty odnoszą się w tym zakresie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy co do wymogów formalnych kasacji (np. w wyroku z dnia 21 marca 1997 r., sygn. I PKN 58/97, opubl. OSNP 1997/22/436). A ramach tych ustaleń Sąd I instancji przyjął, że skarżący nie dysponował nadpłata we wpłatach na PFRON. Poddając kontroli kasacyjnej zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku, a dotyczący naruszenia 14a ust. 5 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznawanej sprawie jedną z dwóch zasadniczych kwestii jest możliwość obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości oraz związanych z prowadzoną na tej nieruchomości inwestycją, zwiększającą jej wartość początkową jako środka trwałego. Zajmując stanowisko w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku przyjmujący brak szczegółowych zasad rozliczeń wydatków inwestycyjnych między współwłaścicielami nieruchomości przy ul. [...] w Łodzi, co w efekcie stanowi o bezzasadności zarzutu naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług regulujących zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Samo sprawowanie zarządu całą nieruchomością wspólną nie stanowi przy tym dostatecznej podstawy do uznania prawa do odliczenia całego podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług przeznaczonych na bieżące utrzymanie nieruchomości oraz związanych z wykonywaniem inwestycji powiększających wartość środka trwałego. Przychody, osiągane przez skarżącego nie wynikały bowiem z faktu, że był on zarządcą nieruchomości, ale z faktu, iż wykorzystywał on własną nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej m.in. na odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Także i ponoszone przez niego koszty nie były związane z samym faktem sprawowania zarządu (miał bowiem roszczenie o częściowy ich zwrot i ponosił je tylko tymczasowo), ale z faktem wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że tylko część podatku naliczonego, odpowiadająca udziałowi skarżącego we własności nieruchomości może być odliczona od podatku należnego, gdyż tylko ta część związana jest ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tylko ta część wydatków może być uznana za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), a tym samym podatek naliczony tylko od części wydatków może być odliczony od podatku należnego (wniosek a contrario z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej jest warunkiem uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez prawidłowego wyliczenia podatku należnego i naliczonego nie można bowiem stwierdzić, czy zaistniała różnica między podatkiem naliczonym i należnym, a więc czy w ogóle zaistniały podstawy do uzyskania zwolnienia. Zgodnie z art. 14 a ust. 5 w.w. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania w przypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał na PFRON różnicy pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym, a kwota stanowiącą iloczyn osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. Skoro więc przepis ustawy nakazywał podatnikowi przekazanie kwoty na Fundusz, to dla uzyskania zwolnienia, wskazanego w art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne było również zadeklarowanie kwoty do wpłaty na Fundusz w sytuacji, gdy z prawidłowo dokonanych obliczeń wynikała taka konieczność. Według nie podważonych skutecznie ustaleń Sądu I instancji wnoszący skargę kasacyjną ani w maju ani w grudniu -99 konieczności wpłaty takiej kwoty nie wykazał, w październiku -99 zaś zadeklarowana przez niego kwota była niższa niż wyliczona prawidłowo, przy ustaleniu prawidłowej wysokości podatku naliczonego. Dlatego nie można mówić w tym przypadku o nadpłacie po stronie skarżącego we wpłatach na PFRON. Za trafne należy uznać więc stanowisko, że skarżący na podstawie art. 14 ust. 5 pkt 1 utracił prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust. 1 tejże ustawy. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.