I FSK 381/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 489/14 w sprawie ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2014 r., III SA/Wa 489/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń-luty 2008 r. 2. Z motywów wyroku wynika, że sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 25 września 2013 r. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. W rozliczeniu za styczeń i luty 2008 r. skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. Ltd M. D., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że M. D. nie dokonywał faktycznie sprzedaży towarów na rzecz firmy P. Poza zarejestrowaniem działalności oraz składaniem podpisów na kartach in blanco nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej. Faktycznie zaś skarżący współpracował z R. K., który dla dostaw obuwia wskazywał innych wystawców faktur (w 2005 r. rzekomym dostawcą obuwia był Z. C., zaś w 2006 r. M. S.). Zdaniem organu, skarżący działał wspólnie i w porozumieniu z R. K. celem wprowadzania do obrotu obuwia z niewiadomego źródła. Biorąc pod uwagę, że faktury VAT wystawione przez A. Ltd na rzecz firmy P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, a to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. 3. Stanowisko powyższe podzielił Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym również zeznań złożonych przez skarżącego oraz M. D. wynika, że dostawy na rzecz strony nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany na fakturach jako wystawca. Wszelkie czynności w ramach transakcji sprzedaży obuwia, których dotyczyły faktury VAT wystawione przez A. Ltd, faktycznie wykonywał R. K., który nie posiadał (wbrew twierdzeniom strony) umocowania do działania w imieniu M. D. Wśród okoliczności przemawiających za tym, że M. D. nie mógł faktycznie dokonywać transakcji, które miały odzwierciedlać zakwestionowane faktury, wskazano m.in. także: - brak dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej prowadzonej działalności, w tym faktur zakupu i sprzedaży oraz ewidencji, - brak wiedzy ww. osoby mającej związek z transakcjami przedstawionymi w fakturach wystawionych na rzecz F. Z., - brak zaplecza magazynowego oraz niedysponowanie odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawionych fakturach, - upoważnienie W. K. do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym założonym na firmę M. D., - ustalenia postępowań przeprowadzonych wobec skarżącego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r. i 2006 r., które pokazują schemat działania R. K., który dla potrzeb wprowadzania do obrotu obuwia z niewiadomego źródła posłużył się osobami, które się ze sobą znały – były to Z. C., M. S. oraz M. D., - ustalenia wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 1 sierpnia 2012 r. wydanej wobec M. D., w której zostało stwierdzone, że wszystkie faktury wystawione w styczniu i lutym 2008 r. przez M. D. na rzecz P. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu i dokumentowaniu kwestionowanych transakcji. Gdy kontrahent jest głównym dostawcą, dostarczającym kilka tysięcy par obuwia w ciągu miesiąca, przy jednoczesnym rozpoczęciu przez niego tej działalności, nabywca powinien w sposób szczególny wykazać staranność w zakresie sprawdzenia legalności jego działania. Ograniczenie kontroli kontrahenta do sprawdzenia jedynie dokumentów rejestracyjnych, a także uzyskania potwierdzenia zgodności sald, jest dalece niewystarczające, zwłaszcza w sytuacji braku osobistego i bezpośredniego kontaktu ze swoim dostawcą. Realizacja transakcji nabycia obuwia od M. D. za pośrednictwem R. K., podobnie jak w przypadku nabycia w 2005 r. od Z. C. i w 2006 r. od M. S., w ocenie organu odwoławczego uzasadnia tezę, że strona co najmniej powinna była podejrzewać, że nie jest on rzeczywistym dostawcą obuwia. 4. Oddalając skargę Sąd wskazał, że sporne faktury zostały zakwestionowane z uwagi na odmienny niż w nich wykazano przebieg operacji gospodarczych (nieprawidłowość materialna). Z materiału dowodowego sprawy wynika, że faktury wystawione przez M. D. