I FSK 407/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." s.c. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1536/06 w sprawie ze skargi "H." s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy wznowienia postępowania administracyjnego) oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 1 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1536/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z 28 czerwca 2006 r., którą odmówiono spółce uchylenia decyzji ostatecznej tegoż organu z 9 czerwca 2003 r., utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z 13 marca 2003 r., którą ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji podał, że podatnik, jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia temuż podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 9 i 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), zarzucając organowi naruszenie art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 17 i 18 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"). Podatnik podniósł, że wskutek powyższych uchybień został on bezprawnie obciążony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, co miały potwierdzać wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: C-78/00, C-51/76, C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03. Organ uznał jednak, że powołane we wniosku orzeczenia ETS nie stanowią w rozpoznawanej sprawie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 9 O.p., z uwagi na brak związania nimi organów podatkowych, co do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 r. Organ wskazał, że orzecznictwo ETS w zakresie podatku od wartości dodanej powstałe w oparciu o wykładnię dyrektyw VAT, w szczególności I i VI Dyrektywy VAT, a tym bardziej cele nakreślone w tych wspólnotowych aktach prawnych, wiążą Polskę dopiero od dnia akcesji, tj. od 1 maja 2004 r., kiedy to wszedł w życie Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: - art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 42, art. 42, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1-3 oraz art. 190 Konstytucji RP, w szczególności przez nieuznanie umów międzynarodowych za źródła prawa, - art. 14 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1-3, art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p. przez błędną interpretację prawa i w konsekwencji nieuwzględnienie orzecznictwa ETS, Dyrektyw Rady, w tym art. 17 i 18 VI Dyrektywy. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.2. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że kwalifikowanej przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie – wbrew stanowisku skarżącej – nie mogły stanowić: ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a mianowicie zapisy Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38 ze zm. z dnia 27 stycznia 1994 r.), a także poszczególne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadłe na tle Dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustaw państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz.U. 71 str. 1301) i VI Dyrektywy. Sąd podkreślił, że do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego zakwestionowaną ostateczną decyzją doszło jeszcze na gruncie stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Również konkretyzacja samego obowiązku, opartego na przepisie art. 27 ust 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u."), nastąpiła w decyzji sprzed akcesji. Z tego względu, zasadnie – w opinii Sądu – stwierdzono brak podstaw do stosowania zarówno prawa wspólnotowego, jak i zapadłego na jego tle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, do stanów faktycznych dotyczących okresu przedakcesyjnego, a tym bardziej do samych ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych jeszcze przed 1 maja 2004 r. W tym kontekście Sąd powołał się na przepisy Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. 2003 L 236, str. 33), które przewidują związanie nowych Państw Członkowskich, w tym także Polski, dyrektywami Rady i wynikającymi z nich obowiązkami dopiero po przystąpieniu ich do Unii Europejskiej. Sąd podkreślił, że na tę okoliczność zwrócił również uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu z 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 o odmowie wydania orzeczenia prejudycjalnego z wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w przedmiocie dokonania wykładni I i IV Dyrektywy w celu oceny zgodności z prawem wspólnotowym przepisu prawa krajowego ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustanawiającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, uznając się niewłaściwym do udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie. Trybunał zważył bowiem, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej (pkt 22 postanowienia). Jak dalej zauważył Trybunał, nie jest on właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy zawisłej przed sądem krajowym sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej (pkt 23 postanowienia). Równocześnie wskazano na ugruntowane już stanowisko ETS co do braku właściwości do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego w odniesieniu do prawa krajowego państwa członkowskiego, obowiązującego w okresie przedakcesyjnym. Sąd podkreślił, że również polskie sądy administracyjne wielokrotnie zwracały uwagę na zasadę niedziałania wstecz zarówno orzecznictwa, jak i prawa wspólnotowego, do okresów sprzed członkowstwa Polski w Unii Europejskiej. M.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2006 r. sygn. I FSK 761/05 wyrażono stanowisko, iż zakaz retroakcji nie tylko należy do fundamentalnych elementów koncepcji państwa prawnego, ale jest powszechnie respektowany w kulturze prawnej większości współczesnych ustrojów konstytucyjnych, a wyrazem tej zasady, na gruncie prawa wspólnotowego, jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczące zakresu kognicji Trybunału w sprawach, które dotyczą stanu faktycznego i prawnego (krajowego), powstałego przed dniem akcesji danego państwa do Unii Europejskiej (kwestia tzw. kompetencji ratione temporis). Z tego też względu normy ustanowione przed przystąpieniem danego państwa do Unii Europejskiej nie stanowią implementacji prawa wspólnotowego, nawet jeżeli wprowadzono je w celu dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego. Orzekanie zatem o kolizji takich norm krajowych z prawem wspólnotowym jest niedopuszczalne, gdyż oznaczałoby to stosowanie prawa wspólnotowego wstecz. 3.3. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie istniała również druga z wskazywanych podstaw wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 9 O.p., a mianowicie wpływ ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, na treść zakwestionowanego ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych. Takiej umowy, wbrew twierdzeniom strony, nie stanowiły – zdaniem Sądu – uregulowania Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. 1994 nr 11 poz. 38 ze zm. z 27 stycznia 1994 r.). Sąd wskazał, że obie strony Układu uznały wprawdzie za istotny warunek wstępny integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą, zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, jednakże Polska obligowana była wyłącznie do podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty (art. 68 Układu). Przewidziano także wprawdzie zbliżanie przepisów prawnych m.in. w dziedzinie pośredniego systemu opodatkowania (art. 69 Układu), jednakże zapis ten nie może być odczytywany, jako nakaz stosowania w porządku krajowym obowiązujących we Wspólnocie norm prawnych przed akcesją Polski. 3.4. Dalej Sąd zwrócił uwagę, że w ramach przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, organy dokonały również ponownej analizy postępowania zakończonego ostateczną decyzją, która nie wykazała uchybień w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w oparciu o zebrany materiał dowodowy, mogących stanowić podstawę do jego wzruszenia. 3.5. Końcowo Sąd stwierdził, że - wbrew wywodom skargi - przedmiotem złożonego przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, nie była przewidziana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., przesłanka wydania decyzji ostatecznej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Sąd wskazał, że sam pełnomocnik skarżącej na rozprawie oświadczył, że powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, chciał on jedynie wzmocnić argumentację wniosku opartego wyłącznie na podstawach z art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p. Dlatego też Sąd uznał, że rozważanie ewentualnego oparcia ostatecznej decyzji na niekonstytucyjnej normie prawnej, na obecnym etapie postępowania, jest niedopuszczalne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach wnosząca skargę kasacyjną spółka zarzuciła naruszenie zasad postępowania sądowego oraz zasad ustawowych zawartych w Konstytucji RP oraz prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: "art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a."), art. 3 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a."), art. 106 § 3, art. 134 § 1 w zw. z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 P.u.s.a., art. 141, art. 145, art. 151, mimo naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 174 § 1 i 2 P.p.s.a. związanymi z kontekstem przepisów art. 14 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1-3, a także art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p., przepisów art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP, przez odmowę stosowania i interpretowania tych przepisów w oparciu o orzecznictwo ETS, w tym VI Dyrektywy, w szczególności art. 17, art. 18, art. 27 ust. 1 i art. 33". W rezultacie – zdaniem skarżącej – doprowadzono do naruszenia "art. 21 ust. 5a, art. 21 ust. 6 i art. 27 u.p.t.u." 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Na wstępie przypomnieć należy, że rozpatrywana sprawa zainicjowana została wnioskiem z 27 września 2005 r pełnomocnika "H." Spółka cywilna w K., skierowanym do Izby Skarbowej w K. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej między innymi decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 czerwca 2003 r. Nr ..., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z 13 marca 2003 r. Nr ... ustalającą spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.943,70 zł. Jako podstawę wznowienia powołano przesłanki z art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p. wskazując, na naruszenie przepisów art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej w związku z art. 17 i 18 VI dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Skutkiem powyższego naruszenia prawa podatnik miał zostać nieprawidłowo obciążony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. 5.2. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 9) lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 11). Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyłącznym celem postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad, przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., czyli w tym przypadku jedną z wad określonych w pkt 9 lub 11, na tle ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego ostateczną decyzją, wydaną jeszcze przez akcesją Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W związku z tym prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, wbrew stanowisku zajętemu w skardze kasacyjnej, że odnośnie przedmiotowej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 czerwca 2003 r., podniesione przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p. nie mogły znaleźć zastosowania. 5.3. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu akcesyjnego Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. 2003,L 236, str.33) dopiero od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, a ponadto w art. 53 przewidziano, iż dopiero po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Brak również jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że zapisy Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38 ze zm. z dnia 27 stycznia 1994 r.), obligowały Polskę do przestrzegania dyrektyw unijnych przed jej przystąpieniem do Unii. Tym samym nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że w sprawie tej zachodzi w stosunku do ww. decyzji z 2003 r. przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 9 O.p., tzn. że miała na jej treść wpływ ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. 5.4. Podobnie stwierdzić należy, że trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie brak także przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z 2003 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skoro do Polski (jak i pozostałych dziewięciu państw przystępujących do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r.) przed 1 maja 2004 r. dyrektywa dotycząca podatku od wartości dodanej nie była jeszcze adresowana, jej przepisy nie mogą być stosowane do oceny zdarzeń mających miejsce przed 1 maja 2004 r. Należy przy tym wskazać na pogląd wyrażony w orzeczeniu ETS w sprawie C-157/02, Rieser Internationale Transporte GmbH przeciwko Autobahnen- und Schnellstraßen-Finanzierungs-AG (Asfinag), że dyrektywa przed upływem terminu do jej implementacji nie może wyłączać stosowania wcześniej obowiązującego ustawodawstwa krajowego, które stoi w sprzeczności z dyrektywą. Tym samym orzeczenie ETS nie stanowi, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją wydaną w oparciu o przepisy obowiązujące przed 1 maja 2004 r. (por. Adam Bartosiewicz, Orzeczenie ETS jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego, Europejski Przegląd Sądowy - grudzień 2006). 5.5. Trafnie także Sąd pierwszej instancji przywołał pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 4 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 959/05, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. 5.6. Abstrahując od powyższego wskazać również trzeba, że w ogóle mylny jest pogląd strony, jakoby dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określone wobec niej na podstawie ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 czerwca 2003 r., jest sprzeczne z postanowieniami dyrektywy unijnej VAT. ETS bowiem, w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odnośnie zgodności z dyrektywą przepisów art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. normujących od 1 maja 2004 r. zagadnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego, na zasadzie analogicznej do tej, która była uregulowana w art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 1993 r., orzekł, że: 1) wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I Dyrektywy Rady 67/227/EWG oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. 2) przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r., nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, 3) art. 33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. 5.7. W świetle powyższego za chybione należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej - zresztą w sposób chaotyczny oraz nieadekwatny do spornego w sprawie zagadnienia wznowienia postępowania na podstawie art. art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p - zarzuty naruszenia "art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., art. 106 § 3, art. 134 § 1 w zw. z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 P.u.s.a., art. 141, art. 145, art. 151, mimo naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 174 § 1 i 2 P.p.s.a. związanymi z kontekstem przepisów art. 14 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1-3, a także art. 240 § 1 pkt 9 i 11 O.p., przepisów art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP, przez odmowę stosowania i interpretowania tych przepisów w oparciu o orzecznictwo ETS, w tym VI Dyrektywy, w szczególności art. 17, art. 18, art. 27 ust. 1 i art. 33" co miało doprowadzić do naruszenia "art. 21 ust. 5a, art. 21 ust. 6 i art. 27 u.p.t.u.". 5.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.