I FSK 367/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Bogusław Wolas, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1071/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 1071/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. W. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1.2. Sąd I instancji, przedstawiając stan faktyczny podał, że organy podatkowe ustaliły, że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "R." sp. z o.o. z siedzibą w J. Przyjęły, że firma ta nie była faktycznym dysponentem paliwa, a wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Firma ta działała bowiem w sieci powiązanych ze sobą podmiotów, które miały na celu dokonanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa polegających m.in. na wprowadzeniu w błąd właściwego organu podatkowego co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych. 1.3. Sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy nie kwestionował nabycia przez skarżącego oleju napędowego, jednakże podstawą pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego było to, że spółka "R.", widniejąca na fakturach jako sprzedawca, w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży paliwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. – jak zaznaczył sąd I instancji – zakwestionował spółce "R." prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego od spółki "M." i "A.". Wśród dowodów włączonych do akt organ odwoławczy wymienił akt oskarżenia z 7 marca 2007 r. ([...]) dotyczący m.in. A. K., M. B., K. C. i S. D., którzy zostali oskarżeniu o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., w L., w S., w W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Wskazał także na wyroki skazujące: K. C. z 25 sierpnia 2008 r. ([...]) oraz S. D. z 9 kwietnia 2009 r. ([...]). 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej – jak zaznaczył sąd I instancji – przyjął, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że 24 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., zaś postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, m.in. popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie VAT za miesiące od stycznia 2004 r. do września 2005 r., wydano 22 października 2010 r. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 2.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B. i G. M.; rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką "R." bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających; ustalenie, że skarżący nabywał od spółki ":R." olej grzewczy bez przeprowadzenia w tym zakresie czynności wyjaśniających oraz bez ustalenia, kim były w rzeczywistości podmioty, od których nabywał olej grzewczy; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla skarżącego, w szczególności zeznaniom A. K. i M. B.; - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B.; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji gdy skarżący nie uczestniczył w tych przesłuchaniach; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W., K. C., S. D. oraz H. L., poprzez wywodzenie z nich faktu, że spółka "R." nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym; - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na skarżącego obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako: "ustawa o VAT", poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (dalej powoływane jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.") w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania w/w przepisu rozporządzenia; - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 listopada 2012r. (sygn. akt I SA/Łd 1171/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 6 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1171/12) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że została ona wydana z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 8 pkt 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT a także z naruszeniem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. 4. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r. (sygn. akt FSK 590/13). 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 590/13), uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 listopada 2012r. (sygn. akt I SA/Łd 1171/12) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, potwierdził prawidłowość stanowiska sądu I instancji, że jeżeli spornej transakcji towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowo-przedmiotowym był odmienny od wykazanego na fakturze, to należy w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu. Podkreślił, że o nieprawidłowości dostaw świadczyć może już chociażby charakter faktycznie dostarczonych towarów, który nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, gdyż sporna faktura wskazywała na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie tymi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił następnie uwagę na to, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), w której przyjęto, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynikało, że charakter dostarczonego skarżącemu towaru nie odpowiadał charakterowi towaru określonego na fakturze, a płatności dokonywane były wyłącznie gotówką, to sąd I instancji miał możliwość oceny, czy słusznie organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Podkreślił, że dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego powinien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do obrotu paliwem. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni mieściło się w określonym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniu z 6 lutego 2014 r. C-33/13 wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę. 5.1. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji, wskazując na zalecenia wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r., wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały nabycia przez skarżącego paliwa do napędu samochodów ciężarowych w lutym 2005 r. Zakwestionowały natomiast możliwość pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od spółki "R.", które nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. 5.2. Sąd I instancji, przywołując treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., podkreślił, że ich wykładnia musi być dokonywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, a także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd I instancji, wskazując na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2014 r. C-33/13, podkreślił, że wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów. Zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014 r. I FSK 590/13 wyraźnie wskazał, odwołując się do przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych oraz ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), że podatnik dochowujący należytej staranności kupieckiej przy nabyciu paliwa ciekłego winien uzyskać (sprawdzić) od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji, wymaganego w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do obrotu paliwem, a weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni mieści się w sprawdzenia kontrahenta, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. pkt 38 ww. postanowienia TSUE C-33/13). 5.4. Sąd I instancji przyjął, że ponieważ skarżący nie sprawdził wskazanych wyżej dokumentów, to słusznie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.5. Sąd I instancji w podsumowaniu przyjął, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego. Podkreślił także, że z ustaleń przyjętych przez organ odwoławczy wynikało, ze zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że 24 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., zaś postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, m.in. popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie VAT za miesiące od stycznia 2004 r. do września 2005 r. wydano 22 października 2010 r. Skarżący – jak zaznaczył sąd I instancji – nie kwestionował tych okoliczności faktycznych. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 6.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 6.2.