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy nim a firmą P. Wszelkie czynności w ramach transakcji sprzedaży obuwia (prezentowanie oferty, uzgadnianie ceny i warunków płatności, dokonywanie zapłaty w przypadku płatności gotówkowych, dostarczanie dokumentów, w tym faktur VAT, organizowanie transportu), których dotyczyły faktury VAT wystawione przez A. Ltd, faktycznie wykonywał R. K. Powyższe znajduje oparcie m.in. w zeznaniach samego podatnika F. Z., który wskazał, że w ramach transakcji z A. Ltd kontaktował się wyłącznie z R. K. Przy tym zeznania M. D. oraz F. Z. co do zasady są zgodne, a wskazywanie przez pełnomocnika strony niespójności w zeznaniach M. D. nie mają wpływu na kluczowe wnioski płynące z materiału dowodowego sprawy. Ponadto w ocenie Sądu organ wykazał, że podatnik powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Strona podnosi, że dochowała należytej staranności, ponieważ sprawdziła dokumenty rejestracyjne i rozliczeniowe sprzedającego. Jednakże biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z podmiotami wskazanymi w decyzji (kontakt tylko z panem K., bez okazania pełnomocnictwa od M. D., który dodatkowo zaprzeczył, jakoby pełnomocnictwa do działania w jego imieniu udzielał, oferowana niższa cena obuwia, płatność dokonywana gotówką), istniały wątpliwości, które powinny były skłonić stronę do podjęcia działań zmierzających do pozyskania dalszej wiedzy o kontrahencie. W okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, gdy kontrahent jest głównym dostawcą, dostarczającym kilka tysięcy par obuwia w ciągu miesiąca, przy jednoczesnym rozpoczęciu przez niego tej działalności, przy braku wiedzy co do infrastruktury handlowo-magazynowej, jak również przy braku wiedzy co do pochodzenia towaru, nabywca powinien w sposób szczególny wykazać staranność w zakresie sprawdzenia legalności jego działania. Podejrzenia powinien wzbudzić już sam sposób nawiązania i realizacji kontaktów z firmą A. Ltd, gdzie wszystkie transakcje i wszelkie ustalenia dokonywane były z jej rzekomym przedstawicielem. Realizacja transakcji nabycia obuwia od M. D. za pośrednictwem R. K., podobnie jak w przypadku zakupów dokonanych w 2005 r. od Z. C. i w 2006 r. od M. S., jak trafnie zauważyły organy podatkowe uzasadnia tezę, że strona co najmniej powinna była podejrzewać, że nie jest on rzeczywistym dostawcą obuwia. Ponadto o braku zachowania należytej staranności świadczy fakt, że podatnik, który stale współpracował z R. K. przez okres 3 lat, faktycznie nie wiedział gdzie on przebywa (w trakcie przesłuchania 12 listopada 2012 r. skarżący zeznał, że po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego udał się do M. D. w celu ustalenia miejsca pobytu R. K.). Zatem podatnik mając świadomość, że dokonuje dużych zakupów na korzystnych warunkach od nieznanej firmy, przy udziale osoby trzeciej, nie przejawiał potrzeby zainteresowania się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotu, który w fakturach wskazywany był jako dostawca. 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zgłosił wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm.), dalej dyrektywa 112, poprzez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Ltd M. D., - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z faktur wystawionych przez A. Ltd M. D. w sytuacji, gdy podatnik dochował należytej staranności w weryfikacji A. Ltd M. D., 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu, pomimo że narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez brak podjęcia w toku postępowania, w wyniku którego wydano decyzję, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, jak również poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków powoływanych przez skarżącego na okoliczności, w stosunku do których materiał dowodowy był wewnętrznie sprzeczny, w wyniku czego mogło dojść do wadliwego ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Ltd M. D., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję organu naruszającą art. 120, art. 181 i art. 187 § 1 oraz 190 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wykorzystanie w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, że decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do błędnej oceny w zakresie uznania, że M. D. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą A. Ltd, oraz że wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję organu naruszającą art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której dopuszczono jako dowód decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego i wydanie skarżonej decyzji w oparciu o ustalenia poczynione w uzasadnieniu wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji, przy jednoczesnym braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przejęte z uchylonej decyzji, - art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, a także poprzez formułowanie przez Sąd twierdzeń niepopartych żadnymi okolicznościami faktycznymi, które by wynikały z akt postępowania, czy też tez pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia do wydanego wyroku w sposób odznaczający się daleko idącą niekonsekwencją, wewnętrznie sprzeczny, nielogiczny, jak również przedstawienie w ww. uzasadnieniu w znacznej części wywodów, które w żaden sposób nie odnoszą się do realiów sprawy, a także poprzez wyjątkowo lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 30 listopada 2016 r. skarżący przedstawił dodatkowe uzasadnienie zgłoszonych zarzutów kasacyjnych, tj. ww. zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego popierał dotychczasowe stanowisko w sprawie, natomiast pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na uchybienia konstrukcyjne środka odwoławczego, który mimo swej obszerności i wielowątkowości wywodu nie jest wolny od mankamentów – tak w ściśle konstrukcyjnym sensie, tj. co do formuły zarzutów, jak i co do struktury argumentacji. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zasadniczą część wywodu dotyczącego charakteru działalności M. D., jak i zwłaszcza kwestii tzw. dobrej wiary skarżącego, przedstawiono w motywach zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 112 (s. 11-26 skargi kasacyjnej). Innymi słowy, to właśnie w tych ramach podjęto zasadniczą polemikę z dokonaną przez organy i zaaprobowaną w podstawie faktycznej wyroku oceną co do braku wykonywania działalności przez kontrahenta skarżącego oraz wiedzy podatnika co do nadużyć mających miejsce w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Oznacza to, że znaczna część motywów ww. zarzutu nie koresponduje z jego treścią. Mając powyższe na uwadze, poza zakresem niniejszej oceny pozostawić należy argumentację skarżącego przedstawioną w ramach pkt 2.1.3-2.1.7 skargi kasacyjnej, bowiem Sąd kasacyjny nie ma możliwości – z uwagi na związanie granicami środka odwoławczego (art. 183 § 1 p.p.s.a.) – odmiennie przyporządkować tegoż uzasadnienia w sytuacji, gdy precyzyjnie uczynił to pełnomocnik strony skarżącej. Zarazem zważywszy na to, że strona jest reprezentowana przez zawodowego zastępcę procesowego, wystarczy w zakresie szczegółowej charakterystyki dostrzeżonego błędu konstrukcyjnego odesłać do licznych komentarzy do ustawy procesowej (p.p.s.a.) wraz z obszernie tamże przytaczanym orzecznictwem Sądu kasacyjnego, objaśniających różnice między kwestionowaniem w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji (w drodze zarzutów procesowych) a dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni przepisów prawa materialnego. Wypada jedynie odnotować, że również w zaskarżonym wyroku zostało przypomniane, że ocena, czy dana transakcja miała miejsce, jak też czy podatnik wiedział o ewentualnym nadużyciu, dokonywana jest w ramach ustaleń faktycznych sprawy (s. 19 zaskarżonego wyroku). Ponadto zwrócić trzeba uwagę na uderzającą niespójność motywów skargi kasacyjnej w wyżej