I FSK 440/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1030/07 w sprawie ze skargi B. P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 6 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w L. na rzecz B. P. sp. z o.o. w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Łd 1030/07 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 6 lipca 2007r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. 1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 29 stycznia 2007r. w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia 7 sierpnia 2002r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a utrzymał w mocy decyzję w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym. 1.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej podał, że organ celny pierwszej instancji prowadząc postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem, wykroczył poza żądanie spółki, wnoszącej na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.") o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w akcyzie. Organ odwoławczy dalej wyjaśniał, że w pozycji 13 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") wymienione zostały wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyjątkiem drożdży (symbol SWW 2445), natomiast skarżąca spółka zaimportowała towar, będący mieszaniną substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego, będącego wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244. Na podstawie przepisu art. 54 ust. 2 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, otrzymał delegację ustawową do określenia w drodze rozporządzenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3, 5 i 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W związku z powyższym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem MF z 27 grudnia 2001r."). W załączniku nr 4 w poz. 142 wymienione zostały towary zaklasyfikowane do kodu PCN 3302, określone jako mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów. W ocenie organu w omawianym wykazie mieścił się aromat dla przemysłu spożywczego zaklasyfikowany do kodu PCN 3302 10 100 Taryfy celnej, a będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej wskazał także na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem MF z dnia 22 marca 2002r."), wydanego na podstawie delegacji z art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w którym określono obniżki stawek akcyzy oraz warunki ich stosowania. Zgodnie z treścią § 2 ust 1 pkt 3 tego rozporządzenia stawki podatku dla niektórych wyrobów akcyzowych importowanych obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 3. Załącznik, w którym została zawarta tabela stawek podatku akcyzowego posługuje się kodami PCN i nazwami grup towarów (towaru), stawka podatku akcyzowego została obniżona dla towarów objętych danym kodem PCN i odpowiadających podanej nazwie. Odwołanie się w tym załączniku do klasyfikacji PCN staje się bardziej oczywiste, gdy wziąć pod uwagę, że chodzi o regułę wyjątków od zasady opodatkowania importowanych wyrobów akcyzą w wysokości określonej w art. 37 ust. 1 ustawy i konieczne jest ich precyzyjne ujęcie. Według organu, w sprawie było zatem do czynienia z towarem importowanym klasyfikowanym do kodu PCN 3302 10, będącym mieszaniną substancji zapachowych, zawierającą w składzie alkohol etylowy (spirytus) w ilości większej niż 1,2 % objętości i tym samym w pełni odpowiadał on towarowi wymienionemu w pozycji 15 tabeli stanowiącej załącznik nr 3 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r. i jako taki podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej. Końcowo Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w okresie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29. poz. 257), a zatem w podstawie prawnej decyzji organu celnego pierwszej instancji winien zostać wskazany art. 20 ust. 4 tej ustawy, zamiast błędnie wskazanego art. 11c u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2. W uzasadnieniu skarżąca zaakcentowała, że pomiędzy przepisami u.p.t.u. regulującymi zasady i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, a przepisami dwu powołanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego rozporządzeń Ministra Finansów (w sprawie podatku akcyzowego oraz w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego) zachodzi sprzeczność tego rodzaju, że zastosowanie przepisów wskazanych rozporządzeń prowadzi do opodatkowania akcyzą towarów, które nie podlegają takiemu opodatkowaniu na podstawie przepisów samej u.p.t.u. z uwagi na to, że nie zostały objęte zamkniętym katalogiem towarów akcyzowych znajdującym się w załączniku nr 6 do tej ustawy. Taka sytuacja jest niedopuszczalna z uwagi na brzmienie przepisu art. 92 ust.1 ustawy zasadniczej oraz ze względu na przepisy u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd przypomniał, że spór w sprawie dotyczy możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym aromatu dla przemysłu spożywczego o nazwie handlowej "cherry bouguet flavour", występującego w postaci roztworu wodnoalkoholowego o zawartości alkoholu etylowego w ilości 45,2 %, zaklasyfikowanego do kodu PCN 3302 10 900. Przedmiotowy aromat nie został wymieniony jako wyrób akcyzowy w załączniku nr 6 do u.p.t.u. 3.3. Sąd stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie należy uznać za błędne. Argumentując powyższą tezę Sąd podał, że czynności, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym określono w art. 34 u.p.t.u. Są to czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Wyłącznie towary ujęte w tym