I FSK 430/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 40/05 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 1200 zł (tysiąc dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. I SA/Bk 40/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...], którą organ ten orzekł o odpowiedzialności podatnika za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej A w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj i czerwiec 2000 r. oraz za odsetki za zwłokę przypadające od tych zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem [...] Urzędu Skarbowego Białymstoku z dnia [...] grudnia 2002 r. Przypomniał w szczególności, że decyzję z dnia [...] sierpnia 2003 r. wydano po ponownym rozpatrzeniu sprawy, po tym jak wcześniejsza decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] maja 2003 r. została uchylona przez Izbę Skarbową w Białymstoku w dniu [...] sierpnia 2003 r. Następnie Sąd zreferował argumentację przywołaną w decyzji z [...] sierpnia 2003 r.. W tych ramach odnotował, że zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, spółka A nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT potwierdzających sprzedaż tuszy i tonerów, wystawionych zaś w latach 1998-2000 przez N. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "N.". Organ stwierdził bowiem, że w świetle złożonych przez N. P. zeznań, M. B., który wystawiał w jego imieniu faktury na rzecz tej Spółki, nigdy nie był ani jego pracownikiem, ani też osobą upoważnioną do sprzedaży tuszy i tonerów oraz do dokumentowania tych czynności fakturami. W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] grudnia 2004 r., który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie uwzględniając odwołania wniesionego przez podatnika. Omawiając etap postępowania odwoławczego, Sąd odnotował, że uzyskano wówczas odpisy wyroków Sądu Rejonowego w Białymstoku Wydziału III Karnego z dnia [...] lutego 2004 r., sygn [...] i z dnia [...] kwietnia 2004 r., sygn. [...], którymi skazano obie wspomniane wyżej osoby i rozstrzygnięcia te włączono jako dowód w postępowaniu podatkowym. Streścił też uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Przywołał zwłaszcza jego pogląd, że sporne faktury odzwierciedlały czynności w rzeczywistości niedokonane (będąc tzw. "pustymi fakturami") i że wymienione wyroki skazujące mają w tym zakresie znaczenie przesądzające, na co wskazywał zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2003 r., sygn. SA/Bk 700/03. Sąd w ślad za organem odwoławczym przytoczył in extenso sentencję wyroku uznającego N.P. winnym poświadczenia nieprawdy w 66 fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki A reprezentowanej przez A. S., celem wprowadzenia do legalnego obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia w postaci części i akcesoriów komputerowych na zlecenie m. in. M. B. Podkreślił zarazem, że organ podatkowy w związku z tym przyjął, iż Spółce A nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ponieważ rozpatrywane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu i nie mogły w związku z tym stanowić podstawy do takiego odliczenia stosownie do treści § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do skargi wniesionej przez J. G., w której domagał się on uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając organom podatkowym naruszenie wspomnianych przepisów, a także art. 122, 187 § 1, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zwrócił uwagę, że skarżący podniósł, iż postępowanie karne dotyczy legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia i nie odnosi się jedynie do M. B. i N.P., lecz również do A. S., współpracującego ze wspólnikami zlikwidowanej Spółki A. Odnotował zarazem sformułowany w skardze zarzut, że rozstrzygnięcie oparte zostało na niepełnym materiale dowodowym, zwłaszcza ze względu na fakt, iż podjęto je przed zakończeniem postępowania karnego z udziałem A. S., którego wynik mógł mieć istotny wpływ w omawianej materii. Sąd zauważył także, iż skarżący wskazał na potrzebę zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego i zebrania w toku tego postępowania całości materiału dowodowego. W dalszej części uzasadnienia Sąd przedstawił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, który w odpowiedzi na skargę nie zgodził się z zawartymi w niej zarzutami i wniósł o jej oddalenie. Sąd stwierdził, że zdaniem organu odwoławczego kwestia zawieszenia postępowania została załatwiona prawomocnym postanowieniem, zaś dowody zgromadzone w sprawie - zwłaszcza w trakcie kontroli skarbowej w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku od towarów i usług - w sposób jednoznaczny przemawiają na rzecz ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. Podkreślił zarazem, iż w ocenie organu postępowanie karne dotyczące A. S. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozwiązanej Spółki A, gdyż osoba ta jednocześnie była pełnomocnikiem tej Spółki i prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "T.". Przystępując do oceny zarzutów skargi, Sąd wyjaśnił na wstępie, iż - w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - kontrolę działalności administracji publicznej sprawuje on pod względem zgodności z prawem. Zwrócił równocześnie uwagę, że większość spośród tych zarzutów dotyczy "nienależytego prowadzenia postępowania dowodowego". Nawiązał też do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 78 Konstytucji i art. 127 Ordynacji podatkowej, wyrażając pogląd, iż organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, łącznie - jak pośrednio wynika z wywodu przeprowadzonego w uzasadnieniu - z możliwością sięgnięcia po nowe środki dowodowe - rozpoznaje on bowiem "sprawę, a nie odwołanie". Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż treść wyroków Sądu Rejonowego w Białymstoku z dnia [...] lutego i [...] kwietnia 2004 r., a nadto zeznań N. P. z dnia 17 czerwca 2002 r. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że potwierdzał on nieprawdę wystawiając faktury stanowiące dla Spółki A podstawę do zakwestionowanych odliczeń, nie będąc faktycznym nabywcą towarów, których te faktury dotyczyły, i nie sprzedając żadnych towarów tej Spółce oraz że M. B. nigdy nie był jego pracownikiem. Stwierdził zarazem, że bez wpływu na tę konstatację pozostaje wynik postępowania karnego przeciwko A. S., ponieważ materiał zgromadzony w sprawie, w tym protokół z kontroli skarbowej, pozwala na jednoznaczne "ustalenie okoliczności zakupu towarów przez Spółkę cywilną A i określenie właściwej podstawy opodatkowania." W związku z powyższym Sąd stwierdził również, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały zarówno art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy, odmawiając w rozpatrywanym stanie faktycznym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wyjaśnił zarazem, że prawo to doznaje ograniczeń, a "podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, tym niemniej spełnienie jedynie wymogów formalnych co do wystawionych bądź otrzymywanych faktur nie wystarczy do skorzystania z określonych uprawnień wynikających z ustawy". Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2000 r., sygn. I SA/Ka 678/99, Sąd podkreślił też, że "koniecznym warunkiem do dokonania odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego jest udokumentowanie za pomocą prawidłowo wystawionych faktur rzeczywistych transakcji handlowych", a "wystawione faktury musza odnosić się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem." Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia "kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych." Wyrokowi temu zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 181, art. 210 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej "mających wpływ na treść orzeczenia poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów." W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił stanowiska stron oraz Sądu I instancji. Następnie stwierdził, że "istotą postępowania i rozpoznania sprawy przez Sąd jest ustalenie, czy organ podatkowy przeprowadził postępowanie w całości, ponieważ dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności (art. 122 Ordynacji podatkowej)". Powołując się na literaturę, sformułował też zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która, według niego, przekształciła się w niniejszej sprawie w samowolę, gdyż nie była dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz "określonymi regułami tej oceny." Jego zdaniem "swoją ocenę Sąd powinien oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu (art. 210 § 1 pkt 6), a tego Sąd nie dokonał." Rozwijając ów wątek, pełnomocnik podkreślił, że "samo włączenie w poczet materiału dowodowego spraw karnych nie przesadza i nie uzasadnia stanowiska, że uznanie za winnych N. P. i M. B. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży towarów i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku." W jego ocenie koniecznym było bowiem wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy oświadczeniami tych oskarżonych a zeznaniami A. S., pełnomocnika spółki A i stąd kluczowe znaczenie miało zakończenie sprawy karnej z udziałem tego ostatniego. W tym kontekście pełnomocnik, nawiązując do orzecznictwa Sądu Najwyższego, podniósł, iż w sprawie nie wyeliminowano wszelkich wątpliwości, ograniczając się tylko do rozważenia jednego z dowodów i nie uzupełniając postępowania dowodowego we wskazany sposób. Jego zdaniem uzasadnia to również tezę o naruszeniu art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewystarczającym materiale dowodowym. Pełnomocnik wyraził przy tym pogląd, że "w razie braku możliwości empirycznego zbadania przedmiotu transakcji wszelkie wątpliwości, które się w związku z tym pojawiają, powinny przemawiać na korzyść podatnika". Zarzucił nadto Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, iż nie określił, jakim dowodom dał wiarę, a jakie odrzucił i dlaczego. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Konstytucyjnego, według którego "podatnik uczestniczący nieświadomie w łańcuchu dostaw towarów, który ma charakter oszukańczy, nie może zostać pozbawiony możliwości odliczenia VAT". Stwierdził, że "Trybunał stanął po stronie spółek wciągniętych w oszukańczy proceder" i że "podatnik nieświadomie wciągnięty do <> nie może stracić prawa do odliczenia VAT". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W zwięzłym uzasadnieniu pełnomocnik przypomniał, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W tym kontekście zauważył, że pełnomocnik strony skarżącej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy, na podstawie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mógł jedynie sformułować zarzut naruszenia przezeń "przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, którym uchybił w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy." W konsekwencji, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 181/04 (ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36), pełnomocnik skonstatował, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, ponieważ "nie zawiera w swej treści wskazania, jakie przepisy postępowania wymienione w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone." Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z faktu, że podstawy kasacyjne tej skargi wskazane zostały wadliwie, na co trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu odwoławczego w odpowiedzi na nią. Strona skarżąca nie przywołała bowiem ani jednego przepisu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a nawet w ogóle nie wspomniała o tej ustawie, poprzestając wyłącznie na przywołaniu kilku przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. obecnie Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W tym kontekście przypomnieć trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, iż sformułowanie skargi kasacyjnej w taki sposób nie pozwala jej traktować jako opartej na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdzie mowa jest o naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 181/04 oraz z dnia 9 września 2005 r., sygn. FSK 2411/04, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 173081). Wspomniana skarga - jak słusznie argumentuje się w judykaturze - stanowi bowiem środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie kolejny środek odwoławczy, który umożliwiałby ponowne dokonywanie - tym razem przez Naczelny Sąd Administracyjny - bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji. Dlatego też prawidłowo powołana podstawa kasacyjna powinna podnosić naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje, oceniając tylko prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Sygnalizowana wadliwość skargi kasacyjnej nie pozwala z kolei Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę działania sądu pierwszej instancji, tj. ocenę tego, czy kontrola stosowania prawa przez organy administracyjne została przeprowadzona prawidłowo, czy nie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola prawidłowości zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji dokonywana jest jedynie w takich granicach, które wyznaczają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Wskazane wyżej mankamenty rozpatrywanej skargi nie pozwalają nie tylko na jej uwzględnienie, ale i na jakiekolwiek ustosunkowanie się do wywodów zawartych w jej uzasadnieniu. Jest zaś tak dlatego, że uzasadnienie to w istocie nie zmierza do wykazania trafności podstaw kasacyjnych, które - jak to wynika z wcześniejszych uwag - sformułowane zostały nieprawidłowo, lecz stanowi niejako dalszy ciąg polemiki strony skarżącej z organami podatkowymi, mającej miejsce w trakcie postępowania podatkowego i postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.