wymienionym zakresie, w których z jednej strony podjęto próbę wykazania błędu w ustaleniach przyjętych przez Sąd pierwszej instancji w zakresie funkcjonowania firmy M. D. (zdaniem skarżącego był to jego rzeczywisty kontrahent – pkt 2.1.3.), podczas gdy z drugiej akcentuje się brak wiedzy skarżącego o charakterze transakcji (niezgodności materialnej faktury) oraz należytej staranności w kontaktach handlowych (pkt 2.1.4 do 2.1.7). W podsumowaniu tej części uzasadnienia skarżący wyraźnie akcentuje już tylko kwestię tzw. dobrej wiary (s. 26-29 skargi kasacyjnej), nie bacząc, że wykazywanie tejże zakłada, że doszło do nadużycia w dziedzinie VAT, a więc w istocie implikuje przyznanie, że nie doszło do transakcji między skarżącym a P. Ltd M. D. (wystawca faktury nie był rzeczywistym dostawcą towaru). Ta chwiejność argumentacji strony skarżącej dostrzegalna jest także na gruncie zarzutów procesowych. W szczególności w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej podważana jest wiarygodność ustaleń wynikających z zeznań M. D., co ma świadczyć m.in. o jego faktycznym udziale w transakcjach ze skarżącym (s. 31-36 skargi kasacyjnej). Jednakże już w dodatkowym uzasadnieniu tego zarzutu zgłoszonym w piśmie z 30 listopada 2016 r. skarżący koncentruje się wyłącznie na kwestii staranności w kontaktach handlowych oraz wiążącej się z tym ochronie prawa do odliczenia wywiedzionej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (s. 11-18). W piśmie tym wskazuje się wręcz na możliwość przyjęcia "że działalność prowadzona przez M. D. (...) miała jedynie fikcyjny charakter" (s. 7), oraz że to "z perspektywy skarżącego M. D. (...) akceptował działanie R. K.", wobec czego nie miał on "żadnych podstaw do kwestionowania charakteru współpracy" tychże (s. 16). Zarazem nie podniesiono już żadnych istotnych argumentów na poparcie tezy o rzeczywistym charakterze działalności (dostaw realizowanych przez) M. D. Powyższe uwagi, zwłaszcza zaś omówiona wyżej modyfikacja uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyraźne zastąpienie argumentami mającymi na celu wykazanie dobrej wiary podatnika, pozwalają przyjąć, że sama strona skarżąca w istocie odstępuje od obrony tezy, iż M. D. był faktycznym dostawcą obuwia wskazanego w spornych fakturach. To z kolei czyni nieistotnymi w sprawie (art. 183 § 1 p.p.s.a.) niektóre zarzuty procesowe (pkt 2 tiret drugie, czwarte i częściowo pierwsze) i związaną z nimi argumentację nawiązującą do kwestii: - nieprzesłuchania świadków w osobach W. T. (stanowisko strony znowuż nie jest tu jasne, z jednej strony zeznania ww. miałyby podważać zeznania M. D. na okoliczność prowadzonej działalności, z drugiej świadczyć o należytej staranności podatnika), R. K., W. J. a oraz T. S., - uwzględnienia w sprawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, - relacji R. K. i M. D., sprzeczności zeznań tego ostatniego z zeznaniami skarżącego, sposobu dokonywania płatności oraz czynności dokonywanych przez M. D. w ramach prowadzonej działalności (s. 31-45 oraz 50 i n. skargi kasacyjnej). Co do zasady bowiem zarzuty te, jak i towarzyszące im wywody, są zorientowane na wykazanie okoliczności przeprowadzenia transakcji pomiędzy skarżącym a A. Ltd (wątek należytej staranności ma tu charakter poboczny). Powyższe uwagi porządkujące prowadzą do wniosku, że rozpoznaniu co do meritum podlega w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych kwestia dobrej wiary podatnika w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Miarodajne są tu zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz jego (dodatkowe) motywy zgłoszone w piśmie procesowym z 30 listopada 2016 r. (s. 11-18), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (s. 46-49 skargi kasacyjnej), - art. 141 § 4 p.p.s.a. (s. 52 skargi kasacyjnej), - błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 112 (s. 6-11 skargi kasacyjnej, s. 5-10 pisma z 30 listopada 2016 r.). 