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP, poprzez ich zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w przepisach art. 84 i 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych, a treść § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r.); 6.2.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia w zakresie do dnia 31 maja 2005 r., podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie; organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 31 maja 2005 r.). 6.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 6.3.1. art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji gdy sąd I instancji błędnie rozważył w uzasadnieniu wyroku zagadnienie przedstawione w skardze w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP oraz nie zbadał okoliczności, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo faktycznie należy do innego podmiotu niż sprzedający; 6.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 i art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie w istocie, że do sprzedaży oleju napędowego nie doszło w sytuacji, gdy olej napędowy został wydany skarżącemu, skarżący za niego zapłacił i transakcje te zostały odzwierciedlone w ewidencji VAT oraz ujęte w deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiła sprzedaż. 6.4. W oparciu o podniesione wyżej zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 7.2. Przed przystąpieniem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem według 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP z 2005 r., nr 3, poz. 36). 7.3. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym miała w realiach rozpoznawanej sprawy znaczenie o tyle istotne, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pominięto, że zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy i że zakres ponownego rozpoznania sprawy przez sąd I instancji był ograniczony wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 7.4. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu w wyroku z 27 maja 2014 r. przesądzono, że wprawdzie "spornej transakcji towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowo-przedmiotowym był odmienny od wykazanego na zakwestionowanej fakturze". Należy w związku z tym w sprawie pozbawienia prawa do odliczenia podatku z takiej faktury zbadać należytą staranność skarżącego wymaganą w obrocie paliwami płynnymi, w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu (pkt 7.5.). Zakres ponownego rozpoznania sprawy przez sąd I instancji został wyznaczony także w pkt 7.8. uzasadnienia wyroku z 27 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, przytaczając treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwrócił uwagę na to, że skoro podstawą uchylenia decyzji mogą być uchybienia mające lub mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a z akt sprawy wynikały okoliczności, jakie towarzyszyły zakwestionowanym transakcjom, to "(...) Sąd pierwszej instancji powinien przede wszystkim w oparciu o te okoliczności ocenić, czy pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle tych okoliczności i stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez TSUE nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów". W pkt 7.9. uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że "(...) nie ma racji Sąd pierwszej instancji, że brak było podstaw do stawiania podatnikowi zarzutu w zakresie jego nienależytej staranności kupieckiej co do braku żądania koncesji od dostawcy paliwa z uwagi na art. 28 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych" i że "(...) dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do obrotu paliwem". 7.5. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego podaną wyżej wykładnią oznaczało, że z uwagi na art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd ten nie mógł formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem i był obowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2016 r., II GSK 38/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że analiza podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów prowadzi do wniosku, że nie uwzględniono w nich wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku. Jako nieuzasadniony zwłaszcza ocenić należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zawarty w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji wywód w sposób logiczny i jasny przedstawiał stanowisko tegoż sądu co oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę wykonał zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestia ustaleń czy "skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo faktycznie należy do innego podmiotu niż sprzedający" – jak trafnie przyjął sąd I instancji – wymagała wyjaśnienia czy skarżący uzyskał (sprawdził) od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji, w terminie do 19 czerwca 2004 r. Wykonując wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego i kierując się przyjętą wykładnią sąd I instancji przyjął, że "(...) ponieważ skarżący nie sprawdził tych dokumentów, to nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej" (str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ocena ta została przyjęta na podstawie ustaleń faktycznych, na których opierała się zaskarżona decyzja. Powyższa ocena nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6) podniesiono, że "skarżący został poinformowany przez Spółkę R. o złożeniu wniosku w ustawowym terminie, o wydanie koncesji na obrót paliwami, został również poinformowany o odmowie udzielenia koncesji dla Spółki R., wydanej 12 września 2005 r. przez Urząd Regulacji Energetyki, co jednoznacznie oznaczało zakończenie współpracy w zakresie dostarczania paliw przez Spółkę", to jednak na tą okoliczność powołano się dopiero w skardze kasacyjnej. Tymczasem kluczowa w tej sprawie kwestia ustalenia czy skarżący uzyskał (sprawdził) od sprzedawcy koncesję na handel paliwem lub potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. była przedmiotem badania przez sąd I instancji i skarżący na te okoliczności nie powoływał się ani w skardze ani podczas rozprawy. Ponadto sformułowany przez Naczelny Sąd Administracyjny wymóg sprawdzenia czy spółka "R." posiadała koncesję na obrót paliwami płynnymi lub złożyła wniosek o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. był związany z ustaleniem, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiadał charakterowi towarów określonemu na fakturze. Sporne faktury wskazywały na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik, profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie tymi towarami, powinien mieć pełną świadomość tego faktu. Przytoczony fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie potwierdzał przy tym, że w okresie którego dotyczyła zaskarżona decyzja (styczeń 2005 r.) spółka R. nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi oraz że skarżący nie dysponował potwierdzeniem złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. tylko bliżej niesprecyzowaną "informacją o złożeniu takiego wniosku". To zaś w połączeniu z ustaleniem, że przedmiotem dostawy był odbarwiony olej opałowy, przesądzało o tym, że chybione były podniesione w pkt 6.3.1 i 2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 7.6. Nie były również uzasadnione podniesione w pkt 6.2.1 – 3 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie sposób zgodzić się zwłaszcza z zarzutem naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, skoro wymieniony przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy rozstrzygnięcia. Przepis ten miał jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Norma ta wynika wprost z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i nie ma potrzeby posiłkowania się przepisem rozporządzenia wykonawczego w celu wykazania, że nie istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku naruszenia tej fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2012 r., I FSK 1226/11). 7.7. Chybione były także zarzuty naruszenia nieprawidłowego zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a. ustawy o VAT. Ustalenie, że skarżący nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, przesądzało o tym, że nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta. 7.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.