I FSK 421/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jan Zając ( spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2004 . sygn. akt I SA/Gl 70/04 w sprawie ze skargi Rafinerii "C." S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę i w tej części przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2. w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddala, 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2004 r., I SA/Gl 70/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.397 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze Rafinerii "C." S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2002 r., (...) określającą za październik 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.555.753 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 1.378.023 zł, odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 552.882,10 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1998 r. w kwocie 113.406 zł oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 sierpnia 2003 r., (...) zmieniającą dotychczasową decyzję z dnia 30 grudnia 2002 r., (...) w ten sposób, iż określono za październik 1998 r. dla Rafinerii "C." S.A. zwiększenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o kwotę 240.162 zł tj. z kwoty 2.555.753 zł do kwoty 2.795.915 zł oraz powiększono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres o kwotę 72.049 zł, tj. z kwoty 113.406 zł do kwoty 185.455 zł. Sąd zważył, że o istnieniu uprawnienia do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu komponentów do wytwarzania paliw decyduje wypełnienie przez podatnika łącznie wszystkich przesłanek ustawowych wymienionych w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przy równoczesnym niewystąpieniu przesłanek wyłączających takie uprawnienie. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie niesporne jest, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wytwarzającym paliwa silnikowe, których sprzedaż jest opodatkowana tym podatkiem i, że nabyła komponent przeznaczony do wytworzenia tych paliw. Z faktury wystawionej przez "P." S.A. wynika, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy, taki też towar został przyjęty na podstawie dokumentów PZ do magazynu. To zaś wynika z wyników badań laboratoryjnych wykonanych przez skarżącą, które nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Nie ma też sporu co do tego, że skarżąca uiściła należność za ten towar. W ocenie Sądu, nie może być zatem wątpliwości, że opisana rzeczoną fakturą transakcja miała miejsce, że strona skarżąca posiada fakturę dokumentującą tę transakcję oraz że otrzymała towar objęty fakturą. Tymczasem organy podatkowe rozstrzygające sprawę uznały, iż strona skarżąca nie dopełniła wszystkich warunków odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionej faktury z tej przyczyny, że nie nabyła towaru udokumentowanego sporną fakturą, to jest oleju napędowego /symbol SWW 0242-221/ i towaru tego nie otrzymała. Sąd wskazał, że w obrocie krajowym zarówno olej opałowy jak i olej napędowy był opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W okresie, którego dotyczy rozliczenie podatku oleje opałowe zarówno w zakresie technologii wytwarzania, jak i własności fizykochemicznych nie różniły się od olejów napędowych. Zgodnie z par. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3/ podatnikami podatku akcyzowego są między innymi podmioty wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych. Takiego przeklasyfikowania oleju opałowego na olej silnikowy dokonano na etapie transakcji poprzedzającej zakup tego wyrobu przez kontrahenta skarżącej Rafinerii, zatem "P." S.A. miała podstawy do tego, by zamieszczając w fakturze z dnia 5 października 1998 r. dane o sprzedawanym towarze określić go jako olej napędowy. Taki zapis został potwierdzony badaniami laboratoryjnymi przeprowadzonymi przez skarżącą spółkę. Organy podatkowe wyników tych badań nie podważyły na żadnym etapie postępowania, co oznacza, że brak w zebranym w sprawie materiale dowodowym niepodważalnych podstaw do dokonania ustalenia, że przedmiotem sprzedaży w opisanej fakturą VAT z dnia 5 października 1998 r. nie był olej napędowy. Rafineria "C." dopełniła więc wszystkich warunków wymienionych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalających jej na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, a równocześnie że nie występują żadne przeszkody do skorzystania z tego prawa wymienione w ustawie i przepisach rozporządzenia wykonawczego. W szczególności nie wykazano, że faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały wykonane /par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" skoro nie ma sporu co do tego, że transakcja sprzedaży miała miejsce, a brak podstaw do podważenia faktu, że jej przedmiotem był towar inny niż olej napędowy. Nie wykazano też innych przeszkód. Sąd wskazał, że odmienny pogląd organów podatkowych wynikał z błędów popełnionych w procesie ustalania stanu faktycznego, co było przede wszystkim wynikiem naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie będąc związany granicami skargi zauważył, że wnosząc z treści podjętych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organ odwoławczy zdaje się uważać, iż zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług jako mające charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług, przedawnia się w tym samym terminie co zobowiązanie główne - a więc w terminie pięcioletnim, określonym w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Stanowisko to zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest błędne. Sąd uznał za okoliczność zasadniczo nie budzącą wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uprzednio art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Równocześnie z treści znajdujących zaś zastosowanie w sprawie przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że określone w nich zostały dwie decyzje, które aczkolwiek pozostają ze sobą w związku, to jednak różnią się rodzajowo. Pierwsza z tych decyzji odpowiada konstrukcji tzw. decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o sytuację, w której zobowiązanie powstało na zasadzie tzw. samoobliczenia, ale nie zostało przez podatnika wykonane, dlatego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Natomiast w wypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, decyzja z art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi pierwszą i jedyną podstawę powstania tego zobowiązania. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który na zasadzie podobnej do samoobliczenia zobowiązania podatkowego nakładałby na podatnika obowiązek nałożenia na siebie samego także i sankcji dodatkowego zobowiązania. Orzekanie o tym zobowiązaniu /tj. "sankcji"/ zostało zaś z wyraźnej woli prawodawcy oddane kompetencji organu podatkowego. Sąd wskazał, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych ustawą /art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług/, tj. w cyklach miesięcznych, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w przepisie art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg na koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony w przepisach art. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd zważył, że decyzję w zakresie tyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 1998 r. z dnia 3 grudnia 2003 r. doręczono stronie w dniu 8 grudnia 2003 r., a więc podjęto ją z uchybieniem terminu przedawnienia określonego w przywołanym wyżej przepisie prawa. Niewątpliwie bowiem decyzje tę doręczono po upływie okresu trzech lat liczonego od końca roku podatkowego /tj. roku 1998/, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za październik roku 1998, czego organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę rozpatrując odwołanie. Sąd stwierdził, że przedstawionej oceny prawnej rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie zmienia fakt, że organy podatkowe orzekały w sprawie po dniu 1 stycznia 2003 r. Z tym dniem weszły w życie zmiany Ordynacji podatkowej wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ w tym miedzy innymi zmiana przepisu art. 68 par. 3, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 20 par. 1 powołanej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem par. 2.Ten zaś przepis stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy. W niniejszej sprawie, dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia, one mają więc zastosowanie. Skargą kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1/ prawa materialnego tj. art. 68 par. 1 i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za maj 1998 r. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu, 2/ przepisów postępowania, a to art. 187 par. 1, art. 191 i art. 194 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 113 par. 1, art. 133 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że: a/ przedmiotem dostawy do Rafinerii "C." S.A., wbrew dokumentom urzędowym był olej napędowy obciążony akcyzą, podczas gdy do obrotu na polskim obszarze celnym dopuszczony został olej opałowy o zawartości siarki w masie nie przekraczającej 1% w ilości 2 500 485 kg wolny od podatku akcyzowego na podstawie par. 1 pkt 3 rozporządzenia, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania /skutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego/, b/ organy podatkowe, rozpatrując zebrany materiał dowodowy pominęły okoliczności mające rzeczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniły natomiast takie, które znaczenia takiego nie miały bądź były dla wyniku sprawy obojętne, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o: 1/ uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o 2/ uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach celem ponownego rozpatrzenia, 3/ zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd przyjął, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone przez organ podatkowy po okresie przedawnienia określonym w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu administracji, twierdzenie powyższe jest sprzeczne ze stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyrokach z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 103/00 oraz z dnia 6 marca 2002 r., III RN 27/01, w których wskazano, że rozstrzygnięcie ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT ma charakter subsydiarny względem wydanej na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Termin zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5 /art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Tym samym 5 letni termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia dla tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Powołano się na wyrok Sądu Najwyższego III RN 147/01 oraz w wyroki NSA I SA 458/02 i I SA/Ka 1566-1569/01. Wskazano, że Sąd założył, iż przedmiotem dostawy do Rafinerii "C." S.A. był olej napędowy, podczas gdy z akt sprawy wynika, że do obrotu na polskim obszarze celnym dopuszczony został olej opałowy o zawartości siarki w masie nie przekraczającej 1% w ilości 2.504.053 kg, o zawartości siarki nie przekraczającej w masie 1%, wolny od podatku akcyzowego na podstawie par. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego i tenże wyrób dostarczony został bezpośrednio transportem kolejowym z G. /ze statku MT "A."/ do G.-Ł. na bocznicę własną Huty "Ł.". Potwierdza to dokument SAD (...) z dnia 2 października 1998 r. Przedmiotowy dokument SAD należy do dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 194 par. 1-3 Ordynacji podatkowej. Tylko przeprowadzenie przeciwdowodu jest podstawą do nieuznania faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Odmowa uznania mocy dowodowej dokumentu urzędowego bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie prawa procesowego. Kolejnym dowodem jest rachunek z dnia 1 października 1998 r. wystawiony przez kontrahenta zagranicznego Robert P. GmbH, P. 3517, dokumentującego sprzedaż oleju lekkiego w ilości 2.504,053 t i wartości 375.607,95 USD. Ze świadectwa analizy z dnia 2 października 1998 r., wydanego przez firmę "I." L.t.d. "E." wynika, że importowany wyrób jest lekkim olejem opałowym. Protokół z dnia 2 października 1998 r. dotyczy przyjęcia towaru o nazwie olej opałowy lekki. Wynika to też z zamówienia z dnia 1 października 1998 r. P. Marka W. - P.H.U. "T." Marek W., Ch., ul. L. 2 złożonego w Spółce z o.o. Handel "P." w W., ul. N. 41 na dostawę 2.500 ton oleju opałowego. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że olej opałowy lekki bezpośrednio po przeładunku ze statku MT "A." do cystern kolejowych - wysłany został do G.-Ł. na bocznicę własną HUTY "Ł." a następnie w tychże cysternach do C. na bocznicę własną PKP. Zatem żaden z podmiotów występujących w obrocie tym olejem opałowym, a w szczególności P. Marek W. nie dokonał na tym towarze żadnych czynności, o których mowa w przepisie par. 15 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. Zgodnie z treścią tego przepisu przeklasyfikowanie produktu naftowego musi być poprzedzone wytworzeniem przez podatnika podatku akcyzowego nowego paliwa w wyniku zmieszania komponentów uzyskanych z przerobu ropy naftowej. Czynność przeklasyfikowania produktu naftowego nie polega tylko na zmianie nazwy /przeklasyfikowanie fakturowe/ tego produktu na listach przewozowych. Na żadnym etapie transakcji poprzedzającej zakup oleju przez Rafinerię nie dokonano czynności, o której mowa w par. 15 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Natomiast organ podatkowy dowiódł, że P. Marek W. dokonał jego dalszej odprzedaży w stanie niezmienionym, wystawiając faktury niezgodne ze stanem faktycznym /w zakupie olej opałowy lekki - w sprzedaży olej napędowy/. Wskazano, że wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzone przez skarżącą nie miały znaczenia wobec innych, opisanych w aktach zdarzeń i przeciwstawnych dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy. Przyporządkowanie do odpowiedniej grupy statystycznej obu olejów rodzi odmienne dla obu wyrobów konsekwencje podatkowe, a mianowicie takie, że olej opałowy jest wolny od podatku akcyzowego, natomiast olej napędowy, z uwagi na swoja grupę statystyczną, jest wyrobem obciążonym podatkiem akcyzowym. Zauważono, że na zakwestionowanej fakturze zawarto informację, iż w wartości netto ujęta jest kwota opłaconej akcyzy w wys. 691 zł/tonę, tj. 1.720.292,87 zł. Jednakże podatek ten nie został zapłacony przez żaden podmiot biorący udział w obrocie przedmiotowym olejem. Brak możliwości skorzystania z odliczenia przysługującego podatnikowi na podstawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług może wystąpić m.in. z powodu wystawienia faktury potwierdzającej nabycie towaru, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, np. gdy w fakturze wskazano inny rodzaj towaru, niż ten który faktycznie dopuszczony został do obrotu na polskim obszarze celnym. Stwierdzono, że faktura VAT z dnia 5 października 1998 r. stwierdza czynności, które nie zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Rafinerii "C." S.A. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Stwierdził, że skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i powinna być oddalona ze względu na nieprawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz błędne uzasadnienie zarzutu przedawnienia zarzutu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Rozpoznając zarzut naruszenia Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, że jest on zasadny. Sąd I instancji za punkt wyjścia przyjął stan faktyczny wynikający z faktury zakupu. Dał więc priorytet prawdzie formalnej wynikającej z treści faktury. Pominął ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, z których wynika inny stan faktyczny niż to przyjął Sąd I instancji. Opierając się na treści faktury wyciągnął wniosek, iż podatnik nie naruszył obowiązujących przepisów prawa, bowiem spełnił wszelkie przesłanki określone w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym Sąd I instancji nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych co do przedmiotu zakupu przez podatnika, a w szczególności faktu zakupu w rzeczywistości oleju opałowego. Wskazuje jedynie na wypełnienie /w domniemaniu dobrej wiary/ przesłanek odliczenia podatku naliczonego w fakturze. Rozważenia zatem wymaga kwestia o charakterze fundamentalnym, a mianowicie to, czy podstawą faktyczną rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego ma być prawda formalna czy prawda materialna. Nawet przyjmując daleko idącą autonomię prawa podatkowego oraz uznając szczególny charakter faktury w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić poglądu o priorytecie prawdy formalnej nad prawdą materialną jako podstawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej /przewijająca się przez wszystkie procedury prawne przed organami publicznymi stosującymi prawo w Polsce w indywidualnych sprawach/ jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Przyjmuje się, że ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w obiektywny sposób. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług są czynności określone w art. 2 ustawy, między innymi sprzedaż towarów, zaś podstawą opodatkowania - obrót. Przy sprzedaży towarów istną kwestią jest ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży. W tym zakresie ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały dokonane z naruszeniem art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalając stan faktyczny, nie ustosunkował się do całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a w szczególności do dokumentu urzędowego jakim jest SAD. W swoich rozważaniach Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął całkowicie kwestie ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu transakcji w świetle całokształtu materiału dowodowego, koncentrując się wyłącznie na dochowaniu przez podatnika przewidzianych przez przepisy wymogów. Przewijające się w rozważaniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego elementy słusznościowe, jakkolwiek by nie były uzasadnione, nie mogą eliminować z pola widzenia Sądu obowiązku ustalenia przedmiotu obrotu towarowego, zgodnie z regułami zawartymi w art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd oceniając postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe, obowiązany był stosować reguły zawarte w Ordynacji podatkowej, w szczególności nie pomijać art. 194. Trafnie bowiem zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, że efektem pominięcia między innymi dowodu z dokumentu urzędowego jest ustalenie stanu faktycznego w oparciu o część zgromadzonego materiału dowodowego. Taka sytuacja zawsze rodzi niebezpieczeństwo wadliwego ustalenia stanu faktycznego i taka możliwość jest oczywista. Dlatego za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna zawiera także uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ocena tego uzasadnienia jest odrębną kwestią, która może być rozpatrywana jedynie w trakcie merytorycznego rozpoznawania skargi. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska podatnika, co do nie spełniania przez skargę kasacyjną przesłanek z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił stan faktyczny z naruszeniem przepisów postępowania i mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to podważony jest stan faktyczny jako podstawa do subsumcji przepisów prawa materialnego. Wobec podważonego stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie można ocenić prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Dopóki bowiem nie ma pewności co do stanu faktycznego - ustalonego zgodnie z zasadą prawdy materialnej - dopóty wypowiadanie się na temat zastosowanych przepisów prawa materialnego jest przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny nie ustala stanu faktycznego a jedynie kontroluje czy Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując decyzję prawidłowo zastosował przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi. W odniesieniu do zarzutu tyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że użyte w petitum skargi wyrażenie "za maj 1998 r." jest oczywistą pomyłką. Zarówno bowiem tytułowa część skargi jak i jej uzasadnienie pozwalają na jednoznaczną identyfikację zaskarżonego wyroku i sprawy podatkowej. Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutu należy stwierdzić, że zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, co do konstytutywnego charakteru decyzji wydawanych na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., FSK 40/04 - Lex nr 137872, w którym Sąd stwierdził, że podatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie powstanie, jeżeli decyzja taka została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 230/04 - Glosa 2005 nr 1 str. 126, w którym Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług/. Stanowisko Sądu Najwyższego, na które powołuje się strona skarżąca, spotkało się z krytyką, szczegółowo powołaną w zaskarżonym wyroku. Skarga kasacyjna nie zawiera żadnych nowych argumentów, które nie byłyby rozważane w przytoczonych wyrokach i artykułach. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezcelowe przytaczanie w tym miejscu argumentacji tam zawartej. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odniesieniu do części wyroku dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tego względu podstawą rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchyleniu w części wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest w niniejszej sprawie uznanie za zasadny tylko zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odniesieniu do części wyroku dotyczącej określenia zobowiązania, zaległości i odsetek w podatku od towarów i usług, ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w odniesieniu do części wyroku dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast ma usprawiedliwione podstawy w odniesieniu do części wyroku dotyczącej określenia zobowiązania, zaległości i odsetek w podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 185 par. 1 oraz art. 207 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.