I SA/Łd 1030/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA: Piotr Kiss (spr.) Asesor WSA: Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 721( siedemset dwadzieścia jeden ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/ Łd 1030/07 UZASADNIENIE A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K wnioskiem z dnia 7 lutego 2006r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, wynikającej ze zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 7 sierpnia 2002 r. w kwocie 3022,20 zł oraz o jej zwrot na rachunek bankowy spółki. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [..] działając na podstawie art. 207, art. 21§1 pkt 1 , art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej- ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust.2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 34 ust.1, art.35 ust.1 pkt 2, art. 36 ust.3, art.37 ust.1 i ust.2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 c i pkt 2, art. 54 ust. 2 - ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm. ), §1 pkt 3 i §2 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 27, poz 269 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w imporcie ( Dz.U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.) – odmówił określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia 7 sierpnia 2002r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym. W uzasadnieniu decyzji organ celny pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotem zgłoszenia celnego był m.in. aromat dla przemysłu spożywczego o nazwie handlowej "cherry bouguet flavour " występujący w postaci roztworu wodnoalkoholowego o zawartości alkoholu etylowego w ilości 45,2 %. Towar ten został przez zgłaszającego zaklasyfikowany do kodu PCN 3302 10 900. Obowiązujące w dniu zgłoszenia celnego powołane powyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego określa m.in. stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych i zgodnie z poz. 15 załącznika nr 3 do wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów – od towaru importowanego klasyfikowanego do podpozycji 3302 10 Taryfy celnej i opisanego jako "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2 % obj." - pobiera się podatek akcyzowy w wysokości 4400 PLN od 1 hl 100 % spirytusu w produkcie. Organ stwierdził, że importowany przez stronę towar klasyfikowany jest do pozycji 3302 10 Taryfy celnej, będąc mieszaniną substancji zapachowych stosowaną w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego(45,2 %) większej niż 1,2 objętości, a tym samym w pełni odpowiada towarowi wymienionemu w punkcie 15 załącznika nr 3 do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej. Odnosząc się do przedstawionej przez stronę we wniosku argumentacji, dotyczącej klasyfikacji spornego towaru według Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW- klasyfikacja obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego) i nie wymienieniu jej w tej nomenklaturze jako towaru akcyzowego (załącznik nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.), organ celny zważył, iż w obrocie towarowym z zagranicą obowiązuje klasyfikacja PCN będąca odrębnym systemem klasyfikacji towarowej. W rozpoznawanej sprawie o opodatkowaniu towaru podatkiem akcyzowym nie zadecydowała jego klasyfikacja do określonej pozycji SWW, lecz klasyfikacja do określonego kodu PCN. Klasyfikacją PCN posługuje się załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, wiążąc tę klasyfikację z kwestią opodatkowania podatkiem akcyzowym według stawek wskazanych w przedmiotowym rozporządzeniu. Organ wyraził pogląd, iż klasyfikacja towarów w systemie SWW nie ma większego znaczenia w sprawie. A sp. z o.o. w K. odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. do Dyrektora Izby Celnej w Ł., wnosząc o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi celnemu I instancji. Zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: - przepisów art. 75 §1 oraz art. 76 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru, - przepisów art. 2, art.92 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r, - przepisów prawa o postępowaniu, tj. art.120, art.121 §1, art.122, art.124, art.187§1, art.191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania. W obszernym uzasadnieniu odwołania strona w szczególności podniosła, ze zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie czynności określone w art. 2 tej ustawy dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, obowiązującym w chwili dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego. Podkreślono, że zamieszczony w załączniku nr 6 do ustawy katalog towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ma charakter zamknięty, a ponadto żaden z przepisów omawianej ustawy nie upoważnił Ministra Finansów do rozszerzenia listy tych towarów. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym E13/070100/00/012969 z dnia 7 sierpnia 2002 r., umorzył postępowanie w tym zakresie i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego w/w zgłoszeniem. Uzasadniając swoje orzeczenie organ wyjaśnił, że w pozycji 13 załącznika nr 6 do ustawy VAT z 1993r. wymienione zostały wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyjątkiem drożdży (symbol SWW 2445), natomiast skarżąca spółka zaimportowała towar, będący mieszaniną substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym, o zawartości alkoholu etylowego, będącego wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244. Stwierdzono, że na podstawie przepisu art.54 ust. 2 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, otrzymał delegację ustawową do określenia w drodze rozporządzenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3, 5 i 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W związku z powyższym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2002 r., w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie . Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia określono wykaz towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego, w brzmieniu ustalonym w załączniku nr 4 zawierającym Wykaz Wyrobów Akcyzowych i w poz. 142 wymienione zostały towary zaklasyfikowane do kodu PCN 3302, określone jako mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów. Natomiast na podstawie powołanego powyżej rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, wydanego również zgodnie z delegacją ustawową art.37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów określił obniżki stawek akcyzy oraz warunki ich stosowania dla wyrobów akcyzowych importowanych. Z treści § 2 ust 1 pkt 3 wymienionego wyżej rozporządzenia wynika, że "stawki podatku akcyzowego wymienione w art.37 ust 1 ustawy obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych importowanych". W załączniku nr 3 powołanego rozporządzenia, zawierającym Tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów, w poz. 15, dla towaru klasyfikowanego do podpozycji 3302 10 Taryfy celnej i opisanego jako mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów, o zawartości alkoholu etylowego(spirytusu) większej niż 1,2 % obj. wskazano, że pobiera się podatek akcyzowy w wysokości 4400 PLN od 1 hl 100% spirytusu w produkcie. W ocenie organu odwoławczego, wobec tego, iż klasyfikacja towaru nie jest sporna, a towar zaklasyfikowano do kodu 3302, to odpowiada on w pełni towarowi wymienionemu w pkt 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej. Tym samym żądanie strony stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego jest niezasadne. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że prowadzone przez organ celny pierwszej instancji postępowanie podatkowe prowadziło do rozważenia kwestii istnienia nadpłaty. Organ odwoławczy wskazał, iż wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym mógłby być uwzględniony , gdyby organ podatkowy uznał, że na stronie nie ciążył obowiązek podatkowy w akcyzie. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. , organ celny I instancji niezgodnie z prawem wykroczył poza żądanie spółki wnoszącej na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego i prowadził postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem. Postępowanie w zakresie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego organ celny pierwszej instancji prowadził z naruszeniem przepisów procesowych traktując rozszerzająco wniosek spółki. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. zauważył, iż zaskarżona decyzja została wydana w okresie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29. poz. 257), , a zatem w podstawie prawnej decyzji organu celnego I instancji winien zostać wskazany art. 20 ust 4 powołanej ustawy, zamiast błędnie wskazanego art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu wskazano również, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w Ł. zobligowany był do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wskazanej w zgłoszeniu celnym i umorzenia bezprzedmiotowego postępowania w tym zakresie. Dyrektor wskazał, iż postępowanie podatkowe stanowi określony układ czynności charakteryzujących się odpowiednim stopniem sformalizowania, Ordynacja podatkowa jednoznacznie określa początkowy moment tego ciągu czynności, a zatem czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych. A sp. z o.o. w K. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżąca ponownie podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, na których naruszenie wskazywała już we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej zamieszczony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. katalog towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ma charakter zamknięty. Oznacza to, że podatkiem akcyzowym mogą być objęte wyłącznie te towary, które zostały wymienione w w/w załączniku do ustawy o VAT z 1993 r. oraz, że ten stan rzeczy nie może zostać zmieniony w drodze jakiegokolwiek rozporządzenia Ministra Finansów samowolnie rozszerzającego katalog tych towarów o inne, nie umieszczone: w załączniku nr 6 ustawy o VAT. W załączniku nr 6, pod poz. 13 wymienia się wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego(pod symbolem 244 Systematycznego Wykazu Wyrobów [SWW]), z wyłączeniem drożdży, zaś pod poz. 19 – pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % (bez względu na symbol SWW), jako towary podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Importowany towar, objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, zaklasyfikowano do kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej. Kod ten obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym. Zdaniem skarżącego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie są mieszaniny substancji zapachowych (również te zawierające alkohol) podlegające zgodnie z klasyfikacją SWW klasyfikacji w gałęzi 12 – Wyroby przemysłu chemicznego cz. 1 w branży 124 – produkty organiczne, pod symbolem SWW 1249 – 2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te towary , które mieszczą się w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r, , wyroby akcyzowe. Natomiast te towary, które nie mieszczą się w kategorii towarów objętych zakresem załącznika nr 6 do ustawy o VAT 1993 r, nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Zdaniem strony Importowane mieszaniny substancji zapachowych w żadnym wypadku nie mogą być uznane za wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego czy też pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (tj. towary akcyzowe) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż nie odpowiadają żadnej ze wskazanych kategorii towarów, objętych zakresem załącznika nr 6 do powołanej wyżej ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym musi być oznaczony precyzyjnie i jednoznacznie. Nie można opodatkować towaru nie będącego desygnatem pojęcia "wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego" lub "pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (bez względu na symbol SWW)". Klasyfikacja taryfowa, tj. przyporządkowanie importowanych towarów do odpowiedniego kodu taryfy celnej, nie ma żadnego znaczenia w kontekście podatku akcyzowego, ponieważ nie istnieje jakakolwiek współzależność pomiędzy klasyfikacją taryfową a klasyfikacją SWW. W razie wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW, decydujące znaczenie ma klasyfikacja SWW, jako ta, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Znaczenie kodu PCN ma charakter wyłącznie pomocniczy i ogranicza się jedynie do ewentualnego prawidłowego wymiaru akcyzy. Kod PCN nie przesądza jednak w żadnym razie o tym, czy dany towar podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w imporcie, czy takiemu podatkowi nie podlega. Skarżący ponadto wskazał na utrwaloną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadę, iż sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazane do uregulowania w aktach wykonawczych. Akty prawne hierarchicznie niższe mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do wyłączności ustawy, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art.92 ust. 1 Konstytucji. Akty prawne niższej rangi niż ustawa mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje stanowiące uzupełnienie tego, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. Określenie przedmiotów opodatkowania, w tym również określenie towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno nastąpić w drodze ustawy, a nie w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z przepisem art.92 Konstytucji rozporządzenia wydaje się na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a takiej podstawy brak w omawianym przypadku. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wydane zostało na podstawie przepisu art.54 ust.2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten zawierał delegację dla ministra do wydania rozporządzenia, które "określi wykazy objęte zakresem w/w załączników, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oczywiste jest zatem, że art.54 ust. 2 ustawy o VAT nie zawierał upoważnienia do wydania rozporządzenia, wprowadzającego opodatkowanie podatkiem akcyzowym względem towarów inne niż te, które wymienione zostały w załączniku nr 6 do ustawy. W ocenie skarżącego, pomiędzy przepisami ustawy o VAT regulującymi zasady i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym a przepisami powołanego w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r.. zachodzi sprzeczność tego rodzaju, że zastosowanie przepisów wskazanego powyżej rozporządzenia prowadzi do opodatkowania akcyzą towarów, które nie podlegają takiemu opodatkowaniu na podstawie przepisów samej ustawy o VAT z 1993 r., z uwagi na to, że nie zostały objęte zamkniętym katalogiem towarów akcyzowych znajdującym się w załączniku nr 6 do tej ustawy. Taka sytuacja jest niedopuszczalna z uwagi na brzmienie przepisu art.92 ust.1 ustawy zasadniczej oraz ze względu na przepisy ustawy o VAT. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Na wstępie należy wyjaśnić, iż występujący w sprawie spór dotyczy możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym aromatu dla przemysłu spożywczego o nazwie handlowej ,, cherry bouguet flavour" , występującego w postaci roztworu wodnoalkoholowego o zawartości alkoholu etylowego w ilości 45,2 %, zaklasyfikowanego do kodu PCN 3302 10 900. Przedmiotowy aromat nie został wymieniony jako wyrób akcyzowy w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa VAT z 1993r . W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. podlega jednak opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w oparciu o przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w imporcie oraz z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Według oceny Sądu powyższe stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy uznać za błędne. Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zostały określone w art. 34 powołanej powyżej ustawy VAT z 1993r. Są to czynności określone w art.2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Wyłącznie towary ujęte w tym załączniku mogą podlegać akcyzie. O tym czy towar jest opodatkowany akcyzą decyduje nie kod taryfy celnej, lecz zaklasyfikowanie towaru do określonego w ustawie symbolu SWW. Tego rodzaju pogląd został wielokrotnie wyrażony w orzecznictwie sądowym / por. wyrok NSA z 29 września 1997r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Ka 244/96, opubl.: ONSA 1998/3/86, a także wyroki WSA w Łodzi z dn.31.03.2005r. sygn. akt I SA/Łd 29/05 i z dn.24.10.2007r. sygn. akt 917/07/.. Ustalenie istnienia obowiązku podatkowego według kodu taryfy celnej nie znajduje uzasadnienia ustawowego. Powołana ustawa VAT z 1993 r. nie zawiera upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia towarów podlegających opodatkowaniu, innych niż te wymienione w załączniku do ustawy. Akt prawny niższego rzędu, jakim jest rozporządzenie wykonawcze, nie może być stosowany, gdy jest on niezgodny z ustawą, na której podstawie był wydany. Zaliczenie przedmiotowego towaru (aromatu dla przemysłu spożywczego z zawartością alkoholu) do grupy towarów, na które został nałożony podatek akcyzowy na podstawie powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w ustawie. W polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych. Wszelkie obciążenia podatkowe powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z konstytucją nie mogą być podstawą skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli. Z powyższych względów należy uznać za zasadne zawarte w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów art.92 i art.217 Konstytucji RP., art.34 ustawy VAT z 1993r.oraz art.120 Ordynacji podatkowej. W myśl art.54 ust. 2 ustawy VAT z 1993r. Minister Finansów uprawniony był jedynie do określenia w drodze rozporządzenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach 1 i 3-6. Tymczasem w rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wskazał towar nie wymieniony w załącznikach. Wykroczył zatem poza upoważnienie ustawowe, ustalając samodzielnie dodatkowy zakres przedmiotowy obciążenia podatkowego. Także delegacja przewidziana w art.37 ust. 2 i w innych przepisach ustawy nie upoważniała Ministra Finansów do obciążania akcyzą towarów nie wymienionych w załączniku do ustawy . Przekraczając zakres upoważnienia ustawowego wskazał w załączniku do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wysokość akcyzy dla mieszanin substancji zapachowych, które zgodnie z ustawą nie były obciążone tym podatkiem. Wszelkie przepisy zawarte w powołanych rozporządzeniach Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r. wykraczające poza zakres delegacji ustawowej nie są przepisami powszechnie obowiązującymi w rozumieniu art.87 Konstytucji RP Jako takie nie mogą one stanowić podstawy prawnej opodatkowania podatkiem akcyzowym sprowadzonego przez stronę skarżącą aromatu dla przemysłu spożywczego. Należy także uznać, iż organy celne nakładając podatek akcyzowy działały niezgodnie z przepisem art.120 Ordynacji podatkowej, zobowiązującym je do działania na podstawie przepisów prawa. Biorąc pod uwagę wyżej wymienione okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ . O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy. P.H.