I FSK 378/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 108/15 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki jawnej za styczeń 2009 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 108/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. K. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2009 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej "A." (dalej zwana "spółką"). 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją z 14 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej zwany także "organem II instancji") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej zwany także "organem I instancji") z 27 grudnia 2013 r., określającą zlikwidowanej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki. 2.2. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że w wyniku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił między innymi, że spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: [...]oraz wystawiła faktury sprzedaży paliwa na rzecz następujących podmiotów: [...]. Stwierdzono też, że spółka nie działała w zakresie handlu paliwami jako samodzielny podmiot gospodarczy. Jej działalność w tym obszarze sprowadzała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT oraz i przelewów bankowych, co w rzeczywistości oznaczało wydłużenie łańcucha firm biorących udział w oszustwie w zakresie podatku VAT. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że grupa osób, w której wiodącą rolę odgrywał K. D. (pracownik spółki), stworzyła sieć firm mających na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. 2.3. W zaskarżonej decyzji organ II instancji wyjaśnił ponadto, że decyzja wydana została w następstwie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 grudnia 2013 r., którą określono za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 18.073 zł, podczas gdy ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 305 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. styczeń 2009 r. Organ II instancji wskazał też, że w okresie, w którym upłynął termin do zapłaty podatku za styczeń 2009 r. skarżący był jednym ze wspólników spółki. To oznaczało, że ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki. Jako podstawę prawną organ II instancji wskazał art. 115 § 2, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana "Ordynacja podatkowa"). 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzucając naruszenie: 3.1.1. art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 108 § 1 ustawy o VAT; art. 115 § 2, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej, 3.1.2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 i art. 235 Ordynacji podatkowej. 3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 listopada 2015 r. oddalił skargę skarżącego. Sąd I instancji wyjaśnił, że decyzja wydana w niniejszej sprawie była konsekwencją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 grudnia 2013 r., którą określono m.in. za grudzień 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 18.073 zł., w sytuacji gdy ze złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 305 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. styczeń 2009 r. Powyższa decyzja, jak zaznaczył Sąd, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 14 listopada 2014 r. Skargę na tę ostatnią decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wyrokiem z 11 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 107/15. Mając na względzie powyższe sąd I instancji stwierdził, że brak było podstaw do ponownej oceny faktur wystawionych przez kontrahentów spółki jawnej za poprzedni okres rozliczeniowy, bowiem takiej oceny dokonał już organ w innej decyzji. 4.2. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w niniejszej sprawie organ podatkowy określił zobowiązanie podatku w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stwierdzając, że kwota wynikająca z deklaracji podatkowej była prawidłowa. Z uwagi jednak, że spółka nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony w poprzednim okresie rozliczeniowym, to rzutowało to na wysokość zobowiązania za styczeń 2009 r. Ponadto ponieważ spółka została rozwiązana i wykreślona z KRS w 2012 r., to – jak zaznaczył sąd I instancji – zasadnie organy podatkowe na podstawie art. 115 § 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej określiły prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki jawnej za styczeń 2009 r. oraz orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z pozostałymi wspólnikami za zaległość podatkową zlikwidowanej spółki. W niniejszej sprawie okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania przedmiotowego zobowiązania była bowiem bezsporna. 4.3. Sąd I instancji, jako bezzasadne ocenił sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, z których każdy co do zasady miał na celu podważenie ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięć za inne okresy rozliczeniowe. W tej sytuacji nie było potrzeby szczegółowego odnoszenia się do wszystkich przepisów, które w ocenie skarżącego zostały naruszone w zaskarżonej decyzji, gdyż zarzuty te zostały szeroko omówione w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Łd 107/15. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącego powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżącego zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, tj. 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ich błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w okolicznościach wskazujących na naruszenie przez organ wydający zaskarżoną decyzję przepisów proceduralnych w zakresie w istotny sposób wpływającym na wynik sprawy, w szczególności wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: 5.2.1.1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy sprawdzaniu swoich kontrahentów, ich nazw, nr NIP i REGON oraz wpisów do KRS, przez co w ocenie organu uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami, 5.2.1.2. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wspólnicy spółki nie prowadzili rzetelnego nadzoru nad prowadzoną działalnością gospodarczą, polegając przy tym wyłącznie na sugestiach zatrudnionego przedstawiciela handlowego K. D., podczas gdy przed każdym nawiązaniem współpracy z polecanymi przez pracownika kontrahentami weryfikowali ich dane firmowe i rejestrowe, 5.2.1.3. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zeznań świadków [...], a w szczególności K. D., którego zeznania są w rzeczywistości wyjaśnieniami podejrzanego o popełnienie przestępstwa i stanowią jedynie jego przyjętą linię obrony, 5.2.1.4. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zeznań wspólników spółki a w konsekwencji błędne przyjęcie, że byli świadomi uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwami, podczas gdy nie wiedzieli oni o firmanctwie swoich kontrahentów a zatem nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji przestępczej działalności tych podmiotów, 5.2.1.5. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie skarżącego do władzy publicznej oraz nienależyte informowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, przejawiające się w niniejszej sprawie w szczególności dokonaniem ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o materiały zebrane przez inne organy i w innych postępowaniach, jak również wybiórcze włączanie ich do akt przedmiotowej sprawy, 5.2.1.6. art. 181 w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o materiały zebrane przez inne organy w innych postępowaniach. 5.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego : 5.3.1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, 5.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje. 5.4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są wiernym powtórzeniem zarzutów, które były przedmiotem oceny w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 377/16. Zarzuty te są nieuzasadnione, gdyż powołane w nich przepisy postępowania oraz prawa materialnego nie były stosowane w obecnie rozpoznawanej sprawie, co oznacza, że nie mogły zostać naruszone. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania oraz prawa materialnego, całkowicie pominięto, że zaskarżona decyzja, w której określono za styczeń 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej niż zadeklarowana, była konsekwencją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 grudnia 2013 r., którą określono m.in. za grudzień 2008 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 18.073 zł. Powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzją z 14 listopada 2014 r. zaś skargę na tę ostatnią decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wyrokiem z 11 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 107/15. Wyrok ten skarżący zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego i skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 377/16. W wyroku tym przesądzono, że spółka, której wspólnikiem był skarżący nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony w poprzednim okresie rozliczeniowym, co rzutowało na wysokość zobowiązania za styczeń 2009 r. Ponieważ w rozliczeniu za grudzień 2008 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (styczeń 2009 r.), to korekta spowodowana wydaną decyzją skutkowała zmianą w rozliczeniu podatku za styczeń 2009 r. 6.3. W świetle tego co wyżej powiedziano, zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie miały wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż dotyczyły innych (poprzednich okresów rozliczeniowych). Ponieważ organy podatkowe nie stwierdziły w rozliczeniu za styczeń 2009 r. nieprawidłowości, to w istocie zarzucane obecnie w naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż dotyczyły innej sprawy. 6.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.