I FSK 35/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Włodzimierza P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2609/03 w sprawie ze skargi Włodzimierza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za X 2002 r. oraz odmowy zwrotu bezpośredniego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Włodzimierza P. kwotę 410 zł /czterysta dziesięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14.09.2005 r., I SA/Wr 2609/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Włodzimierza P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 01.09.2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W-S. z dnia 09.06.2003 r., którą odmówiono skarżącemu zwrotu bezpośredniego kwoty 184 zł oraz określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 819 zł za październik 2002 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W.-S. kontroli wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za październik 2002 r. ustalono w oparciu o zebranym materiał dowodowy oraz wyjaśnienia skarżącego, że wykonywał on w badanym okresie usługi polegające na: sprawdzaniu spoin /czy są wykonywane zgodnie z wymaganiami/, sprawdzaniu szczelności kadłuba i zbiorników, sprawdzaniu, czy wszystkie elementy zostały zamocowane i właściwie pospawane oraz kontroli, czy wymiary kadłuba są zgodne z projektem. Swoje usługi podatnik klasyfikował jako usługi nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej mieszczące się w zakresie PKWiU 63.22.16 i na podstawie par. 60 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem o VAT"/ przyjął stawkę VAT - "0" %. W celu sprawdzenia poprawności klasyfikacji usług wykonywanych przez skarżącego Urząd Skarbowy W.-S. wystąpił o opinię do Urzędu Statystycznego w Ł.. W wydanej w dniu 15.04.2003 r. opinii usługi świadczone przez podatnika zaklasyfikowano jako usługi rzeczoznawstwa w zakresie przeglądów technicznych, usług inżynierskich doradczych w zakresie PKWiU 74.30.15 oraz PKWiU 74.20.31. W związku z faktem, że tak sklasyfikowane usługi nie zostały wymienione w rozporządzeniu o VAT ani w jego załącznikach Urząd Skarbowy W.-S. uznał, że skarżący powinien stosować podstawową stawkę VAT - 22 %. W odwołaniu od opisanego rozstrzygnięcia strona skarżąca argumentowała, że świadczone przez nią usługi podlegają na podstawie par. 60 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia o VAT obniżonej do wysokości "0" % stawce podatku VAT, jako usługi nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej. W ocenie podatnika nie były to usługi tylko rzeczoznawstwa. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, w pierwszej kolejności wskazano na prawo organów podatkowych do własnej oceny poprawności przyjętej przez podatnika klasyfikacji usług po zapoznaniu się z opiniami organów uprawnionych do klasyfikowania towarów i usług. Przypomniano przy tym, że wydane w konkretnej sprawie opinie statystyczne nie mają charakteru wiążącego ani dla organu podatkowego, ani też dla podatnika, stanowią one jednak dowód w postępowaniu administracyjnym podlegającym ocenie przez organ podatkowy zgodnie z art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/. Wywiedziono, że organ podatkowy posiadając w niniejszej sprawie opinię Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 15.04.2003 r. na jej podstawie mógł przyjąć, że wykonywane przez stronę usługi winny być klasyfikowane jako usługi rzeczoznawstwa, które mieściły się w zakresie PKWiU 74.30.15,74.20.31,74.20.30. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów, Izba Skarbowa w W. wskazał, że na podstawie par. 60 ust 1 pkt 5 rozporządzenia VAT preferencyjna stawka VAT miała zastosowanie m.in. do usług nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej. Zdaniem organu odwoławczego wymienione w tym paragrafie usługi nadzoru dotyczyły tylko samego etapu żeglugi i odnosiły się przede wszystkim do usług polegających na nadzorze nad bezpieczeństwem przebiegu żeglugi. Natomiast podatnik świadczył usługi głównie na etapie budowy statków. Stąd też przyjęcie poglądu proponowanego przez podatnika w odwołaniu doprowadziłoby do rozciągnięcia stosowania par. 60 ust 1 pkt 5 rozporządzenia VAT na wszystkie usługi związane, np. z projektowanie statków i ich budową, co byłoby niezgodne z treścią wspomnianego przepisu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: - art. 121 par. 1, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 123, przez naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, - art. 124, przez naruszenie zasady przekonywania, - art. 125, przez naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania, - art. 178, przez naruszenie prawa