I FSK 39/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędziowie NSA Artur Mudrecki, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 812/03 oraz sygn. akt I SA/Wr 813/03 w sprawach ze skarg "V." S.A. w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 7 marca 2003 r. (...) oraz (...) w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1996 r. oddala skargi kasacyjne. Wyrokami z dnia 24.05.2005 r., I SA/Wr 812/03 i I SA/Wr 813/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez "V." Spółka Akcyjna w W. postanowienia Izby Skarbowej w W. z dnia 07.03.2003 r. utrzymujące w mocy postanowienia Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 31.12.2002 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1996 r. W uzasadnieniu do tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że skarżąca spółka w dniu 25.11.2002 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za październik 2002 r. oraz w dniu 24.12.2002 r. deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2002 r., w której wykazano kwotę różnicy podatku do zwrotu w wysokości 2.650.000 zł. W oparciu o art. 21 pkt 8 lit. "b" ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"/ oraz w trybie art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/ Urząd Skarbowy W.-K. zaliczył wskazaną kwotę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. określonej decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 23.12.2002 r. Postanowienia o zaliczeniu doręczono stronie w dniu 16.01.2003 r. W zażaleniu skarżąca spółka podniosła, że zaległość podatkowa za rok 1996 r., której termin płatności upływał 31.03.1997 r., uległa przedawnieniu od dnia 01.01.2003 r. W związku z tym faktem nie było możliwe zaliczenie wspomnianej kwoty różnicy podatku za październik oraz listopad 2002 r., gdyż stosownie do art. 219 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej postanowienia te wywoływały skutki prawne dopiero z datą ich doręczenia stronie, tj. 16.01.2003 r. a nie datą ich wydania, tj. 31.12.2002 r. W dniu doręczenia stronie tych postanowień zaległości podatkowa za 1996 r. już nie istniała. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienia, organ odwoławczy wskazał, że z mocy art. 21 pkt 8 lit. "b" ustawy o VAT był zobowiązany do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na zaległość podatkową. Zaległość podatkowa za 1996 r. została ostatecznie określona w dniu 23.12.2002 r. W tym też dniu należało dokonać zaliczenia ujawnionej kwoty różnicy do zwrotu na rachunek bankowy. Izba Skarbowa podkreśliła, że potwierdzeniem tego faktu było wydanie zaskarżonych postanowień w dniu 31.12.2002 r., a więc przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienia nie miały charakteru konstytutywnego, nie nakładały bowiem na podatnika żadnych obowiązków ani kreowały nowych stanów prawnych. Podkreślono, że zaliczenie zwrotu dokonuje się z chwilą jego powstania, przy założeniu, że istniała zaległość podatkowa. W związku z tym postanowienia doręczone stronie 16.01.2003 r. stanowiły jedynie potwierdzenie dokonanego zaliczenia na poczet zaległości podatkowej. W skardze do Sądu administracyjnego strona skarżąca, wnosząc o uchylenie wydanych postanowień, zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 8 lit. "b" ustawy o VAT oraz naruszenie art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż organ podatkowy związany jest swoim postanowieniem od dnia doręczenia, a więc dopiero doręczenie postanowienia wywołuje skutek prawny. Wskazała, że wykładnia przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "c" Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. wskazywała, że ustawodawca uzależnił dokonanie przez organ faktycznej czynności zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej od wydania postanowienia, a treść tego przepisu nie uprawnia do traktowania postanowienia jedynie jako potwierdzenia czynności rachunkowych. Argumentowano również, że użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 8 lit. "b" ustawy o VAT zwrotu "z urzędu" powoduje, że organ podatkowy jest obowiązany podjąć z własnej inicjatywy określone czynności, jednakże ich skutek prawny powstaje dopiero po ich dokonaniu, w szczególności doręczeniu postanowienia stronie. Skoro zatem postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości w podatku dochodowym powinno zaistnieć w obrocie prawnym przed dokonaniem faktycznej czynności rachunkowej, to zaliczenie takie mogło nastąpić najwcześniej z dniem doręczenia postanowienia stronie, a więc z dniem 16.01.2003 r., w którym zaległość podatkowa nie występowała, bowiem wygasła z mocy prawa wskutek przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach i argumentację z ich uzasadnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w punkcie wyjścia stwierdził, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy postanowienie o zaliczeniu kwoty różnicy w podatku za dany okres na poczet istniejących zaległości podatkowych ma charakter konstytutywny czy deklaratoryjny. W wyniku analizy art. 273 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 21 ust 6,7 i 8 ustawy o VAT Sąd doszedł do wniosku, że postanowienie to ma charakter deklaratoryjny. Niemniej jednak Sąd uchylił zaskarżone postanowienia i postanowienia je poprzedzające z uwagi na fakt, że wyrokiem z dnia 24.05.2005 r. I SA/Wr 182/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 23.12.2002 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia 27.11.2000 r. określające wymiar podatku dochodowego strony skarżącej za 1996 r. ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Uznano więc za konieczne również uchylenie zaskarżonych postanowień, dokonujących zarachowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik oraz listopad 2002 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1996 r. Powyższe wyroki zaskarżone zostały skargami kasacyjnymi Dyrektora Izby Skarbowej w W., w których wniesiono o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz art. 21 ust. 8b ustawy o VAT poprzez niezastosowanie ww. przepisów do ustalonego stanu faktycznego. 2. naruszenia przepisów postępowania tj. przepisu art. 141 par. 4 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/ przez wydanie wyroku niezgodnie z dyspozycją tego przepisu polegającym na braku w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. 3. naruszenie przepisów postępowania tj. przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i uchylenie zaskarżonych postanowień Izby Skarbowej z dnia 07.22.2003 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 31.12. 2002 r. z uwagi na naruszenie prawa materialnego, choć postępowanie administracyjne nie było dotknięte wadą w nim wymienioną a skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 cytowanej wyżej ustawy. W uzasadnieniu do pierwszego z podniesionych zarzutów wyjaśniono, że zgodnie z art. 1 par. 1 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych Sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest co do zasady pod względem zgodności z prawem. Tym samym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sądy administracyjne w ramach swoich funkcji ograniczone są do zbadania, czy organy administracji w toku sprawy nie naruszyły przepisów prawa. Swą funkcję sprawują na podstawie stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności. W oparciu o zaprezentowane wywody stwierdzono, że w niniejszej sprawie w dniu wydawania postanowień o zaliczeniu kwoty różnicy w podatku VAT istniała w obrocie prawnym decyzja określając spółce zaległość podatkową za 1996 r. Zatem na podstawie art. 21 ust 8 lit. "b" organy były zobligowane do dokonania zaliczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, stwierdzono, że Sąd wbrew wyraźnej regulacji art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie zamieścił w swoim uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z pisemnego uzasadnienia wynikało jedynie, że podstawę do uchylenia zaskarżonych postanowień stanowiło wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku z dnia 24.05.2005 r. I SA/Wr 182/03 uchylającego decyzje wymiarowe określające skarżącej spółce zaległość podatkową za 1996 r. W końcowej części uzasadnienia wyrażono również pogląd, że nieuzasadnionym było zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", w sytuacji gdy skargi powinna zostać na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalone. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12.10.2006 r. stawiał się - mimo prawidłowego zawiadomienia - jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W., który podtrzymał stanowisko zajmowane dotychczas w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skargi kasacyjne wniesione w sprawach połączonych do wspólnego rozstrzygnięcia uzasadnione nie są. Skargi te wnoszący ten środek odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. oparł na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. W ramach pierwszej z nich /naruszenia prawa materialnego/ powołał się na zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 8b ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Z kolei w ramach drugiej /naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy/ wytknął zaskarżonym wyrokom naruszenie art. 1 par. 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, określanej dalej "p.u.s.a.", który to zarzut powiązał z uchybieniem przywołanego wcześniej przepisu materialnoprawnego, jak też uchybieniem przepisom art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Wobec takiej konstrukcji zgłoszonych przedmiotowymi skargami podstaw kasacyjnych zachodzi konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do podniesionego w nich zarzutu naruszenia prawa materialnego bowiem jego ewentualna skuteczność determinować będzie ocenę zarzutów naruszenia prawa procesowego w tym zwłaszcza pierwszego /art. 141 par. 4/ i trzeciego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" z wyżej zaprezentowanych. W ramach powyższej podstawy kasacyjnej /naruszenia prawa materialnego/ do rozważenia pozostaje wyłącznie zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług (...) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten uznać wszakże należy za chybiony. Przepis ten w brzmieniu uwzględnianym w sprawie stanowi, że "jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe". Materialna treść tej regulacji nie może zatem wzbudzać jakichkolwiek wątpliwości. Niemniej w uwzględnianym stanie prawnym ażeby przewidziane nią uprawnienie Skarbu Państwa można było zrealizować koniecznym było dokonanie jego procesowej konkretyzacji w trybie, obowiązującego podówczas, przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Przepis ten wymagał zaś podjęcia postanowienia w przedmiocie dokonania zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Skoro ustawa przewidywała taki właśnie tryb postępowania legitymowanym staje się wniosek, iż dopiero z chwilą wydania rzeczonego postanowienia, która to czynność wywołuje skutki z datą doręczenia /art. 219 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej/, zaistnieć mogą konsekwencje prawne określone analizowanym tu przepisem art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług (...). Tak bowiem interpretować należy wolę ustawodawcy, który z jednej strony przyznając Skarbowi Państwa określone przywileje przewidział zarazem środki dyscyplinujące w stosunku do, reprezentujących jego interesy, organów podatkowych oraz gwarancje procesowe dla podatników. Stanowisko przeciwne byłoby w kontekście analizowanych tu regulacji nie do przyjęcia chociażby z tej racji, iż naruszałoby prawa podatników jak też prowadziłoby do zachwiania symetrii uprawnień stron stosunku podatkowoprawnego. Sytuacja taka byłaby zaś nie do pogodzenia z zapisaną w przepisie art. 2 ustawy z 02.04.2001 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ zasadą demokratycznego państwa prawnego. Przedstawione wyżej uwarunkowania trafnie zresztą dostrzega Sąd I instancji, przekonywująco motywując powody swych rozstrzygnięć. Logiki i jurydycznej poprawności tych, jednobrzmiących zresztą, wywodów wnoszący przedmiotowe skargi nie zdołał zaś obalić naprowadzoną przez siebie argumentacją. W pełni usprawiedliwia to przedstawioną wyżej negatywną ocenę skuteczności przedmiotowego zarzutu. Powyższa konstatacja sprawia zarazem, iż chybione są, ściśle powiązane z powyższym, zarzuty obrazy przepisów art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., które swój byt czerpały z jego ewentualnej zasadności. W ramach drugiej podstawy kasacyjnej /zarzutów naruszenia procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy/ nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. bowiem wbrew temu co twierdzi wnoszący skargi kasacyjne Sąd I instancji prawidłowo wskazał podstawę prawną, w oparciu o którą podjął skarżone rozstrzygnięcia, jak też przekonywująco wyjaśnił motywy jakimi przy tym się kierował - na co zresztą wcześniej zwrócono już uwagę. Końcowo zauważyć należy, iż aczkolwiek zarzutu takiego nie sformułowano wprost to niemniej z uzasadnień skarg kasacyjnych wnosić można, że wnoszący je skarżonym wyrokom zarzuca także naruszenie przepisu art. 133 par. 1 p.p.s.a. /vide: str. 3 uzasadnień skarg kasacyjnych/. Przepis ten nie został jednak w przedmiotowych sprawach naruszony. Z regulacji tej wynika dla Sądu I instancji powinność rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jej akta. Pod tym pojęciem rozumieć zaś należy, jak wyjaśnił tut. Sąd w wyroku z dnia 09.09.2005 r., FSK 1925/04 /Lex nr 173085/, "zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne /podatkowe/". W praktyce przekładać się to będzie na ocenę materiału faktycznego i dowodowego, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Wniosek taki nie może wszakże oznaczać /na zasadzie wyjątku/ przyzwolenia na lekceważenie w procesie wyrokowania zaszłości co prawda zaistniałych po podjęciu ostatecznego rozstrzygnięcia niemniej nie pozostających bez wpływu na końcowy wynik danej sprawy, jak miało to miejsce w niniejszych przypadkach. Pozostawałoby to bowiem w sprzeczności z zasadą szybkości i ekonomii procesowej, przez co fakt odwołania się Sądu do tego, iż uchylone zostały rozstrzygnięcie kreujące zaległość podatkową, na poczet której dokonano w sprawach zaliczeń zwrotu nie może być poczytywane za uchybienie wypaczające wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, orzekł na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem wobec braku procesowej aktywności podatniczki na tym etapie postępowania i łączącego się z tym nie zgłoszenia stosownego żądania utraciła ona na podstawie art. 210 par. 1 p.p.s.a. swe roszczenie w tym zakresie.