załączniku mogą zatem podlegać akcyzie. O tym czy towar jest opodatkowany akcyzą decyduje nie kod taryfy celnej, lecz zaklasyfikowanie towaru do określonego w ustawie symbolu SWW. Powołana ustawa nie zawiera upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia towarów podlegających opodatkowaniu, innych niż te wymienione w załączniku nr 6. Z tego względu należy uznać za zasadne zawarte w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów art.92 i art.217 Konstytucji RP, art. 34 u.p.t.u. oraz art.120 O.p. 3.3. Sąd wskazał, że w myśl art. 54 ust. 2 u.p.t.u. Minister Finansów uprawniony był jedynie do określenia w drodze rozporządzenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach 1 i 3-6. Tymczasem w rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 2001r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wskazał towar, o którym nie ma mowy w załącznikach - wykroczył zatem poza upoważnienie ustawowe, ustalając samodzielnie dodatkowy zakres przedmiotowy obciążenia podatkowego. Także delegacja przewidziana w art. 37 ust. 2 i w innych przepisach ustawy nie upoważniała Ministra Finansów do obciążania akcyzą towarów nie wymienionych w załączniku do ustawy. Przekraczając zakres upoważnienia ustawowego Minister Finansów wskazał w załączniku do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego wysokość akcyzy dla mieszanin substancji zapachowych, które zgodnie z ustawą nie były obciążone tym podatkiem. Wszelkie przepisy zawarte w powołanych rozporządzeniach Ministra Finansów wykraczające poza zakres delegacji ustawowej nie są zatem przepisami powszechnie obowiązującymi w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP i jako takie nie mogą stanowić podstawy prawnej opodatkowania podatkiem akcyzowym sprowadzonego przez stronę skarżącą aromatu dla przemysłu spożywczego. 3.4. Niezależnie od powyższego, Sąd pierwszej instancji, nie podzielił poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym do skutecznego ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym niezbędne jest wykazanie faktu zubożenia podatnika. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że organ odwoławczy wydał decyzję z uchybieniem art. 92 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 34 u.p.t.u., a także nieuwzględnienie w ustalonym stanie faktycznym przez Sąd treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez pozostawienie bez oceny argumentacji, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty. W zakresie uchybienia przepisom postępowania wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a."), przez uwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przez organy art. 120 O.p., chociaż postępowanie nie było dotknięte taką wadą, a także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do dalszego postępowania. Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przekonywał, że obowiązek podatkowy został nałożony na spółkę mocą przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała ku temu podstawa prawna. Wobec powyższego organy podatkowe nie mogły odmówić stosowania spornych przepisów, nawet jeśli miały wątpliwości co do ich konstytucyjności. 4.3. Odnosząc się do rozważań Sądu dotyczących instytucji zwrotu nadpłaty podatku organ zaznaczył, że nie można zapominać o celu, który powinien być osiągnięty poprzez wykonanie normy prawnej wynikającej z art. 72 O.p. W tym kontekście przywołano treść wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r., (P 7/200 OTK ZU 2002, NR 2 A, poz. 13), z której jednoznacznie wynikało, że zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Zdaniem pełnomocnika organu Sąd pierwszej instancji pominął tę argumentację i zignorował fakt, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny pozwalał na odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. 4.4. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - uchylił decyzję organu odwoławczego z uwagi na stwierdzenie, że przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i z 27 grudnia 2001 r., na których organy oparły swoje rozstrzygnięcia, wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 34 u.p.t.u. i art. 120 O.p. Sąd ten stwierdził bowiem, że importowany przez podatnika wyrób, zaliczony do grupowania PCN 3302, nie jest jakimkolwiek wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 do u.p.t.u., wobec czego jego import nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo poddania go takiemu opodatkowaniu na podstawie przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r. 5.3. Nie budzi żadnych wątpliwości, że sąd administracyjny ma kompetencje do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP, i może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten, w ocenie sądu, jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny znajduje w przepisach Konstytucji: w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym); w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy (por. wyrok (7) NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/2005, publ. ONSAiWSA 2006/2/39, Wokanda 2006/6/32 ). 