I FSK 402/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. s.c. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 496/17 w sprawie ze skargi Z. s.c. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. s.c. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 496/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Z. s.c. w D. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIS) z dnia 27 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2017 r. DIS uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach (dalej: DUKS) w całości i umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do Strony w sprawie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2005 r., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1188/14. Jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz.201, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). 1.3. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji podatnik złożył za wskazane miesiące deklaracje podatkowe VAT-7, których rzetelność została podważona przez organ podatkowy w trakcie postępowania kontrolnego. Organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. z siedzibą w Z., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. DUKS w decyzji z dnia 29 lutego 2012 r. zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmiot z uwagi na fakt, że firma ta nie wykonała ujętych w zakwestionowanych fakturach świadczeń. Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.), faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Następnie decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie dopatrzył się zasadności zarzutu braku przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak również braku podstaw zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę A.. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1456/12 oddalił skargę Spółki. Powyższy wyrok został poddany kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1188/14 uchylił zaskarżone orzeczenie oraz decyzję DIS z dnia 29 czerwca 2012 r. Za zasadny uznał bowiem podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie ustalenia organów, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty-kwiecień, październik i listopad 2005 r. w następstwie doręczenia podatnikowi adnotacji z dnia 2 grudnia 2010 r., zawierającej informację "o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe." NSA uznał, że treść adnotacji, stanowiąca powtórzenie treści przepisu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, nie pozwala na stwierdzenie, że podatnik został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym w sposób, który skutkowałby zawieszeniem biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Adnotacja w swojej treści nie zawiera informacji o zainicjowaniu postępowania karnoskarbowego w związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. W adnotacji tej brak jest przede wszystkim dokładnego określenia zarzucanych czynów w powiązaniu z zobowiązaniami podatkowymi, których bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony. Co więcej, podatnik nie mógł z treści tej adnotacji dowiedzieć się jaki organ i w jakim konkretnie zakresie prowadzi postępowanie przygotowawcze. W konsekwencji powyższego NSA przyjął, że w sprawie nie zaistniała okoliczność skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty-kwiecień, październik i listopad 2005r. i uchylił zaskarżone orzeczenie oraz decyzję organu drugiej instancji. Będąc związany oceną prawną NSA zawartą w powyższym wyroku DIS dokonał ponownego rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji wymiarowej z dnia 29 lutego 2012 r. i uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Organ drugiej instancji rozważając kwestię przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za luty-kwiecień i październik 2005 r. stwierdził, że termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2010 r., a więc przed doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji. Nie wystąpiło bowiem, przyjmując nieskuteczność adnotacji z dnia 2 grudnia 2010 r., do tej daty żadne zdarzenie, które skutkowałoby zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań za rok 2005. Organ drugiej instancji stwierdził, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być przez organ badana w pierwszej kolejności i bezwzględnie respektowana co skutkuje koniecznością umorzenia postępowania w sprawie i z tego powodu nie ma powodu ani potrzeby ustosunkowania się do pozostałych zarzutów odwołania. Organ nie ma podstaw do kwestionowania rozliczeń wynikających z deklaracji złożonych przez spółkę za sporne miesiące 2005 r. 1.4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 210 § 4 i art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji z ograniczeniem do wskazania formalnych przesłanek jej wydania (przedawnienia) z pominięciem odniesienia do zarzutów Skarżącej podniesionych w odwołaniu z dnia 20 marca 2013 r., czym pozbawiono Stronę możliwości poznania stanowiska organu odwoławczego w zakresie pozostałych błędów organu pierwszej instancji, których dopuścił się wydając decyzję z dnia 29 lutego 2012 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 24 października 2017 r. oddalił skargę. 2.1. Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 190 p.p.s.a. stwierdził, że przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie nie uległy zmianie, co oznacza, że organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekając w niniejszej sprawie jest związany stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1188/14 i nie może wyrazić poglądu odmiennego od zawartego w pisemnym uzasadnieniu wyroku NSA, w tym dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane miesiące roku 2005. W związku z tym oraz uwzględniając stanowisko NSA zawarte w ww. wyroku co do bezskuteczności adnotacji z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz brak innych przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, WSA stwierdził, że zobowiązanie w podatku VAT za wskazane miesiące 2005 r. wygasło przez zapłatę, zgodnie z deklaracją podatnika. W dniu 31 grudnia 2010 r. upłynął termin przedawnienia tych zobowiązań i organ odwoławczy, wobec braku przesłanek wydłużenia terminu przedawnienia, nie miał podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie i zasadnie postępowanie umorzył. Wobec tego, zdaniem Sądu wojewódzkiego, nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 i art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego rozstrzygnięcia. To, że nie odnosi się do wszystkich zarzutów odwołania nie powoduje jej wadliwości, gdyż w świetle wystąpienia przesłanki przedawnienia zobowiązań nie mają ona znaczenia i żadnego wpływu na wydane rozstrzygniecie. Sąd wyjaśnił, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego i podlega rozpatrzeniu w pierwszej kolejności, a wystąpienie tej przesłanki powoduje brak podstaw do oceny pozostałych zarzutów odwołania, zwłaszcza gdy dotyczą błędnej oceny ustaleń faktycznych. Nadto wskazał, że Skarżąca wnioskowała o uchylenie korzystnej dla siebie decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie i przywrócenie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, co w świetle art. 145 § 3 p.p.s.a. nie znajduje uzasadnienia. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oddalenie skargi w wyniku błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji zostało prawidłowo sporządzone, podczas gdy uzasadnienie to zostało błędnie zredukowane na skutek ograniczenia się przez organ jedynie do przedstawienia formalnych przesłanek, z powodu których uchylono decyzję organu pierwszej instancji bez jakiegokolwiek ustosunkowania się do okoliczności merytorycznych, w tym do merytorycznych zarzutów Strony podniesionych w odwołaniu z dnia 20 marca 2012 r., w następstwie czego Strona pozbawiona została możliwości poznania stanowiska organu drugiej instancji w zakresie pozostałych błędów organu pierwszej instancji, a których to organ dopuścił się wydając decyzję z dnia 29 lutego 2012 r., zaś powyższe doprowadziło do tego, iż źle uzasadniona decyzja organu drugiej instancji pozostała w obrocie prawnym; 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oddalenie skargi pomimo, iż organ drugiej instancji nie rozpoznał ponownie sprawy i ograniczył się jedynie do zbadania sprawy pod kątem formalnym, tj. czy zobowiązanie podatkowe zostało przedawnione, podczas gdy zgodnie z omawianą zasadą organ zobowiązany był odnieść się do wszystkich zarzutów Strony poprzez uzasadnienie dlaczego ich nie uznaje za zasadne lub niezasadne, a nie jedynie to tego zarzutu, na który to w swoich zaleceniach wskazał Sąd administracyjny, w następstwie czego w obrocie prawnym ostała się decyzja zawierająca naruszenia przepisów prawa. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, ewentualnie o rozpoznanie w trybie art. 188 p.p.s.a. skargi Skarżącej na ostateczną decyzję DIS. Nadto Skarżąca wniosła o skierowanie sprawy na rozprawę celem rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku na kluczowe znaczenie art. 190 p.p.s.a. dla sposobu rozstrzygania przez ten Sąd po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1188/14, który na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił uprzednio wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1456/12 oraz decyzję organu drugiej instancji. NSA za zasadny uznał bowiem zarzut kasacji dotyczący naruszenia w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie ustalenia organów, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w następstwie doręczenia podatnikowi adnotacji z dnia 2 grudnia 2010 r. Zdaniem Sądu kasacyjnego adnotacja ta, ze względu na jej treść, nie wywołała bowiem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowo też WSA ocenił działania podjęte przez organ odwoławczy w konsekwencji ww. wyroku NSA. Należy bowiem zgodzić się zarówno z DIS jak i Sądem pierwszej instancji, że wobec bezskuteczności adnotacji z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz w braku innych przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązanie Skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. wygasło przez zapłatę, zgodnie z deklaracją podatnika. W takim przypadku organ, działając na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie. Upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutki nie tylko w sferze prawa materialnego, ale również procesowego. W takim przypadku nakazuje on organom podatkowym umorzyć postępowanie z powodu bezprzedmiotowości postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 767/10, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wydane w oparciu o art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, z uwagi na niemożność orzekania spowodowaną przedawnieniem, skutkowało brakiem podstaw do załatwienia sprawy co do istoty i czyniło bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do argumentów i zarzutów merytorycznych zawartych w odwołaniu z dnia 20 marca 2012 r. Skoro odpadła możliwość merytorycznego orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego, to organ w uzasadnieniu decyzji nie miał podstaw, aby kwestionować rozliczenie wynikające z deklaracji. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 i art. 127 Ordynacji podatkowej, a zaskarżona decyzja spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego rozstrzygnięcia. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadnione. 4.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski