I FSK 41/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 273/11 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 16 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 273/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 16 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2006 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z dnia 20 lutego 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określił D. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług od stycznia do maja oraz wrzesień 2006 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Powyższa decyzja, z uwagi na brak odwołania skarżącego, stała się decyzją ostateczną. W dniu 7 grudnia 2010 r., pełnomocnik skarżącego, powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 20 lutego 2009 r. Jako nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód skarżący wskazał wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 130/10, którym została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 stycznia 2010 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w miejsce zadeklarowanego, wydana wobec skarżącego i jego małżonki. Zaznaczył, że decyzja ostateczna w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do maja oraz wrzesień 2006 r., jak i uchylona decyzja dotycząca podatku dochodowego za 2006 r. wydane zostały na podstawie tego samego materiału dowodowego. Ponadto skarżący, wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania przedłożył jako nowy dowód oświadczenie złożone w dniu 26 czerwca 2009 r., przez Państwa W. z L., na okoliczność zbycia przez D. S. w 2006 r. samochodu marki Ford Modeno, w szczególności kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego pojazdu. Z treści oświadczenia wynika, że skarżący zbywając wcześniej nabyty od E. i M. W. przedmiotowy pojazd, uzyskał przychód w wysokości 500 zł z tytułu prowizji za pośrednictwo w sprzedaży samochodu. W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego Dyrektor Urzędu Kontroli w B. decyzją z dnia 24 lutego 2011 r. odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia 22 lutego 2009 r. ze względu na brak podstaw wznowienia. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 16 maja 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził brak przesłanek do wznowienia zakończonego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2006 r. oraz za wrzesień 2006 r. Zdaniem organu takimi przesłankami nie mogły być wskazane we wniosku o wznowienie postępowania wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 130/10 oraz oświadczenie Państwa W. z L. Wskazanego oświadczenia nie można było uznać za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem nie istniało w dniu wydawania decyzji, tj. 20 lutego 2009 r. Ponadto oświadczenie to nie zawiera nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Przedstawiona w oświadczeniu wersja okoliczności sprzedaży samochodu Ford Modeno, jest zbieżna z wersją skarżącego przedstawioną w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia 30 sierpnia 2008 r. do protokołu kontroli. Jednocześnie WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 15 września 2010 r. oceniając decyzję w przedmiocie podatku dochodowego uznał, że skarżący niewątpliwie dokonał sprzedaży spornego pojazdu, czego dowodzi wystawiona faktura VAT, albowiem w przypadku sprzedaży komisowej (pośrednictwa) zastosowano by procedurę marży. Odnośnie wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r. również organ nie uznał go za przesłankę wznowienia, albowiem dotyczył on decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ zaznaczył, że odmiennej, od oceny Sądu, oceny okoliczności dokonanej przez organ kontroli skarbowej, nie można kwalifikować, jako braku wiedzy o tej okoliczności. Jedynie brak wiedzy o okolicznościach, a nie ich ocena, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12, a także art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez D. S.; art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do uchylenia wydanej decyzji określającej należności podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r.; art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków E. i M. W., G. P., S. B., mimo że okoliczności na które mieliby zeznawać nic zostały przez organ udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków; nadto nieuwzględnienie oświadczenia Państwa W. z dnia 26 czerwca 2009 r. na okoliczność zbycia przez D. S. samochodu marki Ford Mondeo, a w szczególności kwoty przychodu uzyskanej ze sprzedaży pojazdu; art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wręcz dokonania wadliwych ustaleń faktycznych, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony, podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy; art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenia tego materiału - organ pominął wiele dowodów, z kolei dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie; dowolne przyjęcie wartości sprzedaży pojazdów w oparciu jedynie o umowy ubezpieczenia bez odwołania się do rzeczywistego stanu technicznego pojazdów, zupełne dowolne potraktowanie zeznań świadków, a nadto całkowite pominięcie ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wyroku z dnia 15 września 2010 r. uchylającego decyzje wymiarowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.; – art. 180 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia oświadczenia przedstawionego przez stronę, jak i wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r. uchylającego decyzje wymiarowe w zakresie podatku dowodowego od osób fizycznych za 2006 r., których stan faktyczny został oparty na tym samym materiale dowodowym; – art. 121 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, – art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazując na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdził, że analiza zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ skarbowy właściwie ocenił wniosek skarżącego o wznowienie zakończonego postępowania, uznając wskazane w nim dowody i okoliczności jako nie stanowiące przesłanki wznowienia postępowania. 3.3. Sąd zgodził się z organem, że przedłożone z wnioskiem o wznowienie postępowania, oświadczenie Państwa W. z dnia 26 czerwca 2009 r. nie mogło stanowić przesłanki wznowienia postępowania, albowiem nie istniało w dniu wydania pierwotnej decyzji, tj. w dniu 20 lutego 2009 r. Tym samym, powyższe oświadczenie nie mogło być uznane za nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji, a nie znany organowi. Powyższe oświadczenie nie mogło być także uznane za nową okoliczność, albowiem jego treść jest zbieżna z wcześniejszymi wyjaśnieniami skarżącego dotyczącymi obrotu samochodem marki Ford Mondeo, które to wyjaśnienia były znane organowi i były przedmiotem jego oceny. Zdaniem Sądu także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 130/10, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., nie mógł być uznany za nowy dowód lub nową okoliczność uzasadniającą wznowienie zakończonego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do maja i wrzesień 2006 r. Sąd podkreślił przy tym, że powyższy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r. jest niczym innym jak odmienną, niż dokonana przez organ, oceną zgromadzonego w sprawie, materiału dowodowego. W orzecznictwie wskazuje się, że zmiana oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania 3.4. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Przedmiotem zaskarżonej decyzji nie było określenie wysokości zobowiązania skarżącego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r., lecz odmowa uchylenia decyzji ostatecznej, z uwagi na brak przesłanek wznowienia postępowania podatkowego. Tym samym, wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, nie były stosowane przez organ wydający zaskarżoną decyzję, co w konsekwencji oznacza, że organ nie mógł ich naruszyć. 3.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 188 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p, Sąd także ich nie uwzględnił, bowiem przedmiotem postępowania "wznowieniowego" nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Ponadto, jak wskazał Sąd, w postępowaniu "wznowieniowym" organ nie gromadzi materiału dowodowego ani nie przeprowadza jego ponownej oceny, a jedynie bada czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 O.p. Za bezprzedmiotowy Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż skarżący nie wskazał, dlaczego w jego ocenie postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania organów podatkowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Powyższy wyrok podatnik w całości zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono: I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., przez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo, że postępowanie podatkowe wobec D. S. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków E. i M. W., G. P., S. B., mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organ udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków - do akt sprawy jedynie włączono protokoły przesłuchań świadków z postępowań karnych skarbowych; nadto nie uwzględniono oświadczenia Państwa W. z dnia 26 czerwca 2009 r. na okoliczność zbycia przez D. S. - samochodu marki Ford Mondeo, a w szczególności kwoty przychodu uzyskanej ze sprzedaży pojazdu; co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 O.p., 180 § 1 O.p., 187 § 1 i 2 O.p., 188 O.p., art. 191 O.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., których skutkiem winno być uchylenie zaskarżonej decyzji. Naruszenie to zdaniem skarżącego polegało na tym, iż WSA w sposób nieprawidłowy ocenił wagę nowych dowodów i nowych okoliczności złożonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego, jako dowodów podważających wcześniejsze nieprawidłowe ustalenia organu podatkowego; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., mimo że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez chybione przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji określającej podatek od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2006 r. - co w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy; 4) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - poprzez akceptację działania organu podatkowego i przyjęcie za prawidłowe stanowiska o słusznym nieuwzględnieniu powołanych w postępowaniu okoliczności - pominięcie ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wyroku z dnia 15 września 2010 r. uchylającego decyzje wymiarowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., nieuwzględnienie oświadczenia Państwa W. z dnia 26 czerwca 2009 r. na okoliczność zbycia przez D. S. samochodu marki Ford Mondeo - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; 6) art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonanych przez organ podatkowy błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na uznaniu, iż przedstawionego przez stronę wyroku WSA w Białymstoku dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. nie można uznać za nowy dowód lub nową okoliczność uzasadniającą wznowienie zakończonego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do maja i wrzesień 2006 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 7) art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w okolicznościach, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy całkowicie uzasadnia zastosowanie art. 145 tej ustawy. II. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez: 1) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji - publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a., co spowodowało, że sprawa została rozpoznana w granicach wyznaczonych przez treść skargi kasacyjnej. 5.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję wydaną m.in. w oparciu o treść art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowych, które zakończyły postępowanie zwykłe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2006 r. oraz za wrzesień 2006 r. Powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego art. 245 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje, że nie stwierdzono w tym postępowaniu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, a w tej konkretnej sprawie - przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W tych okolicznościach uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zakreślił przedmiot sporu wskazując, że zasadzał się on do rozstrzygnięcia, czy w niniejszej sprawie wskazywany przez stronę wyrok WSA w Białymstoku z 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bk oraz oświadczenie p. Wojciechowskich z 26 czerwca 2009 r. mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 5.3. Przed odniesieniem się do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na całkowitą aprobatę zasługują rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące charakteru instytucji procesowej wznowienia postępowania (s. 5 i 6 uzasadnienia). Odnotować też należy, że strona nie korzystała z możliwości odwołania się od decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia 20 lutego 2009 r. Tym niemniej zauważyć również należy, że po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 omawianej ustawy, a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie. 5.4. Nie są trafne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p. oraz art. 188 i 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wskazanych przepisów w tym, że nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków E. i M. W., G. P. i S. B. W kontekście tej argumentacji należy wskazać, że w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mowa jest o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał. Zatem chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych. Na takie rozumienie tego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał wielokrotnie, np. w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07 (opubl. CBOS). Z tych względów nie można powoływać się na zeznania świadków, które zostały złożone już po wydaniu w tej sprawie decyzji ostatecznej lub które mają być złożone w przyszłości. Z tych samych względów nie można było powoływać się na oświadczenie p. W. z dnia 26 czerwca 2009 r., zatem złożonych już po wydaniu decyzji ostatecznej. 5.5. Za pozbawione jakichkolwiek podstaw należy również uznać zarzuty sformułowane w punktach 2-7 skargi kasacyjnej. Uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się – co do zasady – do tezy, że skoro WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 130/10 (dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.) w sposób odmienny ocenił zgromadzony w sprawie ten sam materiał dowodowy, w szczególności ustalenia rzeczywistego przychodu ze sprzedaży samochodów Chryster Sebring i Lexus RX 330 i stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., to ta okoliczność stanowi nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniającą wznowienie postępowania. Mając na uwadze powyższą argumentację podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r. jest niczym innym jak odmienną, niż dokonana przez organ, oceną zgromadzonego w sprawie, materiału dowodowego. Słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł również, że w orzecznictwie wskazuje się, że zmiana oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Wskazuje się, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA z dnia 21.06.2004 r., FSK 170/04, Prz. Pod. 2004, nr 11, poz. 60). Odmienne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku w oparciu o ten sam materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a stanowiący podstawę do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stanowi nowego dowodu. Nawet gdyby okazało się, iż przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania byłoby niedopuszczalne, taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyrok WSA z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 2696/02, Lex nr 149571). 5.6. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można skutecznie postawić organowi zarzutu braku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz jego błędnej oceny w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji, bowiem w postępowaniu "wznowieniowym" organ nie gromadzi materiału dowodowego ani nie przeprowadza jego ponownej oceny, a jedynie bada czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 O.p. 5.7. Autor skargi kasacyjnej, jak wynika z wniosku o wznowienie postępowania, skargi i skargi kasacyjnej, powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 130/10 dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. wskazuje na dowody i okoliczności, którymi dysponowały organy podatkowe w postępowaniu zwykłym i zmierza do spowodowania odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. Świadczy to jedynie o niezrozumieniu istoty tego postępowania. Z tych względów jeszcze raz należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, zwłaszcza, że sama strona nie składając odwołania uniemożliwiła kontrolę instancyjną tej decyzji. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego a postępowanie odrębne nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną. 5.8. Omówione wyżej względy przesądzają zarazem o nieskuteczności zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w z zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mającego polegać na niewłaściwej kontroli przez Sąd pierwszej instancji działalności administracji publicznej. 5.9. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.