6.2. W odniesieniu do ww. podstaw kasacyjnych należy zauważyć w punkcie wyjścia, że nie ma zasadniczej rozbieżności pomiędzy wykładnią art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dokonaną w zaskarżonym wyroku (s. 15-19 oraz 24 i n. uzasadnienia), a prezentowaną w motywach zgłoszonych zarzutów naruszenia ww. przepisów (s. 6-11 skargi kasacyjnej, s. 5-10 pisma z 30 listopada 2016 r.). W szczególności skarżący nie kwestionuje na tym tle dorobku Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sądów administracyjnych, do którego odwołał się Sąd pierwszej instancji, a z którego wynika, że nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego faktura niedokumentująca rzeczywistej transakcji, chyba że zostanie wykazane przez organy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawa wiązała się z nadużyciem w zakresie podatku VAT. Takie stanowisko Trybunał potwierdził też w istocie w powołanym ostatnio przez skarżącego wyroku w sprawie C-277/14 Stehcemp. Pewien nieistotny akcent polemiczny zawiera tu jedynie pismo z 30 listopada 2016 r., w którym forsuje się – w nawiązaniu do ww. orzeczenia – tezę, że sama niezgodność podmiotowa faktury nie może powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (s. 7). Z twierdzeniem tym można się zgodzić jedynie o tyle, o ile – co wynika też z dalszych wywodów ww. pisma – jest ono analizowane łącznie z okolicznościami dotyczącymi wiedzy podatnika o tym, że "rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej". Zatem i w ww. kwestii nie ma zasadniczej rozbieżności poglądów na treść prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Czym innym (aniżeli wykładnia prawa materialnego) jest z kolei ocena, czy akceptując rozstrzygnięcie organu, Sąd pierwszej instancji uwzględnił przesłanki badania tzw. dobrej wiary podatnika sformułowane w szczególności przez Trybunał Sprawiedliwości. Ocena ta – jak zauważono – może zostać dokonana zasadniczo w ramach kontroli przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i powziętej w jej wyniku oceny zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, a to zwłaszcza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 6.3. Tym samym uznać należy, że istota sprawy sprowadza się na etapie postępowania kasacyjnego do zbadania poprawności przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a to w kontekście jej korespondencji z opracowanymi w orzecznictwie kryteriami oceny dobrej wiary podatnika. Skarżący, przywołując szereg judykatów, tak luksemburskich, jak i sądów krajowych, wyraża zapatrywanie, że w zaskarżonym wyroku w istocie pominięto szczegółowe kryteria oceny rzetelności podatnika w warunkach danej transakcji sformułowane w orzecznictwie, a to w szczególności: - nie uwzględniono, że podatnik nie był zobligowany do sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje odpowiednią infrastrukturą magazynową i transportową, - nie uwzględniono, że ocena należytej staranności podatnika powinna być dokonywana na moment przeprowadzania spornych transakcji, - nie wzięto pod uwagę, że chodzi tu o miernik staranności, którego należy oczekiwać od racjonalnie działającego podatnika, który wszak nie może zastępować organów podatkowych w ich obowiązkach. W rezultacie, zdaniem strony, Sąd błędnie zignorował: - czynności weryfikacyjne podjęte przez skarżącego, a polegające w szczególności na uzyskaniu szeregu dokumentów rejestracyjnych (NIP-1, VAT-R, REGON, NIP, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, oświadczeń o sposobie prowadzonej działalności oraz o rodzaju prowadzonej dokumentacji księgowej), - inne okoliczności uzasadniające brak podejrzeń co do osoby kontrahenta, takie jak uzgadnianie stanu sald z kontrahentem, akceptowanie przez niego płatności dokonywanych przelewem, okazanie udzielonego pełnomocnictwa przez R. K., brak informacji o nieprawidłowościach w rozliczeniu VAT przez M. D., jak i poprzednich dostawców, z którymi podatnik podjął współpracę za pośrednictwem R. K., brak zastrzeżeń co do przebiegu dostaw (s. 8-15 pisma