5.4. Za chybione zatem należy uznać zarzuty naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz art. 34 u.p.t.u., skoro w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów wadliwego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że faktycznie importowany przez podatnika wyrób, zaliczony do grupowania PCN 3302, nie jest jakimkolwiek wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 do u.p.t.u., a więc nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu tej ustawy, co oznacza, że nie może on podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono bowiem jedynie, że zgłoszony do odprawy przez podatnika towar odpowiada opisowi zawartemu w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r., na podstawie których dokonano jego opodatkowania akcyzą, a organy administracji nie mogą odmówić zastosowania przepisów rozporządzenia, nawet gdyby zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji. 5.5. Stwierdzenie takie nie powoduje jednak, że Sąd administracyjny dostrzegając takie uchybienia, ma je akceptować. Oparcie bowiem przez organ administracji swojego rozstrzygnięcia o przepisy uznane przez Sąd pierwszej instancji za pozbawione waloru zgodności z Konstytucją (art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji) oraz ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 34 ust. 1) - stanowi istotne naruszenie prawa materialnego po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) P.p.s.a. 5.6. Oczywistym jest, że odmowa zastosowania przez sąd administracyjny w rozpoznawanej sprawie przepisów konkretnego aktu podustawowego nie powoduje wyeliminowania go z obrotu prawnego. Akt ten nadal obowiązuje i dopóki nie zostanie uchylony, dopóty będzie i powinien być przyjmowany przez organy administracji publicznej za podstawę wydawanych decyzji. Należy jednak uwzględnić, że w konkretnej sprawie orzeczenie sądu administracyjnego wydane w tym zakresie wywołuje określone skutki prawne wskazane w art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. 5.7. Niewątpliwie zatem ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku co do braku zgodności z ustawą i Konstytucją RP zakwestionowanych przepisów aktów podustawowych i braku możliwości ich zastosowania w tej sprawie przez organy celne, ma w niej charakter wiążący dla tych organów co do podstawy wydawanych decyzji. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie zawarł w wyroku expressis verbis wytycznych co do dalszego postępowania organów w tej sprawie, czym formalnie nie wypełnił dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., lecz uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż już z samej oceny prawnej rozstrzygnięcia organów celnych zawartej w tym wyroku wynikają określone konsekwencje dla dalszego toku postępowania organów. Wiążący charakter tej oceny wynikający z art. 153 P.p.s.a. oznacza, że organ odwoławczy nie może w okolicznościach tej sprawy stwierdzić obowiązku podatkowego w akcyzie w oparciu o zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji podstawy materialnoprawne. 5.8. W przypadku zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. – stwierdzić należy, że jest on w części zasadny, lecz nie ma to żadnego wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzutu tego w ogóle nie uzasadniono, stwierdzając jedynie, że postępowanie administracyjne nie było dotknięte tą wadą. Również i Sąd pierwszej instancji podnosząc w uzasadnieniu wyroku, że organy celne nakładając podatek akcyzowy działały niezgodnie z art. 120 O.p. , zobowiązującym je do działania na podstawie prawa, szerzej tegoż naruszenia nie uzasadnił. W niniejszej sprawie bezzasadnym jest stawianie organom celnym zarzutu naruszenia art. 120 O.p. z uwagi na oparcie swoich rozstrzygnięć na przepisach obowiązujących aktów wykonawczych, które dopiero przez Sąd w tej sprawie zostały zakwestionowane co do ich zgodności z konstytucją. Jak już bowiem stwierdzono, akty te dopóki nie zostaną uchylone, dopóty będą i powinny być przyjmowane przez organy administracji publicznej za podstawę wydawanych decyzji o charakterze deklaratoryjnym. Orzeczenie sądu administracyjnego w danej sprawie kwestionujące konstytucyjność aktu wykonawczego do ustawy ma charakter wiążący organy administracji jedynie w tej konkretnej sprawie, stosownie do art. 153 P.p.s.a., nie mając mocy powszechnie obowiązującej jak orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Dopiero po wydaniu takiego orzeczenie sądowego, organ administracji, uwzględniając jego wiążący charakter może odstąpić od stosowania przepisów aktu podustawowego, z uwagi na stwierdzoną przez sąd administracyjny ich niezgodność z konstytucją. Sformułowanie jednak przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia przez organy celne w tej sprawie art. 120 O.p., mimo że bezpodstawne, to nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro Sąd ten trafnie stwierdził, że podstawa prawna obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym, pozbawiona jest waloru zgodności z konstytucją. Nie doprowadziło to tym samym do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 5.9. Chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej, w którym podniesiono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż po pierwsze Sąd pierwszej instancji w ogóle w tej sprawie nie odnosił się do treści tego przepisu i regulującego go instytucji nadpłaty, wobec czego nie mógł się dopuścić jego naruszenia, a ponadto wywody skargi kasacyjnej odnośnie rozumienia tego przepisu muszą być uznane za nietrafne w świetle wykładni art. 72 § 1 O.p. dokonanej przez NSA w uchwale (7) z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/09), w której stwierdzono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, wykładni tego przepisu dokonanej w zaskarżonym wyroku nie można odmówić trafności. Wskazać przy tym należy, że wykładni tego przepisu dokonana w powyższej uchwale ma dla Sądów administracyjnych charakter wiążący, po myśli art. 269 § 1 P.p.s.a. 5.10. Tym samym skoro zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.