podatnika do przeglądnięcia akt i sporządzenia kopii pism. Skarżący wywiódł, że z uwagi na nieprecyzyjną treść par. 60 ust 1 pkt 5 rozporządzenia o VAT nie może on ponosić negatywnych konsekwencji jego interpretacji. Skarżący podnosił także, że w sytuacji, gdy między podatnikiem a organami skarbowymi występuje spór, co do prawidłowości zaklasyfikowania określonej usługi, organ podatkowy, który występuje o zajęcie stanowiska przez właściwą służbę statystyki publicznej, powinien podać wszystkie okoliczności dotyczące tego zagadnienia, w tym również stanowisko podatnika, a w razie istnienia wcześniejszych opinii statystycznych - również takie opinie. Odnośnie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podatnik wskazał, że treść zapytania skierowanego do organu statystycznego była prawdopodobnie nieprecyzyjna, zaś Urząd Skarbowy naruszył swoim pismem art. 121 par. 1 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zapoznając podatnika z dokumentacją zgromadzoną w materiałach, sprawy nie ujawnił treści pisma skierowanego do urzędu statystycznego, a ponadto przypuszczalnie nie wskazał urzędowi statystycznemu opinii, jaką o tych usługach wyrażał Urzędowi Skarbowemu podatnik. Ponadto odmówiono podatnikowi wglądu oraz prawa do zrobienia kopii pisma do GUS w Ł. zasłaniając się tajemnicą służbową i tajemnicą korespondencji, czym naruszono art. 178 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Oddalając skargę, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze. W ocenie Sądu prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, nie przekraczając przyznanego uprawnienia do swobodnej oceny materiału dowodowego. Sąd stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych: "...Stanowisko organów statystyki publicznej ma charakter opinii podlegających ocenie organów podatkowych..." /wyrok NSA z dnia 05.06.2003 r., III SA 2214/01 - Monitor Podatkowy 2004 nr 4 str. 34/, jednakże w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dysponowały żadnymi innymi dowodami, które mogłyby rodzić wątpliwości co do takiej opinii. Podkreślono przy tym, że ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organów podatkowych. W badanej zaś sprawie Sąd nie dopatrzył się dowolności przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, w szczególności przy kwalifikowaniu usług wykonywanych przez skarżącego. Sąd zgodził się również, że sformułowanie "nadzór nad bezpieczeństwem żeglugi" użyte w par. 60 ust 1 pkt 5 rozporządzenia VAT należy interpretować wąsko. Wyjaśniono więc, że pod tym pojęciem należy rozumieć kontrolę samego procesu żeglugi, rozumianej jako poruszanie się środków transportu wodnego, oraz taką jego organizację, aby przebiegała w warunkach bezpiecznych. Wszelka inna interpretacja, zdaniem Sądu, prowadziłaby do przekroczenia brzmienia przepisu, a tym samym do rozszerzenia stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Powyższy wyrok zaskarżono skargą kasacyjną Włodzimierza P., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, a to: art. 18 ust. 1 ustawy o VAT oraz par. 60 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia o VAT przez ich błędną wykładnię; 2. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, a to: art. 134 par. 1 w zw. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 125 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów na wstępie podniesiono, że prawidłowe zakwalifikowanie usługi i nadanie symbolu, a przez to zastosowanie właściwej stawki podatku VAT należy do świadczącego usługi. Posiada on bowiem wszelkie informacje niezbędne do prawidłowej kwalifikacji właściwego dla danej usługi grupowania statystycznego. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie skarżący wykonywał swoje usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego oraz międzynarodowego. Posiadał on również potrzebne uprawnienia do sprawowania nadzoru, przeprowadzania inspekcji i wydawania certyfikatów przewidzianych w cytowanych powyżej konwencjach, a to "Marin Surveyor Certyfikat" wydany przez Pierre de Livois Marinę Division Deputy Managing Director. Ponadto podniesiono, że w oparciu o zasady doświadczenia życiowego i prawidła logiki można ustalić, iż czynności polegające na sprawdzeniu szczelności kadłuba statku i prawidłowości zamontowania jego elementów są czynnościami nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi, zaś sprawdzenie szczelności zbiorników mieści się w usługach związanych z ochroną środowiska, które mieszczą się w zakresie PKWiU 63.22.16, a przez to są objęte stawką VAT - "0" %. Tym samym wywiedziono, że ustalenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że czynności dotyczące nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi dotyczą samego etapu żeglugi i odnoszą się przede wszystkim do usług polegających na nadzorze nad bezpieczeństwem przebiegu żeglugi jest ustaleniem całkowicie dowolnym i sprzecznym z pojęciem bezpieczeństwa żeglugi zdefiniowanym w cytowanych powyżej przepisach prawa. Odnośnie naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. skarżący dowodził, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób prawidłowy stanu faktycznego, a w szczególności rodzaju wykonywanych przez skarżącego usług. Nie dokonały analizy treści wystawionych i objętych kontrolą faktur VAT. Pominęły treść oświadczenia podatnika, który przecież posiadał najwięcej informacji co do istoty wykonywanych usług. Okoliczności te, w ocenie skarżącego, przesądzały o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Z błędnym ustaleniem stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej powiązał również naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie neguje prawa organów podatkowych do swobodnej oceny materiału dowodowego, w tym uzyskanych opinii klasyfikacyjnych, jednak podnosi, że ocena dokonana w niniejszej sprawie była dowolna i niezgodna z obowiązującymi przepisami oraz zasadami logiki. Wniosek ten skarżący wywiódł z faktu, że w sprawie nie dokonano wszechstronnej oceny opinii statystycznej. W konsekwencji powyższych twierdzeń Sąd nie uwzględnił zatem skargi podatnika, pomimo, iż zaskarżona przez niego decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12.10.2006 r. strony potrzymały dotychczas zajmowane stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skargę kasacyjną uznać należy za uzasadnioną. Strona skarżąca oparła przedmiotową skargę na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. W powyższych granicach trafną okazała się pierwsza, z przywołanych przez wnoszącego przedmiotową skargę, podstawa kasacyjna. Analiza zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego prowadzona w kontekście okoliczności sprawy ujawnia bowiem to, że wybór właściwej dla spornych czynności stawki podatku od towarów i usług uzależniona jest tylko i wyłącznie od sposobu rozumienia pkt 5 ust. 1 par. 60 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./. Wskazany przepis przewiduje obniżoną do wysokości "0" % stawkę podatku od towarów i usług m.in. na "usługi ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usługi związane z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych". Interpretując zawartą w niej regulację normatywną Sąd I instancji stanął na stanowisku, że jego dyspozycja "nie obejmuje wszelkich usług służących bezpieczeństwu żeglugi a jedynie ich wąski wycinek - "nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi". Pod tym pojęciem, zdaniem tegoż Sądu, rozumieć zaś należy "kontrolę samego procesu żeglugi, rozumianej jako poruszanie się środków transportu wodnego, oraz taką jego organizację, aby przebiegała w warunkach bezpiecznych". Trudno wszakże taką, zawężającą, wykładnię pojęcia "nadzór nad bezpieczeństwem żeglugi" zaaprobować. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że ustawa z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zasadniczo łączy kwalifikację usług na potrzeby tego podatku z klasyfikacjami statystycznymi /vide: art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług .../. W klasyfikacjach tych usługi w zakresie nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi expressis verbis wymieniane nie są /vide: Sekcja I Działy 61 i 63 PKWiU/. Także analizowany tu przepis, poza ogólnym określeniem ich rodzaju, nie nawiązuje do konkretnych grupowań zawartych w klasyfikacjach statystycznych. Powyższe sprawia, że dla potrzeb niniejszej sprawy uwagi i wyjaśnienia zawarte w PKWiU nie będą przydatne dla ustalania zakresu pojęciowego rzeczonych, korzystających z preferencji podatkowych, usług. W takiej zaś sytuacji analizowanemu tu pojęciu nadać trzeba takie znaczenie semantyczne jakie wynika z reguł wykładni językowej. Te nie dają zaś podstaw do takiego zawężania jego znaczenia, do jakiego w swym rozumowaniu doszedł Sąd I instancji. Tym samym więc wniosek ów, stanowiący w istocie zasadniczą podstawę skarżonego rozstrzygnięcia jest wadliwy, co samo w sobie stanowi wystarczającą podstawę do uwzględnienia wniosków przedmiotowej skargi. Konkluzja taka zwalnia zarazem tut. Sąd z konieczności odniesienia się do dalszych, zasadniczo bezzasadnych /w tym w przypadku zgłoszonych na str. 6 skargi kasacyjnej w sposób oczywisty z braku jakiejkolwiek konkretyzacji naruszonych przepisów/, zarzutów przedmiotowej skargi. Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.