z 30 listopada 2016 r.), - a ponadto zaaprobował w tym zakresie ustalenia organów wywiedzione m.in. z decyzji dotyczących rozliczeń podatkowych skarżącego za lata 2005-2006, które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, w tym na podstawie prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych obu instancji (s. 46-49, 52 skargi kasacyjnej, s. 17 pisma z 30 listopada 2016 r.). Odnosząc się do tych twierdzeń, w pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Wprawdzie organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty, niemniej podatnik, który posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary, aby upewnić się co do jego wiarygodności (zob. wyroki w sprawach C-277/14 Stehcemp, pkt 51-52, Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 59-61; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, pkt 37-39). Ten indywidualno-konkretny aspekt oceny stanu faktycznego pod kątem rzetelności i wiedzy podatnika o ewentualnych nadużyciach w dziedzinie VAT jest przez stronę skarżącą wyraźnie pomijany. Tymczasem w zaskarżonym orzeczeniu wskazano na szczególne okoliczności niniejszej sprawy, świadczące o braku należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta (s. 26), a to: - kontrahent był głównym dostawcą skarżącego, dostarczającym kilka tysięcy par obuwia w ciągu miesiąca, przy jednoczesnym rozpoczęciu przez niego tej działalności, - natomiast skarżący nie miał wiedzy co do infrastruktury handlowo-magazynowej dostawcy, przy jednoczesnym braku wiedzy co do pochodzenia towaru, - realizacja kontaktów handlowych z dostawcą odbywała się wyłącznie za pośrednictwem R. K., a wobec tego - skarżący dokonywał dużych zakupów, przy braku zainteresowania rzeczywistym funkcjonowaniem kontrahenta w obrocie gospodarczym i prawnym. Zdaniem Sądu odwoławczego, już tylko skala dokonywanych zakupów (wartość brutto w ciągu dwóch miesięcy to ponad 3,5 mln zł – s. 5 i n. decyzji organu pierwszej instancji), biorąc pod uwagę, że podatnik miał do czynienia z nowym dostawcą, działającym na rynku przez krótki okres, co wszak wynikało z pozyskanych dokumentów rejestracyjnych, powinna – na moment dokonywania transakcji – skłonić przezornego przedsiębiorcę do bardziej wnikliwego sprawdzenia kontrahenta. Okoliczności te wskazują, że skarżący posiadał informacje (zwłaszcza odnośnie do krótkiego okresu działalności kontrahenta), które obligowały go w kontekście rozmiaru dostaw (od głównego kontrahenta) do podjęcia czynności sprawdzających (nie był to "generalny wymóg", a uzasadniony konkretnymi okolicznościami sprawy). Tymczasem brak było w niniejszym przypadku choćby próby nawiązania bezpośredniego kontaktu (za całość kontaktów handlowych odpowiadał R. K.) lub pozyskania informacji o statusie podatkowym kontrahenta od naczelnika urzędu skarbowego, w sposób przewidziany w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nie wspominając o wskazanej przez Sąd wojewódzki możliwości weryfikacji infrastruktury magazynowo-handlowej dostawcy, czy jakichkolwiek próbach sprawdzenia źródeł pochodzenia towaru. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie polemika z ustaleniami przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji, podjęta zwłaszcza na s. 16-18 pisma z 30 listopada 2016 r. Niezrozumiałe jest przede wszystkim twierdzenie, że "brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla tezy, zgodnie z którą duży wolumen wymiany handlowej świadczyć powinien o nieprawidłowościach w działalności dostawcy", w kontekście którego skarżący podnosi następnie, że "brak jest również uzasadnienia dla twierdzenia, iż rozpoczęcie przez M. D. działalności niedługo przed rozpoczęciem wymiany handlowej z podatnikiem, powinno wzbudzić podejrzenia skarżącego" (s. 18). Takie twierdzenia muszą dziwić, zwłaszcza gdy są zamieszczane w bezpośrednim sąsiedztwie. Z osobna istotnie okoliczności te mogą nie wzbudzać zastrzeżeń, jednakże umyka stronie, że stosownie do art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej organ bierze pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych (dowodów), kierując się w szczególności zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (zob. np. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, CBOSA; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 250). To ostatnie spostrzeżenie ma na gruncie rozpoznawanej sprawy również ogólniejszy wymiar, na co zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, wskazując na próbę "zagmatwania istoty sprawy" przez pełnomocnika skarżącego (s. 22 uzasadnienia). Jakkolwiek bowiem poszczególne argumenty pełnomocnika strony dotyczące kwestii dobrej wiary oraz staranności skarżącego w kontaktach handlowych mogą wydawać się spójne (np. dot. tajemnicy handlowej kontrahenta – s. 17 pisma z 30 listopada br.), to jednak nie dają podstaw do tego, by kwestionować globalną ocenę stanu faktycznego sprawy w tym zakresie, jak i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wszak apices iuris non sunt iura (sztuczki prawne nie są prawem). W związku z powyższym uznać należy, że nie ma racji strona, że ocena dokonana w zaskarżonym wyroku abstrahuje od kryteriów wywiedzionych w szczególności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Przeciwnie, została ona zrelatywizowana do konkretnych okoliczności sprawy, zgodne z zaleceniami formułowanymi w judykaturze i wspieranym przez dyrektywę 112 celem, jakim jest zwalczanie nadużyć w dziedzinie podatku od wartości dodanej (zob. np. wyrok TS w sprawie C-504/10 Tanoarch oraz powołane tam orzecznictwo, pkt 50). Nie do przyjęcia jest też w tym kontekście twierdzenie (s. 11 i n. pisma z 30 listopada 2016 r.), że w przedmiotowym przypadku wymienione przykładowo powyżej czynności sprawdzające stanowiłyby przerzucenie na skarżącego wymagań należących do zakresu obowiązków organów podatkowych i organów ścigania. W tym stanie rzeczy, nawet przy uwzględnieniu krytyki strony w zakresie kwestii: - wywiedzenia modelu działania R. K. z wyeliminowanych rozstrzygnięć dotyczących rozliczeń podatkowych skarżącego za lata 2005-2006, - oświadczenia odnośnie do znajomości miejsca pobytu ww. osoby w czasie zawierania przedmiotowych transakcji handlowych, czy - okazania pełnomocnictwa udzielonego rzekomo temuż przez M. D, brak byłoby podstaw do podważenia zasadniczego ustalenia o braku należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentem. Ewentualne uchybienia procesowe Sądu odnoszące się do tych aspektów sprawy (w zakresie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 art. 194 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) należy postrzegać jako nieistotne z perspektywy wpływu na jej wynik (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie uchylałyby one bowiem ogólnej oceny materiału dowodowego zaaprobowanej w zaskarżonym wyroku, z której wynika, że stronie nie można przypisać dobrej wiary w ramach zakwestionowanych transakcji. 6.3. Końcowo wskazać należy, że powołane przez stronę skarżącą orzeczenia wydane w sprawach rozliczeń skarżącego za lata 2005-2006 zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych (w odniesieniu do transakcji zawieranych z innymi kontrahentami, tj. odpowiednio ze Z. C. oraz z M. S.). W sprawie I FSK 748/13 (dot. zobowiązań skarżącego za poszczególne miesiące 2006 r.), jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji (s. 27 uzasadnienia wyroku), kwestia dobrej wiary podatnika nie została wnikliwie zbadana. Z kolei w sprawie III SA/Wa 693/15 (dot. zobowiązań skarżącego za poszczególne miesiące 2005 r.), oceniając tę kwestię na korzyść strony ustalono m.in., że skarżący miał osobisty kontakt z kontrahentem. Tym samym, mimo łączącej wszystkie te sprawy osoby skarżącego oraz R. K., stanowiska wyrażone w ww. orzeczeniach nie mają wpływu na ocenę okoliczności świadczących o niezachowaniu przez podatnika należytej staranności w sprawie niniejszej. 6.4. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.